I SA/Ol 188/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 lutego 2025 r., nr 2801-IOV-2.603.3.2024 w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę Skarga G.J. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ I instancji", "NUCS") z 15 listopada 2024 r. nr 378000-CKK2.603.1.2024, odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji NUCS z 19 lutego 2024 r. nr 37800-CKK2.4103.23.2023, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. w kwocie 132.725 zł (dalej: "decyzja wymiarowa"). Z akt sprawy wynika, że decyzja wymiarowa wydana została w formie dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym i została przesłana za pośrednictwem ePUAP na adres skrytki ePUAP wskazany przez pełnomocnika strony: [...]. Zgodnie z informacjami zawartymi w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) decyzja została doręczona 21 lutego 2024 r. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem strona nie wniosła od niej odwołania. Wnioskiem z 9 maja 2024 r. strona, powołując art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"), zwróciła się do organu I instancji o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Podała, że jej pełnomocnik adwokat D.K. nie otrzymał decyzji wymiarowej ani za pośrednictwem operatora pocztowego, ani skrzynki ePUAP. Wyjaśniła, że informację o wydaniu tej decyzji powzięła 19 kwietnia 2024 r. podczas rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem NUCS prowadzącym przedmiotowe postępowanie podatkowe. Wskazała, że już na wcześniejszym etapie sprawy powstał problem z doręczaniem pism jej pełnomocnikowi za pośrednictwem systemu ePUAP, o czym świadczy m.in. wiadomość e-mail z 25 stycznia 2023 r. W wiadomości tej pracownik kancelarii pełnomocnika strony informuje organ I instancji, że 19 stycznia 2023 r. - wedle informacji mailowej - wpłynęło na skrzynkę ePUAP pełnomocnika pismo, jednak wystąpił problem z jego odbiorem. Oceniła, że ujawnione problemy techniczne przy doręczaniu pism uzasadniają stanowisko, że także w przypadku decyzji wymiarowej wystąpił problem techniczny, który spowodował, że ani strona ani jej pełnomocnik nie otrzymali rzeczonej decyzji, co uniemożliwiło zapoznanie się z treścią tej decyzji i ewentualne wniesienie odwołania. Postanowieniem z 27 czerwca 2024 r. NUCS wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową, a następnie decyzją z 15 listopada 2024 r. odmówił uchylenia tej decyzji, stwierdzając brak przesłanki wznowienia postępowania opisanej w art. 240 § 1 pkt 4 Op. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) o identyfikatorze poświadczenia [...] utworzone dla wysyłki decyzji wymiarowej. Z dokumentu tego wynika, że adresat D.K. odebrał ze skrzynki ePUAP decyzję wymiarową 21 lutego 2024 r. NUCS podał, że także z odpowiedzi uzyskanej od Centralnego Ośrodka Informatyki w Warszawie wynika, że dokument, do którego zostało wystawione ww. UPD został dostarczony na skrzynkę odbiorcy 21 lutego 2024 r. o godzinie 13:27:34, zaraz po tym, jak odbiorca podpisał UPD za pośrednictwem e-dowodu. Od momentu wysłania dokumentu do czasu jego doręczenia, tj. od 19 lutego 2024 r. do 21 lutego 2024 r. portal nie odnotował problemów z odbiorem korespondencji na platformie ePUAP. Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której uznał, że w świetle art. 158 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych do 31 grudnia 2024 r. możliwe było doręczanie profesjonalnym pełnomocnikom korespondencji za pośrednictwem platformy ePUAP. Podkreślił, że strona umocowała do jej reprezentowania pełnomocnika profesjonalnego - adwokata, a zatem korespondencja do pełnomocnika zgodnie z art. 144 § 5 Op kierowana była za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zrelacjonował, że NUCS kierował do pełnomocnika korespondencję w toku kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym (do 17 lipca 2023 r.) za pośrednictwem ePUAP, na wskazany w pełnomocnictwie adres e-mail tj. [...], natomiast po tej dacie na podany przez pełnomocnika adres skrytki ePUAP: [...]. Na ten adres została przesłana także decyzja wymiarowa, system teleinformatyczny utworzył poświadczenie jej doręczenia (UPD) i udostępnił je organowi wydającemu decyzję. Z treści UPD wynika, że pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru dokumentu utworzone zostało 19 lutego 2024 r., a decyzja została odebrana przez adresata – D.K. 21 lutego 2024 r. Zdaniem DIAS pełnomocnik nie podważył skutecznie powyższych czynności, gdyż wartości dowodowej UPD nie może niweczyć samo oświadczenie o braku w skrzynce odbiorczej decyzji wymiarowej. DIAS zauważył, że pełnomocnik nie wskazał, aby zgłaszał administratorowi systemu ePUAP jakiekolwiek problemy z funkcjonowaniem systemu, w tym dostępnością do korespondencji w jego skrytce w czasie, w którym dokonywano doręczenia. W konsekwencji uznał, że nie podważono mocy dowodowej UPD, a nawet skutecznie nie poddano tego dokumentu w wątpliwość, legitymując się chociażby zgłoszeniem problemu technicznego do administratora systemu ePUAP. Dodał, że fakt prawidłowego i bezawaryjnego doręczenia D.K. decyzji wymiarowej 21 lutego 2024 r. potwierdził Centralny Ośrodek Informatyki w Warszawie. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że w sprawie zostały wypełnione wszystkie warunki doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej określone w art. 152a Op, a decyzja wymiarowa została skutecznie doręczona pełnomocnikowi 21 lutego 2024 r. DIAS nie dał przy tym wiary twierdzeniom pełnomocnika o wcześniejszych problemach z doręczaniem pism za pośrednictwem ePUAP wywodząc, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do wiadomości e-mail z 25 stycznia 2023 r., w której pracownik kancelarii pełnomocnika strony sygnalizował problemy z odbiorem pisma, DIAS wyjaśnił, że dla pisma z 19 stycznia 2023 r. ([...] - postanowienie o włączeniu i wyłączeniu dowodów) tego samego dnia zostało utworzone pierwsze zawiadomienie o możliwości odbioru dokumentu, a powtórne 27 stycznia 2023 r. Informacja podana na UPD wskazuje, że dokument nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, a pismo zostało uznane za doręczone 3 lutego 2023 r. (k. 285 akt kontroli celno-skarbowej). W opinii DIAS znajdujące się w aktach sprawy UPD dla przesłanych do pełnomocnika pism spełniają wymagania przewidziane w przepisach, zawierają wszystkie niezbędne informacje dotyczące przesyłanych zawiadomień o umieszczeniu dokumentu, terminie dostępności, faktycznym odbiorze, czy też uznaniu za doręczony. DIAS założył, że pełnomocnik nie podważył wartości dowodowej ww. UPD i tak, jak w przypadku rzekomych problemów technicznych przy doręczaniu decyzji wymiarowej, nie wskazał by zgłaszał administratorowi systemu ePUAP jakiekolwiek problemy z funkcjonowaniem systemu, w tym dostępnością do korespondencji w jego skrytce w czasie, w którym dokonywano doręczenia. Konkludując DIAS stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Op, gdyż nie doszło do pominięcia pełnomocnika w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Pełnomocnik strony nie udokumentował zaś problemów technicznych z doręczeniem kierowanych do niego pism (np.: zrzuty ekranu) mających skutkować brakiem możliwości odbioru przesyłki i w konsekwencji brakiem zagwarantowania stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organowi podatkowemu "uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania podatkowego i jego wznowienie", a ponadto o przeprowadzenie dowodu z notatki z 19 kwietnia 2024 r. na okoliczność powzięcia wiadomości przez pełnomocnika skarżącej o istnieniu w obrocie prawnym decyzji wymiarowej oraz błędu w systemie teleinformatycznym skutkującym fikcyjnym doręczeniem omawianej decyzji. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1. art. 187 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie ujawnionych w toku postępowania dowodów, tj. wiadomości mailowej z 25 stycznia 2023 r. i tym samym brak uwzględnienia przez organ podatkowy faktu wcześniejszej sygnalizacji przez pracownika kancelarii pełnomocnika o nieprawidłowościach z doręczaniem pism z NUCS za pośrednictwem systemu ePUAP, co doprowadziło do nietrafnych ustaleń, że twierdzenie pełnomocnika o wcześniejszych problemach z doręczaniem pism za pośrednictwem ePUAP są gołosłowne, gdyż nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 3 Op polegające na postępowaniu organu podatkowego w sposób budzący wątpliwości, nie zaś zaufanie do organów podatkowych, czego wyrazem jest pominięcie okoliczności, że pomimo odnotowania w systemie ePUAP informacji o doręczeniu decyzji w określonym dniu, mogły wystąpić problemy techniczne uniemożliwiające faktyczne zapoznanie się pełnomocnika lub samej skarżącej z treścią tego orzeczenia, gdyż systemy teleinformatyczne pomimo aktualnego wysokiego poziomu technologii nie są wolne od błędów i zakłóceń, co jest faktem powszechnie znanym; 3. art. 240 § 1 pkt 4 Op z uwagi na wyczerpujące udowodnienie i przedstawienie przyczyn braku czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co winno wzbudzić w organie przekonanie o konieczności uchylenia decyzji ostatecznej i wznowienia postępowania. W uzasadnieniu tych zarzutów oceniono, że pełnomocnik skarżącej w dostateczny sposób wykazał występujące na wcześniejszym etapie postępowania problemy z doręczaniem pism za pośrednictwem systemu ePUAP. Na tą okoliczność przedłożono wiadomość mailową z 25 stycznia 2023 r., która jednak nie została w opinii skarżącej uwzględniona przez organy podatkowe. Założono, że w tej sprawie wystąpił niezawiniony przez stronę błąd, gdyż system wadliwie wygenerował potwierdzenie odebrania decyzji wymiarowej przez pełnomocnika skarżącej, pomimo tego, że rozstrzygnięcie de facto nie zostało doręczone stronie oraz jej pełnomocnikowi. Za fakt powszechnie znany uznano przy tym występowanie incydentów, które mogą prowadzić do niezamierzonych błędów w funkcjonowaniu systemów internetowych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja wydana została wskutek wniosku strony o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Podstawą prawną żądania skarżącej był art. 240 § 1 pkt 4 Op, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Treść tego przepisu wyznaczała granice rozpoznawania wniosku skarżącej przez organy podatkowe, a obecnie wyznacza granice jej merytorycznego rozpoznania przez Sąd. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Badając skargę w tak oznaczonych granicach Sąd uznał, że jest ona niezasadna. W orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że wskazana w skardze przesłanka wznowienia postępowania podatkowego zawarta w przywołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 4 Op – nie dotyczy okoliczności związanych z nieskutecznym doręczeniem decyzji stronie postępowania podatkowego. W Komentarzu Ordynacja podatkowa S.Babiarz, B.Dauter, W.Gurba, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, A.Olesińska, J.Rudowski Wolters Kluwer Warszawa 2024, wydanie 12 str. 1418 wskazano, że "w sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki stronie nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 Op się nie rozpoczął, a co za tym idzie – decyzja organu nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I FSK 799/15 z 20 stycznia 2017 r., I FSK 12/15 z 16 czerwca 2016 r., II FSK 1040/13 z 24 marca 2015 r. Gdyby więc okazało się, że zasadnie wywodzi skarżąca o braku doręczenia decyzji wymiarowej, to niewejście tej decyzji do obrotu prawnego skutkowałoby brakiem możliwości złożenia od niej odwołania, a także brakiem podstaw do przyznania jej cechy ostateczności, wymaganej w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej wskazanym jako podstawa wznowienia postępowania. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika jednak, że decyzja wymiarowa została doręczona, potwierdzeniem czego jest urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD). Zgodnie z obowiązującym w dacie doręczenia decyzji wymiarowej art. 144a § 2 Op w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tj. DzU 2023 r. poz.285), zgodnie z którym (art. 42 ust. 1 pkt 1) w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1 (korespondencja na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego). W ust. 2 tego artykułu przyjęto, że w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3 (korespondencja przesłana przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu), korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego. Zaś w art. 40 ww. ustawy o doręczeniach elektronicznych przyjęto, że operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Z kolei w art. 147 ust. 3 i 4 ustawy o doręczeniach elektronicznych przyjęto, że doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, stanowiącej odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, w takim przypadku urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105, jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41. Urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w ww. art. 3 ust. 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 670 z późn. zm.) stanowią dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające: a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument, b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu, c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny, d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru. Z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 180 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie") wydanego na podstawie powołanej ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne - wynika, że doręczenie dokumentu elektronicznego na nośniku informatycznym może być potwierdzone poświadczeniem przedłożenia, które jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego. W § 14 ww. rozporządzenia przyjęto, że poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; 3) oznaczenie sprawy; 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy (§ 15 rozporządzenia). Z powyższego wynika, że sposób tworzenia poświadczenia doręczenia dokumentów elektronicznych oparty został na założeniu, że doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. Podpis elektroniczny, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, może być złożony z wykorzystaniem certyfikatu kwalifikowanego lub danych potwierdzonych profilem zaufanym ePUAP. W § 16 rozporządzenia przyjęto, że po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny automatycznie po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata udostępnia mu do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia, zaś organowi doręczającemu udostępnia podpisane poświadczenie doręczenia. W tak przedstawionym stanie prawnym prawidłowe jest stanowisko organu w kwestii doręczenia decyzji wymiarowej w sposób opisany w zaskarżonej decyzji, tj. w formie elektronicznej za pośrednictwem ePUAP, na wskazany przez pełnomocnika adres skrytki ePUAP. Do takiego sposobu doręczenia decyzji organ zobowiązany był na podstawie art. 144 § 5 Op, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Okolicznościami pozostającymi poza sporem są: wskazanie przez pełnomocnika w chwili przystąpienia do sprawy adresu e-mail, na który za pośrednictwem ePUAP kierowana była korespondencja oraz fakt wygenerowania przez system urzędowego potwierdzenia doręczenia (UPD) decyzji wymiarowej, znajdującego się w aktach sprawy. Pomimo tego skarżąca stoi na stanowisku, że decyzja nie została doręczona. W świetle przytoczonych przepisów wygenerowanie UPD jest dowodem otrzymania korespondencji, którą w rozpoznawanej sprawie była decyzja wymiarowa. Zdaniem Sądu urzędowe potwierdzenie doręczenia pełni podobną rolę jaką pełni ZPO (zwrotne potwierdzenie odbioru) przy doręczeniach korespondencji papierowej dokonywanej za pośrednictwem operatora pocztowego. Dowód ten, co do zasady mógłby zostać podważony. Wymagałoby to jednak przedłożenia kontrdowodów lub wykazania konkretnych okoliczności wskazujących na wadliwość doręczenia, tj. albo na błąd organu podczas wysyłania korespondencji (przykładowo, nadawca może dokonać wyboru niewłaściwego trybu przekazania korespondencji, tj. może wybrać tryb przedłożenia, który nie generuje UPD lecz jedynie UPP lub tryb doręczenia, który generuje UPD) albo na błąd/awarię w działaniu systemu skutkujący niemożliwością odbioru. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej wynikającej z UPD. Przedstawione w skardze argumenty okazały się niewystarczające do zakwestionowania skutków doręczenia wynikających z UPD. Na ocenę spornego odręczenia nie mogła mieć wpływu opisywana przez skarżącą wcześniejsza sytuacja, w której pełnomocnik zgłaszał problem z odbiorem korespondencji poprzez ePUAP. Jak słusznie zauważył DIAS, okoliczność ta nie pozostaje w związku z okolicznościami dotyczącymi doręczenia decyzji wymiarowej. Z akt sprawy wynika, że postanowienie organu I instancji z 19 stycznia 2023 r. zostało uznane za doręczone w formie elektronicznej w dniu 3 lutego 2023 r., po dwukrotnym awizowaniu. Przedmiotem oceny Sądu, a przedtem organów podatkowych nie jest jednak prawidłowość doręczenia tej korespondencji i nie ma podstaw do stwierdzenia analogii między doręczeniem decyzji wymiarowej a doręczeniem pisma z 19 stycznia 2023 r. Nasuwa się przy tym spostrzeżenie, że sygnalizowane wówczas w e-mailu pełnomocnika problemy mogły wiązać się nie tylko z ewentualną wadliwością działania systemu, lecz mogły wynikać także z nieumiejętnej jego obsługi przez pracowników kancelarii pełnomocnika. Jednak jak już zauważono, kwestia ta nie jest przedmiotem oceny Sądu. W tych okolicznościach nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 187 § 1 Op, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu treść oferowanego przez skarżącą dowodu z wiadomości e-mail z 25 stycznia 2023 r. nie uzasadniała uznania, że w przypadku doręczenia decyzji wymiarowej wystąpiły problemy techniczne, wskutek których decyzja nie mogła zostać odebrana przez pełnomocnika. Nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 (zasada zaufania) w zw. z art. 187 § 3 Op (brak konieczności przeprowadzenia dowodu na fakty znane organowi) bowiem wbrew treści skargi organ I instancji nie pominął rozważenia podnoszonej przez skarżącą możliwości wystąpienia w dacie doręczenia decyzji wymiarowej problemów technicznych uniemożliwiających odbiór korespondencji. W tym celu NUCS 8 lipca 2024 r. skierował zapytanie do Centralnego Ośrodka Informatyki w Warszawie, uzyskując odpowiedź negatywną oraz potwierdzenie daty i godziny dostarczenia korespondencji do skrzynki odbiorcy, wraz z informacją, że odbiorca podpisał UPD za pośrednictwem e-dowodu (akta postępowania dot. wznowienia postępowania, t.I k.14-20). Zaś skarżąca ani nie przedstawiła dowodów, ani nie wskazała przekonujących okoliczności podważających domniemanie prawidłowości doręczenia wynikające z UPD, wskazując na nieprawidłowość w doręczeniu pisma we wcześniejszym okresie i poprzestając na spekulacjach co do możliwości wystąpienia problemów technicznych w terminie doręczenia decyzji wymiarowej, nie przedstawiając jednak konkretnych dowodów, choćby w postaci "zrzutów ekranu" potwierdzających jej tezę. W ocenie Sądu do wykazania, że w skrzynce odbiorczej brak było opisanej korespondencji, niewystarczające jest jedynie twierdzenie adresata pisma, że tak było. Przeciwwagą dla twierdzenia skarżącej jest wykazany przez organ brak problemów technicznych w działaniu systemu teleinformatycznego w terminie doręczenia decyzji wymiarowej. Dlatego, zdaniem Sądu, wskazana w UPD data odbioru potwierdza, że w tym dniu decyzja została skutecznie doręczona. Zasadniczo wniosek skarżącej spełniał wymogi wznowienia postępowania podatkowego ujęte w art. 241 § 2 Op, gdyż dotyczył decyzji ostatecznej skierowanej do skarżącej, złożony został w terminie miesiąca od dnia wskazanego przez skarżącą jako ten, w którym pełnomocnik powziął wiadomość o wydaniu decyzji. Niemniej jednak z wyżej podanych przyczyn nie znalazły potwierdzenia argumenty skarżącej wskazujące na niezawiniony przez nią brak winy w uczestnictwie w postępowaniu. Jedynym argumentem skarżącej w tym zakresie był wskazywany w skardze brak doręczenia decyzji wymiarowej. Organy podatkowe dowiodły zaś, że decyzja ta została skutecznie doręczona. Dlatego nie mógł zostać załatwiony pozytywnie dla skarżącej wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Op, zaś odmowa uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej była zasadna. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego (...) stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (§ 5 art. 106 ppsa). Zacytowany przepis nie obliguje sądu do przeprowadzenia dowodu, lecz jedynie daje taką, warunkową, możliwość. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz zgodnie z art. 133 § 1 ppsa opiera się na dowodach zebranych w toku postępowania przed organami administracji. Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów istnieje wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd w rozpoznawanej sprawie postanowił nie skorzystać z tej możliwości w odniesieniu do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi notatki z 19 kwietnia 2024 r. na okoliczność powzięcia przez pełnomocnika wiedzy o istnieniu w obrocie prawnym decyzji wymiarowej oraz błędu w systemie teleinformatycznym skutkującego niedoręczeniem decyzji. Zgodnie z art. 244 § 1 i 2 Kpc w zw. z art. 106 § 5 ppsa dokumenty urzędowe, sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez podmioty, inne niż wymienione w § 1, w zakresie zleconych im przez ustawę zadań z dziedziny administracji publicznej. Natomiast w art. 245 Kpc w zw. z art., 106 § 5 ppsa przyjęto, że dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Załączona do skargi notatka jest dokumentem prywatnym, co do którego nie ma pewności, kiedy został sporządzony (brak daty pewnej). Nie została przedłożona organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe, wobec czego nie mógł dokonać oceny jej wartości dowodowej. Oferowany dowód nie wpływa na ocenę Sądu w kluczowej kwestii, jaką jest skuteczność doręczenia decyzji wymiarowej, udokumentowana przez UPD. Nie stanowi też dowodu na wystąpienie błędu w działaniu systemu teleinformatycznego. Sąd nie ma możliwości zweryfikowania prawdziwości treści przedłożonego dowodu uzupełniającego. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.