I SA/Ol 189/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 maja 2017r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę I SA/Ol 189/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania K. M. (zwanego dalej: "stroną", "skarżącym"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "[...]’ określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 3.429 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 32.038 zł. Organ I instancji ustalił, że strona w dniu 16 lutego 2007r. w drodze darowizny nabyła nieruchomość - lokal mieszkalny nr "[...]" położony w B. przy ul. "[...]’ nr "[...]’ wraz z przynależnymi prawami, a w dniu 9 czerwca 2010r. zbyła ją, na mocy umowy zamiany i ustanowienia służebności. Organ podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, poz.176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", jest zameldowanie strony w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (tez warunek został spełniony przez podatnika) oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (strona winna była złożyć oświadczenie najpóźniej do 30 kwietnia 2011r., czego nie uczyniła). W związku z tym, organ podatkowy przychód uzyskany przez stronę z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 170.000 zł pomniejszył o koszty odpłatnego zbycia, tj. ½ kosztów sporządzenia aktu notarialnego z dnia 9 czerwca 2010r., w kwocie 1.381,20 zł i opodatkował według stawki 19%. Nadto organ stwierdził, że strona nie mogła skorzystać w 2010r. z prawa do odliczenia od dochodu ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet, gdyż nie przedstawiła faktur potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących użytkowania tej sieci. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia "[...]’, organ I instancji określił stronie za 2010 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.429 zł oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 32.038 zł. W odwołaniu od decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła m.in.: niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń zawartych w wydanej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (w szczególności art.10 ust.1 pkt 8 w związku z art.30e u.p.d.o.f., wobec uznania, że strona uzyskała podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, dochód z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia), naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego (w szczególności: art.120, art.191, art.121 §1, art.122, art. 187 §, art.123 §1, art.210 §1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm., dalej jako "O.p."). Ponadto strona w dniu "[...]’ października 2016 r. złożyła do protokołu oświadczenie, że w 2011r. wypełniła zeznanie podatkowe za 2010 rok w biurze rachunkowym w E., gdzie udzielono jej informacji, że w związku z dokonaną zamianą mieszkania z dopłatą nie musi uiścić podatku dochodowego pod warunkiem, że pieniądze ze zbytego mieszkania zainwestuje w nową nieruchomość oraz, że nie zostanie ona sprzedana przed upływem pięciu lat. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia pełnomocnika organ powołał treść art.138a §1 i 2, art.138d, art.138j §1 pkt 1, art.138e, art.138j §1 i 2, art.138i §2, art. 138e §4 O.p. i wyjaśnił, że przed wszczęciem postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec strony czynności sprawdzające, w trakcie których, w dniu 30 maja 2016 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo, w którym strona umocowała pełnomocnika, doradcę podatkowego D. K., do reprezentowania przed organami podatkowymi I i II instancji, organami egzekucyjnymi I i II instancji oraz sądami administracyjnymi I i II instancji w czynnościach sprawdzających oraz w postępowaniu w zakresie rozliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w B. przy ul. "[...]’ "[...]’, dokonanego w dniu 9 czerwca 2010 r. oraz w postępowaniach powiązanych i z nich wynikających. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 11 lipca 2016r. i było prowadzone z udziałem strony, do której wysyłano korespondencję (w tym decyzję), które strona odbierała osobiście. W złożonym odwołaniu pełnomocnik podniósł, że w dniu 25 lipca 2016 r. pisemnie złożone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu przez pełnomocnika wraz ze stosowną opłatą skarbową i pismem wyjaśniającym dotyczącym wysokości nakładów poniesionych na nabytą nieruchomość. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że przedmiotowa przesyłka zawierała wyłącznie 2 szt. deklaracji VAT -7 za miesiąc czerwiec dotyczące innego podatnika niż strona. Ponadto w aktach sprawy znajdowała się adnotacja służbowa z dnia 3 sierpnia 2016r., na okoliczność przeprowadzenia ze stroną rozmowy telefonicznej, podczas której skarżący nawiązując do wezwania organu z dnia 26 lipca 2016r., wyjaśnił, że dokumenty są w posiadaniu pełnomocnika - D. K.. Z adnotacji wynikało, że strona została poinformowana, że jeżeli chce być reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika to powinna przedłożyć pełnomocnictwo. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że prawidłowo prowadzono postępowanie wobec strony, gdyż do akt nie doręczono pełnomocnictwa. Wskazana zaś w odwołaniu przesyłka zawierała zupełnie inne dokumenty niezwiązane ze sprawą. Natomiast pełnomocnictwo złożone w trakcie czynności sprawdzających nie mogło mieć zastosowania w sprawie, ponieważ pełnomocnictwo szczególne musi być złożone do akt konkretnej sprawy i wywiera skutki dopiero po dniu, w którym organ zostanie o tym zawiadomiony. Organ podkreślił, że art.138d O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych, wszedł w życie od 1 lipca 2016r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z dnia 16 lutego 2007r., skarżący nabył w drodze darowizny do majątku osobistego, od żony H. A. M., lokal mieszkalny numer "[...]", położony przy ul. "[...]’ "[...]’ w B. wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we współwłasności części wspólnych i niepodzielnych budynku oraz w prawie współużytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowano budynek. Aktem notarialnym z dnia 9 czerwca 2010 r., skarżący dokonał zamiany, w wyniku której nabył prawo własności lokalu mieszkalnego numer 4 stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w B. przy ul. "[...]" wraz z udziałem do 4/100 w prawie użytkowania wieczystego działki pod budynkiem i w częściach wspólnych budynku, o wartości 217.000 zł. Natomiast druga strona umowy zamiany, L. W., nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego numer "[...]"\, stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w B. przy ul. "[...]’ "[...]’ wraz z udziałem do 1/48 w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu pod budynkiem i w częściach wspólnych budynku, o wartości 170.000 zł. Powołując się na treść art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art.8 ust.1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych w okresie od 1.01.2007r. do 31.12.2008r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Następnie organ przywołał treść art.19 ust.1, art.30e ust.1 i 2, art.22 ust.3d u.p.d.o.f. i wskazał, że w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2007-2008 było to zwolnienie na mocy art.21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Na mocy art.8 ust.3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Skutek w postaci zwolnienia dochodu z opodatkowania, na mocy ww. przepisu nastąpi jedynie wówczas, gdy warunki zwolnienia ustawą przewidziane zostaną przez podatnika zachowane w pełni. Jeśli warunek w postaci złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie jest dochowany, to w sprawie nie ma zastosowania omawiane zwolnienie, a od uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości należy określić należny podatek, który podlega obowiązkowi zapłaty - nawet, jeżeli podatnik spełnił drugi z wymaganych warunków, tj. przed zbyciem nieruchomości (lokalu) był w niej zameldowany. Uwzględniając powyższe rozważania organ wskazał, że skarżący nie spełnił jednego z warunków do zastosowania omawianego zwolnienia, tj. nie złożył stosownego oświadczenia w terminie do dnia 2 maja 2011r. Nie mają przy tym znaczenia w sprawie przyczyny niezłożenia oświadczenia, tj. brak wiedzy i wprowadzenie w błąd przez biuro rachunkowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania, za bezprzedmiotowe organ uznał rozważania pełnomocnika dotyczące odmienności zastosowania ulgi podatkowej dla przychodów z odpłatnego zbycia w latach 2007-2008, kiedy zastosowanie miała ulga meldunkowa i w kolejnych latach, kiedy na mocy art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2009r.), ustawodawca zwolnił z opodatkowania tę część przychodu uzyskanego ze zbycia, która zostaje wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji. Każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także zwolnienia przewidziane w art. 21 u.p.d.o.f., nie mogą być interpretowane dowolnie, ani uzupełniane w drodze interpretacji o treść, której nie zawierają. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący dokonując rozliczenia dochodów za 2010 rok wykazał w zeznaniu odliczenia od dochodu - wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet oraz odliczenia od podatku - ulgę na dzieci. Zastosowanie obu ulg, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. wymaga ich udokumentowania . Warunkiem skorzystania z tzw. ulgi internetowej za rok 2010, w brzmieniu przepisu art.26 ust.1 pkt 6a i ust.7 pkt 1 u.p.d.o.f. z 2010 roku, było poniesienie przez podatnika wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu (budynku) będącym jego miejscem zamieszkania oraz udokumentowanie tego wydatku fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, posiadanie przez podatnika zapłaconej faktury z widniejącym na niej jego imieniem i nazwiskiem (jako nabywcy usługi). Strona w trakcie postępowania przed organem I i II instancji, pomimo wezwań organu, nie dostarczyła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu użytkowania Internetu. W związku z powyższym, zasadnie organ I instancji pominął przy ustalaniu podstawy opodatkowania ulgę internetową. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego uznając, że postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący decyzji zarzucił obrazę zasady praworządności, w szczególności art.120 O.p., wobec: 1. naruszenia prawa materialnego: - polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów, w szczególności art.10 ust.1 pkt 8 w związku z art.30e u.p.d.o.f., wobec uznania, że strona zbywając nieruchomość przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - art.30e ust.2 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie, że kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 32.038 zł, podczas gdy dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami odpłatnego zbycia powinien być pomniejszony o kwotę 1.685,80 zł, tj. poniesione przez stronę koszty aktu notarialnego Repertorium A nr "[...]" z dnia 16.02.2007 r. dotyczącego umowy darowizny, 2. naruszenia zasady praworządności postępowania, wobec naruszeń zasad: - art.122 i art.187 §1 O.p., wobec nie wyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności, przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w postępowaniu, - art.124 O.p., wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, - art.191 O.p., wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału, - art.210 §4 O.p., wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość uznania przez organy podatkowe, że zbycie w drodze zamiany nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - rażącego naruszenia norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, art.21 ust.1 i art.32 oraz art.75 Konstytucji RP, poprzez uzależnienie istnienia obowiązku podatkowego od czynności formalnej, złożenia oświadczenia o okresie zameldowania w zbywanej nieruchomości i tym samym stworzenie istotnie gorszej sytuacji prawnej dla podatników, którzy nabyli nieruchomości w latach 2007-2008, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości przed dniem 1.01.2007r. i po dniu 31.12.2008r. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", badają zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem – zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie decyzji może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności, Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że nie nabył on zbytej nieruchomości w roku 2007, a w związku z tym, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Bezspornym ustaleniem w sprawie jest bowiem, że aktem notarialnym - umową darowizny, Repertorium A numer "[...]" sporządzonym w dniu 16 lutego 2007 r. H. M. daruje mężowi K. M., do jego majątku osobistego, lokal mieszkalny numer "[...]", położony w budynku wielomieszkaniowym, przy ul. "[...]’ nr "[...]’ w B., wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we współwłasności części wspólnych i niepodzielnych budynku oraz w prawie współużytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek zawierający lokal jest usytuowany. Z treści aktu notarialnego wynika zatem wprost, że w dacie zawarcia umowy – 16 lutego 2007 r. - skarżący nabył przedmiotowy lokal, który następnie został odpłatnie zbyty (odpłatne zbycie obejmuje swym zakresem również umowę zamiany) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, że strona uzyskała przychód, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychód podlegający opodatkowaniu. Podobnie bezspornym jest również i to, że strona nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 ww. ustawy, tj. o treści, że była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmieniającej w art.1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1.01.2007r. do 31.12.2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art.1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Regułom tym podlegają wszyscy podatnicy, którzy nabyli bądź wybudowali nieruchomości i prawa majątkowe określone w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, we wskazanym wyżej terminie. Zmiana przez ustawodawcę treści przepisów regulujących zwolnienie podatkowej we wskazanym zakresie nie stanowi o naruszeniu norm konstytucyjnych powołanych w skardze. W świetle art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia : a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22. Przepis art.21 ust.21 ustawy stanowi, iż zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym na mocy art.8 ust.3 wymienionej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art.21 ust.21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych nie budzi żadnej wątpliwości, iż organy I i II instancji prawidłowo przyjęły, iż aby strona mogła skutecznie ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz co najmniej 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem zbycia, powinna najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. – czyli w roku 2011 - w terminie do dnia 2 maja 2011r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przyczyny niezłożenia w terminie przedmiotowego oświadczenia o uprawnieniu do ulgi meldunkowej nie mają w istocie znaczenia w sprawie, gdyż jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej, nie zaś informacje dotyczące sposobu interpretowania przepisów prawa przekazane przez pracowników biura rachunkowego, czy też brak wiedzy w ww. zakresie. Ustawa stanowi bowiem wprost, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia. Zatem niezłożenie tego oświadczenia w terminie wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego podkreślić należy, że ustawodawca określił wprost warunki uzyskania zwolnienia obowiązujące w latach 2007- 2008. Fakt, że w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. funkcjonowało zwolnienie na mocy art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., do zastosowania którego skarżący spełnił warunki, nie wpływa na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Podobnie - w ocenie Sądu - nie doszło do naruszenia powołanych w skardze, przepisów prawa procesowego, w tym art.122 w związku z art.187 §1 O.p.. Nie można bowiem uznać, iż organ naruszył zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, w świetle której organ ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy - tak pod względem faktycznym, jak i prawnym. W szczególności, organy podatkowe zwracały się do skarżącego o przedstawienie dowodów dotyczących poniesionych kosztów związanych z odpłatnym zbyciem ww. nieruchomości oraz dokumentujących dokonane odliczenia od dochodu. Dowodów tych skarżący jednak nie dostarczył. Organ nie naruszył również art.187 §1, art.180 §1 i art.191 O.p.. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015r., sygn. akt I FSK 605/14 (wyrok dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zostało wskazane, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie sądu administracyjnego organ podatkowy tym wymaganiom sprostał. Natomiast fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi dotyczące niezaliczenia wydatków poniesionych przez skarżącego za sporządzenia umowy darowizny do kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie należy wskazać, że stosownie do art. 30e ust.1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art.19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art.22 ust.6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.22h ust.1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, co wynika z art.30e ust. 2 ustawy. Zgodnie natomiast z art.19 ust.1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ust.2 ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany ww. nieruchomości lub praw majątkowych, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przy czym przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Przyjmuje się, że przez "koszty odpłatnego zbycia" rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz do art.19, Wydawnictwo C.H. Beck, rok wydania 2012). Koszty te stanowią więc wydatki około transakcyjne, które są ponoszone w związku ze zbyciem. Uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości (praw majątkowych) jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że przy ustalaniu przychodu ze zbycia (zamiany) nieruchomości, organ podatkowy przyjął jej wartość wskazaną w akcie notarialnym z dnia "[...]" czerwca 2010r., czyli 170.000 zł, pomniejszając ją o obciążające skarżącego koszty, tj. 1/2 kosztów sporządzenia tego aktu, czyli kwotę 1.381,20 zł. Wobec czego przychód z odpłatnego zbycia wyniósł 168.618,80 zł. Zgodnie z art.22 ust 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - art. 22 ust. 6e ustawy. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału) nabytej w drodze darowizny. Kosztami uzyskania przychodu są tylko udokumentowane nakłady oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Nakładami poniesionymi na nieruchomość będą wydatki na ulepszenie, modernizację danej nieruchomości, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie są natomiast, zapłacone przez skarżącego, koszty sporządzenia aktu notarialnego - umowy darowizny z dnia 16 lutego 2007 r. Uwzględniając powyższe ustalenia i rozważania prawne brak jest podstaw do uznania zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a motywy działania organu zostały w sposób wystarczający i logiczny przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy miał pełne podstawy do zastosowania w zaskarżonej decyzji powołanych przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu z przedstawionych powyżej względów.