I SA/Ol 170/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 maja 2010r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił B. K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości 195.069 zł. Dochód małżonków K. w 2001r. pochodził z jedynego źródła jakim była prowadzona przez Z. K. działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "[...]". Organ ustalił, że małżonkowie uzyskali przychody w łącznej kwocie 17.524.217,12 zł (faktyczne wpływy uzyskane z działalności gospodarczej 16.824.097,82 zł, dochód z lokat 1.599,30 zł, środki pieniężne z tytułu umowy powierniczej zawartej z S. B. 300.000 zł, środki pieniężne z tytułu porozumienia zawartego z P. H. 100.000 USD przeliczone na PLN wg średniego kursu NBP 398.520 zł) ponieśli natomiast faktyczne wydatki w łącznej wysokości 18.044.400,21 zł (wydatki związane z prowadzoną działalnością 17.004.884,61 zł, wydatki na cele prywatne zapłacone z rachunku przedsiębiorstwa 145.133,82 zł, wydatki poniesione na założenie lokat bankowych 59,346,10 zł, wydatki związane z utrzymaniem rodziny 35.035,68 zł, darowizny 800.000 zł, pomniejszone o darowizny ujęte w rozliczeniu działalności gospodarczej w kwocie 650 zł). W związku z powyższym ustalono, że kwota wydatków poniesionych w 2001r. przekracza wysokość faktycznie uzyskanych przychodów o kwotę 520.183,09 zł, z której połowa w wysokości 260.092 zł w związku z istniejącą wspólnością majątkową przypada na B. K. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił B. K. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości 191.624 zł Powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/OI 336/09. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać reformatoryjnej decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku chochołowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wskazano, że przy rozważaniach kwestii możliwości wydania decyzji merytorycznej, ustalającej inną wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu przez organ II instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4, trzeba mieć na uwadze to, że ani w art. 21 § 1 pkt 2, ani w art. 68 § 4 Ord. pod. ustawodawca nie stanowi, iż chodzi o doręczenie decyzji ostatecznej. Nie wydaje się trafnym rozważenie kwestii biegu terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ord. pod. po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ I instancji. Skoro ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego to przyjmowanie dalszego biegu terminu do wydania i doręczenia decyzji, która ponownie spowodowałaby powstanie zobowiązania nie znajduje oparcia ani w literalnej, ani systemowej wykładni przepisów dotyczących powstawania, wykonywania oraz wygasania zobowiązań przede wszystkim przez zapłatę a także m.in. przez przedawnienie. Sąd wskazał także,że niejednokrotnie, w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji, zobowiązanie ustalone decyzją organu I instancji jest zapłacone, a zatem nie biegnie już nawet termin przedawnienia istniejącego zobowiązania. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2007 r. została doręczona stronie w dniu 13 grudnia 2007 r. Termin płatności ustalonego tą decyzją podatku upłynął w dniu 27 grudnia 2007 r., niezależnie od tego, że w tym dniu zostało wniesione odwołanie. Z dniem 1 stycznia 2008 r. rozpoczął bieg termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ord. pod., tj. termin przedawnienia ustalonego zobowiązania. Przyjmując, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy oraz nie negując, że reformatoryjna decyzja organu II instancji ma charakter konstytutywny, nie można nie dostrzegać tego, że organ II instancji rozstrzyga sprawę w sytuacji już istniejącego bądź wygasłego na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania i ustalenie zobowiązania w innej wysokości nie niweczy kształtującego skutku decyzji organu I instancji, tj. takiego, że obowiązek podatkowy został przekształcony w zobowiązanie podatkowe. Z punktu widzenia reguł procedury każda decyzja podatkowa wywiera określone skutki z chwilą jej doręczenia. Należy zauważyć, że w wypadku decyzji wydawanych przez organ II instancji nie występuje żaden przedział czasowy między uchyleniem decyzji organu I instancji, a wydaniem decyzji drugoinstancyjnej. Doręczona podatnikowi decyzja oparta o art. 233 § 1 pkt 2a Ord. pod., mimo zawartej w jej sentencji formuły o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i ustaleniu zobowiązania podatkowego w innej wysokości (niższej) ,w istocie jedynie zmienia wysokość zobowiązania, a nie całkowicie je "kasuje". Nie można podzielić poglądu, że załatwienie odwołania od decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe może prowadzić do powstania zupełnie nowego zobowiązania podatkowego. Zupełnie nowe zobowiązanie to, zdaniem Sądu, takie, gdzie występuje inny przedmiot, inna podstawa opodatkowania i stawka podatkowa. Nie jest zupełnie nowym zobowiązaniem zobowiązanie ustalone na skutek zmiany jednego z elementów konstrukcji podatku. Sąd uznał również, że nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. Z. na okoliczność prawdziwości oświadczenia skarżącej o otrzymaniu w 2001r. kwoty 40.000 zł tytułem podziału spadku między rodzeństwem. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że skarżąca nie mogła dysponować kwotą 40.000 zł z tytułu podziału spadku po zmarłym ojcu. Przychylono się także do stanowiska obu organów podatkowych, że w sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistych wyników działalności gospodarczej z uwagi na rozbieżność między niektórymi danymi zawartymi w bilansie i rachunku wyników. Skoro bowiem organy uprawnione są do badania i oceny ksiąg z punktu widzenia ich rzetelności (art. 193 Ord. pod.) powinny mieć też wystarczające kompetencje do analizy danych zawartych w bilansie, porównania ich z danymi zawartymi w rachunku zysków i strat oraz z zapisami (saldami) poszczególnych kont ksiąg rachunkowych. Nie uznano za trafne argumentu, aby różnice te miały być wyłącznie wyjaśnione w toku rozprawy przeprowadzonej na podstawie art. 200a Ord. pod. Istotnym uchybieniem procesowym, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy było jednak nierozpatrzenie opinii przedłożonej przez skarżącą. Nie można było uznać, że opinia ta nie miała żadnego znaczenia w sprawie przez powołanie się na opinię biegłego rewidenta M. M., sporządzoną w dniu 3 czerwca 2002 r. o prawidłowości sprawozdania finansowego Przedsiębiorstwa "[...]" za 2001 rok. W aktach podatkowych znajdują się dokumenty tj. bilans i rachunek zysków i strat, z których ewidentnie wynikają różnice w prezentacji zysku netto oraz dane mogące budzić wątpliwości wskazane w opinii. Należy zauważyć, że w aktach tych znajduje się też protokół z dnia 6 lipca 2007r. z kontroli przedsiębiorstwa zawierający pewne ustalenia odnośnie do podniesionych w opinii zagadnień. Jednak Sąd, mimo iż dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie akt nie jest uprawniony do "zastępowania" organu podatkowego w dokonywaniu szczegółowych ustaleń czy zarzuty zgłoszone w toku postępowania, w świetle materiału dowodowego, doprowadziłyby do innego rozliczenia kasowego wyników działalności gospodarczej. Stwierdzając zaś, że nie wszystkie dowody zostały rozpatrzone i ocenione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ord. pod., obowiązany jest do przyjęcia, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, że wystąpienie w bilansie jako należności publicznoprawnych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oznacza, że wcześniej zostały poniesione wydatki odpowiadające podatkowi naliczonemu, nie ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Zatem przy "kasowym" ustalaniu wyniku działalności gospodarczej z uwzględnieniem danych zawartych w bilansie nadwyżka podatku naliczonego powinna być ujęta jako poniesiony wydatek. Tym samym Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej ma szczegółowo rozważyć czy kwestie, na które wskazano w opinii K. B. miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania tj. przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i orzec stosownie do wyników postępowania w tym zakresie. W celu wypełnienia zaleceń Sądu organ odwoławczy, pismem z dnia 15 września 2009r. ( T.IV k. 655 akt adm.) , przekazał sprawę w trybie art. 229 Ord. pod. organowi pierwszej instancji "w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia...", wskazując na potrzebę szczegółowego odniesienia się do opinii biegłej K. B.. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości 191.624 zł. W uzasadnieniu decyzji , organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz treść cyt. wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ,sygn. akt I SA/Ol 336/09, przytaczając obszerne fragmenty jego uzasadnienia. W szczególności organ przedstawił ocenę prawną dokonaną przez Sąd w spornej kwestii stosowania art. 68§4 Ord. pod. oraz prawa organu odwoławczego do wydania decyzji reformatoryjnej po upływie okresu przedawnienia przewidzianego w tym przepisie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał nadto , iż decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w wysokości 48.448 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/OI 624/07 oddalił skargę na w/wym. decyzję. Mając na uwadze powyższe, organ przyjął, że na dzień 1 stycznia 2001r. oszczędności wyniosły 513.792,73 zł. Jednak z uwagi na to, że lokaty nie zostały rozwiązane i pozostały na dzień 31 grudnia 2001r., w rozliczeniu przychodu 2001r. uwzględniono naliczone od nich odsetki w wysokości 1.599,30 zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa podatkowego poprzez odmowę przesłuchania świadka W. Z. na okoliczność prawdziwości oświadczenia podatniczki o otrzymaniu w 2001r. kwoty 40.000 zł tytułem podziału spadku po ojcu organ odwoławczy wskazał, iż było to już przedmiotem orzekania przez Sąd. (wyrok z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/OI 336/09). WSA podzielił twierdzenia organów, że podatniczka nie mogła w 2001r. dysponować kwotą 40.000 zł. Organ odwoławczy przedstawił więc tę samą argumentację , odwołując się przepisów prawa spadkowego i dotyczących tej kwestii dokumentów. Ustalił w konsekwencji ,że faktyczne wejście w posiadanie środków pieniężnych z książeczki oszczędnościowej zmarłych rodziców skarżącej , nastąpiło w 2002 , a nie w 2001 roku . Organ wskazał także, że kolejny zarzut dotyczący braku powołania biegłego nie zasługuje na uwzględnienie. Także on był przedmiotem oceny Sądu, który podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego celem ustalenia rzeczywistych wyników działalności gospodarczej z uwagi na rozbieżność między niektórymi danymi zawartymi w bilansie i rachunku wyników. Za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący sposobu ustalenia faktycznych wydatków, a szczególnie dotyczący dodatkowej korekty wydatków o nadwyżkę podatku naliczonego VAT o podatek należny. Również ta kwestia była bowiem przedmiotem rozważań WSA w Olsztynie, który uznał prawidłowość stanowiska organu odwoławczego. Sąd wskazał, że wystąpienie w bilansie jako należności publicznoprawnych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oznacza, że wcześniej zostały poniesione wydatki odpowiadające podatkowi naliczonemu, nie ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Zatem przy "kasowym" ustalaniu wyniku działalności gospodarczej z uwzględnieniem danych zawartych w bilansie nadwyżka podatku naliczonego powinna być ujęta jako poniesiony wydatek. Organ uznał za zasadny zarzut odnoszący się do stosowania danych statystycznych dotyczących całej Polski, a nie danych dotyczących regionu gdzie zamieszkiwała rodzina podatniczki, którymi mógł organ dysponować przy minimalnym nakładzie pracy. Organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji przyjął dane zawarte w Roczniku Statystycznym z 2002r. dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków w 2001r. w kwocie 35.035,68 zł (729,91 zł x 12 m-cy x 4 osoby). Za niewiarygodne uznał zaś oświadczenie strony o wysokości wydatków w kwocie 23.200 zł, gdyż strona pominęła w nim znaczną część wydatków ponoszonych zwykle przez każde gospodarstwo domowe, jak choćby opłaty na ubezpieczenia mienia i życia, utrzymania i eksploatacji posiadanych samochodów, wypoczynek i podróże, naukę dzieci, koszty leczenia, czy też koszty zakupu wyposażenia domu. Organ odwoławczy uznał, że słusznie zakwestionowano wiarygodność oświadczenia dotyczącego kosztów utrzymania w wysokości 23.200 zł. Jednak w sytuacji, gdy istnieją dane statystyczne określone na poziomie ogólnym (dla całej Polski) i dane uszczegółowione dla obszaru, na którym podmiot ma miejsce zamieszkania, nie ma uzasadnienia dla pomijania danych szczegółowych, tym bardziej, w sytuacji spornej, gdy są one korzystniejsze dla danego podmiotu. Dlatego organ odwoławczy przyjął dane uzyskane z Urzędu Statystycznego w Olsztynie, z których wynika, że w 2001r. miesięczne wydatki na 1 osobę w województwie warmińsko-mazurskim wynosiły 538,57 zł, a zatem koszt utrzymania 4 osobowej rodziny powinien zostać ustalony w wysokości 25.851, 36 zł, co daje różnicę na korzyść strony w kwocie 9.184,32 zł. WSA w Olsztynie rozpatrując skargę podatniczki nie wskazał, że organ podatkowy w tej kwestii dokonał nieprawidłowych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wydany w przedmiotowej sprawie jest dla organu odwoławczego wiążący. W związku z koniecznością ponownego odniesienia się do opinii sporządzonej przez biegłego rewidenta K. B. organ pierwszej instancji w postępowaniu wyjaśniającym zleconym w trybie art. 229 Ord. pod., przeprowadził szczegółową analizę i na jej podstawie odniósł się do podnoszonych w niej zarzutów. Organ odwoławczy , mając na uwadze powyższe, wskazał , że zarzut strony , iż sporządzony rachunek przepływów pieniężnych może zawierać istotne błędy metodologiczne i nie jest zgody z wymogami ustaw o rachunkowości, nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów, wynikających z opinii biegłej rewident K. B., podniesiono, że prawidłowo ustalona zmiana stanu wartości niematerialnych i prawnych na początek i koniec kontrolowanego roku wskazuje, że do wartości na początek roku, sumuje się operacje dokonane w ciągu roku, które mają w konsekwencji wpływ na stan końcowy wartości materialnych i prawnych i który jest przedstawiony w pozycji bilansowej na dzień 31 grudnia 2001r. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono szczegółowe wyliczenia wskazujące na niezasadność stanowiska biegłej rewident. Odnośnie do kwestii różnic w prezentacji zysku netto pomiędzy rachunkiem wyników a bilansem , zaskarżona decyzja stwierdza, iż K. B. w swojej opinii, wskazując na te różnice , nie zarzuca jednak błędów rachunkowych, lecz różnice w samej prezentacji zysku netto. Przedstawiono w uzasadnieniu obliczenia, które w konsekwencji prowadzą do wyliczenia tej samej kwoty zysku netto. Organ odwoławczy stwierdził przy tym w konkluzji , że kwestia prezentacji zysku pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy , gdyż "w przypadku nieujawnionych źródeł nie jest brany pod uwagę zysk netto firmy ale faktyczne wpływy i faktycznie poniesione wydatki". Odnosząc się do trzeciej niejasności podnoszonej przez biegłą , a dotyczącą wzrostu kapitału własnego w porównaniu do roku poprzedniego podkreślono, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest badanie rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych oraz sporządzonego na jej podstawie bilansu i rachunku zysków i strat ani też określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz ustalenie czy podatniczka posiadała dochody pozwalające na pokrycie poniesionych w roku wydatków. Stąd też brano pod uwagę faktycznie otrzymane środki pieniężne i poniesione wydatki a nie dane wynikające z bilansu. Analiza zapisów na kontach , przeksięgowań oraz wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli , wskazują na to , że wydatki w wysokości 324.255, 85 zł , związane z prowadzoną działalnością gospodarczą , sfinansowane zostały innego niż ta działalność źródła. Za niezasadne uznano, także argumenty biegłej rewident dotyczące sporządzenia przepływów środków pieniężnych. Jej zdaniem organ kontroli skarbowej zobligowany był do zastosowania jednej z dwóch metod przewidzianych do tego celu w prawie bilansowym. Twierdzenie to nie wynika jednak z żadnego przepisu prawa. Wskazano, że celem analizy przepływu środków pieniężnych dokonywanych przez organ kontroli skarbowej, w ramach postępowań w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest określenie środków będących do dyspozycji podatnika w danym roku podatkowym. Zastosowanie metod przewidzianych w prawie bilansowym nie pozwala na uzyskanie tego celu. Rachunek wpływów i wydatków sporządzony przez organ I instancji jest rachunkiem indywidualnym , sporządzonym w określonym celu , tj. wyliczenia środków pozostających w dyspozycji podatnika. W ocenie organu odwoławczego sporządzony został w sposób prawidłowy. Reasumując , Dyrektor Izby Skarbowej jeszcze raz stwierdził , że kwestie wskazane w sporządzonej opinii są bezzasadne, zostały szczegółowo wyjaśnione i nie budzą żadnych wątpliwości oraz nie miały wpływu na ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001rok. Podkreślił nadto ,że strona , po zapoznaniu się z materiałem dowodowym , w tym z analizą dokonaną przez organ I instancji w postępowaniu uzupełniającym , powtórzyła wszystkie zarzuty odwołania , lecz nie wskazała jaki wpływ na ustalenia w zakresie nieujawnionych źródeł mają podnoszone zarzuty "Wstępnej opinii..." K. B. i nie odniosła się do wymienionej analizy . Odnosząc się do zarzutów odwołania , organ podniósł ,że z metodą ustalania dostępnych środków zgodził się w innej sprawie również WSA w Olsztynie, który w wyroku oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (chodzi o sprawę I SA/Ol 624/07 dot. 2000r. – dopisek sądu) stwierdził, że niewątpliwie dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, tj. uwzględnić fatyczne wydatkowanie i faktyczne otrzymane kwoty pieniężne. Powyższa kwestia poddana została ponownej analizie, w celu wypełnienia zaleceń Sądu, do której organ odwoławczy ustosunkował się w niniejszej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy ustalił, że małżonkowie K. uzyskali w 2001r. przychód w wysokości 17.524.217, 12 zł (faktyczne wpływy uzyskane z działalności gospodarczej 16.824.097,82 zł; dochód z lokat, którym sfinansowano część wydatków na cele osobiste 1.599,30 zł; środki pieniężne z tytułu umowy powierniczej zawartej z S. B. 300.000 zł; środki pieniężne z tytułu porozumienia zawartego z P. H. – 100.000 USD przeliczone za zł wg średniego kursu NBP z dnia 5 czerwca 2001r. 398.520 zł.) oraz ponieśli wydatki w wysokości 18.035.215,89 zł ( wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 17.004.884,61 zł; wydatki na cele prywatne zapłacone z rachunku prowadzonego przedsiębiorstwa 145.133,82 zł; wydatki poniesione na założenie lokat bankowych 59.346,10 zł; wydatki związane z utrzymaniem rodziny – na podstawie danych statystycznych – 25.851,36 zł; darowizny 800.000 zł). Różnica wydatków nad przychodami stanowi kwotę 510.998,77 zł., na B. K. przypada kwota 255.499,39 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 191.624 zł. Organ wskazał także , że zgodnie z art. 229 Ord. pod. organ II instancji może korzystać z instytucji uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zlecenie wykonania niektórych czynności przez organ I instancji. Nadal jednak "gospodarzem" postępowania pozostaje organ odwoławczy. W niniejszej sprawie czynności prowadzone przez organ II instancji dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które były wnioskowane przez podatniczkę i wskazane przez Sąd do wyjaśnienia. Nie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału stron w prowadzonym postępowaniu poprzez brak zawiadomienia strony o przesłanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej piśmie w trybie art. 229 Ord. pod. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ odwoławczy takiego obowiązku. Stronie, stosownie do art. 200 Ord. pod., został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z czego podatniczka skorzystała pismem z dnia 7 grudnia 2009r. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła B. K., reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania w/g norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono : - naruszenie art. 210 § 4 Ord. pod. w związku z naruszeniem art. 68 § 4 Ord. pod. poprzez brak logicznego i spójnego uzasadnienia decyzji w kwestii prawidłowego zastosowania art. 68 § 4 Ord. pod. na tle okoliczności stanu prawnego i faktycznego przedmiotowej sprawy, - naruszenie art. 127 Ord. pod. w związku z art. 229 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na brak podstaw prawnych do zlecenia organowi I instancji oceny materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organu odwoławczego, - naruszenie art. 123 § 1 Ord. pod. poprzez zlecenie ponownej analizy i oceny materiału dowodowego organowi I instancji bez powiadomienia o tym fakcie strony, - naruszenie art. 120, art. 121 Ord. pod. w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadą praworządności, - naruszenie art. 122 Ord. pod. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i arbitralne przyjmowanie ustaleń dowolnych i przypadkowych jako podstawy do wyliczenia zobowiązania podatkowego, - naruszenie art. 124 Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierowano się przy prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, - naruszenie art. 191 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń dowolnych i przypadkowych, - naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy, powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/OI 336/09, nie mógł wydać reformatoryjnej decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod., gdyż podatnik ma prawo do uzasadnienia decyzji. Tymczasem zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań tych wymagań. Nie zachodzi logiczny związek uzasadnienia decyzji z rozstrzygnięciem i jego treścią. Wskutek tego pojawiają się zastrzeżenia co do zgodności decyzji z prawem w zakresie samego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie przeczy uprawnieniom i obowiązkom jakie występują w obowiązującym prawie. W ocenie skarżącej "obowiązek podatkowy – stosunek prawny" (definicja zawarta w art. 4 Ord. pod.) jest nieskonkretyzowany a "zobowiązanie podatkowe – stosunek prawny" jest skonkretyzowany, inaczej mówiąc przekształcony. Taka jest istota przekształcenia i relacji między obowiązkiem a zobowiązaniem, co jednakowoż oznacza, że stosunek prawny nieprzekształcony istniał przed przekształceniem w postaci obowiązku podatkowego i tak samo istnieje po przekształceniu tylko, że w formie przekształconej. Nie mógł więc powstać z chwilą przekształcenia, bo istniał już przed przekształceniem. Nie mógł więc w jakiś cudowny sposób powstać w decyzji, na co powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej. To oczywiście sprzeczne z art. 21 § 1 Ord. pod. ale logiczne. Sprzeczności w prawnie należy usuwać w drodze interpretacji. Nie można ich jednak usuwać w taki sposób aby powodowały nielogiczność. Trzeba więc przyjąć, że to art. 21 Ord. pod. nie ma sensu, a nie naginać inne przepisy, a co gorsza – rzeczywistość – do art. 21 Ord. pod. Ponadto nie można się bezkrytycznie zgadzać z treścią literalnego brzmienia art. 68 § 4 Ord. pod., że decyzja ustalająca zobowiązanie, to decyzja tworząca zobowiązanie. Bzdury jakie ustawodawca wypisuje są traktowane poważnie i powtarzane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązkiem organu podatkowego jest, aby nawet bezsensowne postanowienia ustaw logicznie interpretować. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej wskazano, że zaskarżona decyzja nie opiera się na samodzielnych ustaleniach organu odwoławczego, lecz na ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji, gdy tymczasem zgodnie z art. 229 Ord. pod. i wyrokiem Sądu ustalenia te winny zostać dokonane przez organ II instancji. W związku z tym nie nastąpiło faktyczne uzupełnienie dowodów i materiałów, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności (art. 127 w zw. z art. 229 Ord. pod.). W toku postępowania pełnomocnik skarżącej wniósł uzupełnienie skargi (które w istocie stanowiło na nowo sformułowaną skargę), w której zarzucił naruszenie : - art. 68 § 4 w zw. z art. 68 § 1 Ord. pod. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 Ord. pod., - art. 127 Ord. pod. w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na brak podstaw prawnych do zlecenia organowi I instancji analizy i oceny materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organu odwoławczego, - art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego oraz nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wnioskowanego przez stronę, - art. 122 i art. 191 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń dowolnych oraz domniemanych, - art. 20 ust. 3 ustawy z dni 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.f.) poprzez ustalenie stanu środków finansowych jakimi skarżąca dysponowała w 2001r. (czyli stanu pokrycia wydatków) w sposób dowolny i domniemany. W uzasadnieniu wskazano, że na gruncie art. 68 Ord. pod. przedawnieniu ulega prawo wymiaru zobowiązania podatkowego w drodze decyzji organu podatkowego. Decyzje te wydawane są w postępowaniu podatkowym, które oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 Ord. pod.) co oznacza, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalana jest w decyzjach dwóch organów, które realizują w postępowaniu prawo do wymiaru; przy czym dopiero decyzja organu odwoławczego ustala to zobowiązanie w sposób ostateczny. Bezsporne, w świetle art. 208 § 1 Ord. pod., przedawnienie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania wymiarowego na każdym jego etapie, niezależnie od tego czy toczy się ono przed organem I czy II instancji (art. 235 Ord. pod.). Bezprzedmiotowość postępowania obliguje zaś organ do umorzenia postępowania, czego w niniejszej sprawie nie dokonano. Zlecenie przeprowadzenia analizy opinii biegłej K. B. organowi I instancji bez powiadomienia strony o tym fakcie, jaki i dokonanie analizy przedmiotowej opinii przez ten organ bez udziału strony stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 Ord. pod.), gdyż prowadzi do naruszenia uprawnień strony przewidzianych w art. 190 Ord. pod.. Decyzje organów obu instancji opierają się na zupełnie dowolnych i domniemanych ustaleniach odnośnie kwoty 40.000 zł pochodzącej ze spadku po zmarłym w 2001r. ojcu skarżącej. Zebrane w sprawie dowody nie pozwalały na ustalenie wysokości oraz momentu faktycznego dysponowania przez skarżącą dlatego nie było uzasadnienia do odrzucenia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie na tą okoliczność świadka drugiego spadkobiercy – W. Z.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. , cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie , a także jej "uzupełnienie" z dnia 27 kwietnia 2010r. , będąca w istocie na nowo sformułowana skargą , podnosi przede wszystkim zarzuty natury procesowej . W pierwotnej wersji skargi nawet zarzut nieprawidłowego stosowania art. 68§4 Ordynacji pod. podniesiony został w ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji pod. , a więc zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarzut ten w "uzupełnieniu" skargi został już inaczej sformułowany , jakkolwiek jego uzasadnienie co do istoty pozostało niezmienione. Pozostałe zarzuty skarg odnoszą się natomiast wprost do reguł postępowania ustanowionych w art. 120 , art. 121, art. 122 , 123§1 w zw. z art. 190 , art.124,127 w zw. z art. 229 i art. 233§2 , art. 187§1 , art. 188 oraz art. 191 Ord. pod. Także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podniesiony w "uzupełnieniu" skargi dotyczy naruszenia przepisów postępowania , skoro miało to nastąpić "poprzez ustalenie stanu środków finansowych.... w sposób dowolny i domniemany" , a więc z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Skarga ( a także jej "uzupełnienie" , dalej określane łącznie jako skarga ) formułuje zarzuty i ich uzasadnienie podtrzymując w zasadniczej części zarzuty odwołania oraz skargi rozpatrywanej już w sprawie tutejszego Sądu , sygn. akt I SA/Ol 336/ 09 ( co nawet zostało wyraźnie stwierdzone , vide k. 10 in fine akt sąd. ). Wskazanie na powyższe już na wstępie uzasadnienia wynika z faktu ,że skarga ( w szczególności jej pierwotna wersja) zdaje się nie zauważać , iż znaczna część jej zarzutów została już poddana ocenie prawnej sądu , co znalazło wyraz w uzasadnieniu niezaskarżonego przez strony wyroku z dnia 9 czerwca 2009r. , sygn. akt I SA/Ol 336/09 . Wyrokiem tym uchylono wprawdzie zaskarżoną decyzję ale tylko z powodu uznania zasadności jednego zarzutu . W zdecydowanej większości cytowany wyrok nie podzielił stanowiska i wywodów prawnych wówczas rozpatrywanej skargi , prezentując oceny prawne odmienne ( bliżej mowa o tym niżej) . W obecnym stanie sprawy zastosowanie ma więc art. 153 p.ps.a. , który jednoznacznie stwierdza ,że " ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie ... było przedmiotem zaskarżenia". Norma ta istotnie ogranicza zakres dopuszczalnej kontroli sądowej w niniejszej sprawie w sytuacji , gdy nie zaistniała zmiana okoliczności faktycznych sprawy ani stanu prawnego . Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi , odnieść się należy do głównego jej zarzutu , tj. naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji pod.. Zarzut ten był już podnoszony w sprawie I SA/Ol 336/09 i nie został przez sąd uwzględniony. W cytowanym wyżej wyroku Sąd zawarł ocenę prawną tego zarzutu , która w całości (jako wiążąca) przytoczona została w uzasadnieniu zaskarżonej i badanej obecnie decyzji . Nie sposób przy tym nie zauważyć ,że krytyka uzasadnienia i posługiwania się poszczególnymi pojęciami prawa podatkowego oraz stanowiska co do istoty zarzutu ( niedopuszczalności wydania decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy po upływie terminu z art.68§4 Ord. pod.) jest w rzeczywistości krytyką stanowiska (oceny prawnej) sądu wyrażonej w poprzednim wyroku. Krytykowane sformułowania i oceny sądu przeniesione bowiem zostały przez organ do jego decyzji. Podważanie tej oceny obecnie jest jednak spóźnione i nie może być skuteczne , nawet jeśli byłoby zasadne. Nie pozwala na to bowiem art. 153 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych stwierdzeń ,dot. związania ocenami cyt. wyżej wyroku , sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko w/wym. wyroku co do dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w zaistniałej w sprawie sytuacji. Podjęta w skardze krytyka przyjętych w obowiązującym prawie uregulowań i sposobu ich interpretowania oraz stosowania przez sądy i organy , nie może zmienić tych uregulowań . Odmienne od skargi stanowisko organów podatkowych i sądu ,co do naruszenia art. 68 § 4 Ord. pod. znajduje nadto potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 5 listopada 2009r. , sygn. akt II FSK 874/08 ( w zw. ze sprawą WSA w Olsztynie , sygn. akt I SA/Ol 624/07), dotyczącym także B. K. w odniesieniu do 2000 roku podatkowego. Ten sam zarzut co w sprawie niniejszej był bowiem podnoszony także w tej wcześniejszej sprawie . NSA , powołując się na poglądy literatury i orzecznictwa , stwierdził ,że "skoro przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało przyjęte w interesie podatnika , upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować , aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ I instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ , rozpoznając odwołanie , w istocie nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego ,lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia ,że ustalenie jest wadliwe , dokonuje korekty , co jednak możliwe jest tylko po uprzednim uchyleniu decyzji . Dokonana przez organ odwoławczy korekta nie powoduje powstania zobowiązania lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania , które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu I Instancji , a co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym". Podsumowując tę część uzasadnienia , stwierdzić zatem należy ,że zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ord. pod. nie może być uwzględniony . Zaskarżona decyzja , uwzględniająca wiążąca ocenę prawną sądu ,nie narusza bowiem prawa . Bezzasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia wymienionych w niej zasad i przepisów postępowania , odnoszących się do obowiązków organu w zakresie postępowania dowodowego , oceny dowodów i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych w części rozstrzygniętej już wyrokiem z dnia 09.06.2009r. , sygn. akt I SA/Ol 336/09 . Cytowany wyrok odniósł się bowiem do podnoszonych także wówczas zarzutów związanych z odmową przesłuchania świadka W. Z. i ustaleniami dotyczącymi dysponowania przez skarżącą kwotą 40.000 zł , którą miała otrzymać w wyniku podziału spadku po ojcu. Zarzuty te uznano za bezzasadne , a ustalenia i oceny dokonane w tej mierze przez organy podatkowe za zgodne z prawem , a w szczególności za nienaruszające przepisów postępowania ( art. 122, 187§1, 188,191 Ord. pod.) . Oceny te w świetle art. 153 p.p.s.a. były wiążące dla organu ponownie rozpatrującego sprawę i są obecnie wiążące dla sądu w niniejszej sprawie. Podobnie , w aspekcie art. 153 p.p.s.a. , ocenić należy zaskarżoną decyzję jako nienaruszającą prawa , a w szczególności przepisów postępowania , w pozostałym zakresie rozstrzygniętym wyrokiem I SA/Ol 336/09. Stwierdzenie to dotyczy kwestii braku potrzeby powoływania biegłego celem ustalenia rzeczywistych wyników działalności gospodarczej z uwagi na rozbieżności między niektórymi danymi zawartymi w bilansie i rachunku wyników oraz sposobu uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego VAT jako poniesionego wydatku. Powoływany wyżej wyrok I SA/Ol 336/09 uchylił poddaną wówczas kontroli sądu decyzję tylko z jednego powodu . Sąd uznał bowiem ,że doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania , tj. art. 122, 187§1 i art. 191 Ord. pod. w zakresie związanym z nierozpatrzeniem opinii K. B. , przedłożonej przez podatniczkę ( t.IV , k.562-566 akt adm.). Wprawdzie sąd wskazał na uprawnienie i kompetencję organów do badania i ocen ksiąg rachunkowych oraz analizy danych zawartych w bilansie ale zauważył jednocześnie , że w zaskarżonej decyzji brak rozpatrzenia wymienionej opinii zgodnie z przytoczonymi przepisami Ordynacji podatkowej a sąd nie może w tym zastępować organu , chociaż w aktach znajdują się dowody "zawierające pewne ustalenia odnośnie do podniesionych w opinii zagadnień". W zaleceniach sąd stwierdził zaś ,że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien szczegółowo rozważyć czy kwestie , na które wskazano w opinii K. B. miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W zakresie związanym z rozpatrzeniem opinii biegłej rewident K. B. skarga podnosi zarzuty istotnego naruszenia przepisów postępowania , a mianowicie zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ord. pod.) w związku z art. 229 i art. 233§2 Ord.pod. z uwagi na brak podstaw prawnych do zlecenia organowi I instancji analizy oceny materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organu odwoławczego , a także naruszenie art. 123§1 i art. 190 Ord. pod. poprzez zlecenie ponownej analizy i oceny materiału dowodowego ( w tym opinii biegłego rewidenta) organowi I instancji bez powiadomienia o tym fakcie strony . W ocenie sądu trafny jest zarzut naruszenia art. 229 Ord. pod. Niewątpliwie w sprawie nie zaszły przesłanki zastosowania możliwości zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego . Zauważyć przy tym należy ,że do uzupełnienia materiału dowodowego nie obligowały organu zalecenia poprzedniego wyroku sądu, który – jak wyżej cytowano – zalecał ocenę i wyczerpujące rozważenie opinii w świetle zgromadzonych w aktach dowodów . Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy zwrócił się wprawdzie do organu I instancji o "szczegółowe odniesienie się" do opinii wstępnej K. B. ( pismo z dnia 15 .09.2009r. , t.IV k. 655 akt adm. ) z powołaniem się na art. 229 Ord. pod. lecz w ocenie sądu nie można tego działania uznać za przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego . W rzeczywistości bowiem żadne nowe dowody nie były przeprowadzane , a organ I instancji w odpowiedzi przedstawił swoje stanowisko co do opinii K. B. w oparciu o analizę materiałów już zgromadzonych . Odpowiedź organu I instancji nie stanowiła żadnego dowodu . W ocenie sądu, pismo to należałoby traktować ( i w tym trybie organ odwoławczy mógł żądać stanowiska od Dyrektora UKS ) jako uzupełniające ustosunkowanie się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów . O obowiązku takiego ustosunkowania się do zarzutów odwołania stanowi art. 227 § 2 Ord. pod. Naruszenia art. 229 Ord. pod. w przedstawiony wyżej sposób nie można jednak uznać za istotne , a więc mające wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie ma bowiem , czy organ odwoławczy wykonał zalecenia sądu i czy w zaskarżonej decyzji wyczerpująco rozważył cały materiał dowody i wynikające z niego okoliczności, odnosząc się do opinii K. B. . W ocenie rozpoznającego niniejszą sprawę składu organ te zalecenia w pełni wykonał . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zawiera obszerne ( s.22-25 decyzji) wywody odnoszące się bardzo szczegółowo , z powołaniem się na zgromadzone inne dowody , do zastrzeżeń biegłej rewident K. B. , która sformułowała "wstępne" i niestanowcze zastrzeżenia dot. "prawidłowości wyliczenia dostępnych środków" , zastrzegając przy tym ,że nie dysponuje pełnym ,materiałem źródłowym. Wbrew zarzutom skargi są to wywody i oceny własne organu odwoławczego , który zawarł je przecież w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia całej sprawy . Nie doszło zatem do zarzucanego skargą naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie są zasadne także zarzuty naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w związku z uzupełnianiem materiałów dowodowych w aspekcie opinii K. B.. Strona była bowiem reprezentowana przez pełnomocnika , który zapoznawał się z całym materiałem dowodowym już po przeprowadzeniu ponownego postępowania i miał możliwość wypowiedzenia się na jego temat jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Pismo organu I instancji , co przyznaje skarga ( s.15 uzupełnienia ab initio ) , nie było żadnym nowym dowodem, o czym była już mowa wyżej. Zupełnie niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia art. 190 Ord. pod. skoro nie był przeprowadzany żaden dowód z przesłuchania świadka , opinii biegłego czy oględzin. Zawarty w skardze zarzut niepowiadomienia strony o miejscu i terminie dokonywania analizy opinii biegłej (chodzi zapewne o opinię K. B. ) jest całkowicie chybiony , skoro taka analiza organu znajduje wyraz właśnie dopiero w uzasadnieniu decyzji , jako efekt pewnego procesu myślowego . Zauważyć nadto należy ,iż K. B. nie występowała w sprawie jako biegła w rozumieniu przepisów postępowania , gdyż nie była w tym charakterze powołana ( art. 197 Ord. pod.) , a ocenie podlegała przedłożona przez stronę jej "opinia wstępna" . Z przedstawionych względów sąd uznał , że zaskarżona decyzja wydana została bez zarzucanego jej istotnego naruszenia przepisów postępowania , a więc w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynienia ustaleń faktycznych , znajdujących oparcie w pełnym , wyczerpująco i zgodnie z art. 191 Ord. pod. ocenionym materiale dowodowym . W konsekwencji prawidłowo zastosowano prawo materialne , ustalając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok . Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku.