I SA/Ol 191/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia Piotr Chybicki po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2017r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. "K" Sp. z o.o. w S (dalej jako "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" . w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności . Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość opłaty paliwowej za olej napędowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2011 r. w łącznej kwocie 50.365 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 70§ 1 w zw. z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej Op. termin przedawnienia określonego decyzją zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2016r. postanowieniem z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Celnego rozstrzygnął o nadaniu decyzji z dnia "[...]" rygoru natychmiastowej wykonalności. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie zostało wydane rozstrzygniecie zaskarżone do WSA w Olsztynie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazał m.in., że zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podano, że w sprawie bezspornym dla organu podatkowego, było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazano, że rozbieżność w niniejszej sprawie zachodzi w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., według którego przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał na dwie przesłanki, które muszą wystąpić łącznie, by mogło dojść do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku strony, organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W niniejszej sprawie strona skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej kwestionując zasadność i prawidłowość tego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uważając je za sporne, dlatego wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie w opłacie paliwowej nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Uznano więc, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że strona postępowania nie uiściła dobrowolnie należnego podatku- informacja pozyskana z systemu finansowo- księgowego ZEFIR. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Op. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. W skardze na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia, zarzucono naruszenie przepisów art. 120,art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 188 i art. 191, art. 239 § 2 w zw. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego wyłącznie w celu utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie opłaty paliwowej wbrew podstawowym zasadom oraz przepisom regulującym prowadzone postępowanie podatkowe. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.z 2016r. poz.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa . Na podstawie art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym i uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia "[...]". określającej Spółce wysokość opłaty paliwowej za olej napędowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2011 r. w łącznej kwocie 50.365 zł. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w niniejszej sprawie było zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, str. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w judykaturze dominuje pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. W art. 239b § 2 O.p. jest bowiem mowa o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw, aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. W rezultacie, w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r.,I FSK 1272/13; 7 lutego 2012 r., I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12). Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Sąd stoi na stanowisku, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. ściśle jest związana z perspektywą niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Natomiast konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy niewątpliwie przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Jeżeli jednak okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega jedynie na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, organy podatkowe uprawdopodobniły istnienie przesłanki z § 2 art. 239b O.p. W tym kontekście należy wskazać, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca spółce wysokość opłaty paliwowej za olej napędowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2011 r. została wydana w dniu "[...]"r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji w terminie ustawowym. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego powyższą decyzją, upływał natomiast z dniem 31 grudnia 2016r. Z uwagi na fakt braku dobrowolnego uregulowania przez spółkę zobowiązania, jak również upływający termin przedawnienia, nadano rzeczonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym, zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy uznał, że istniało bardzo duże prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego w terminie. Stosownie bowiem do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc stwierdzić, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Konkludując stwierdzić należy, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybień w zaskarżonym postanowieniu normom prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także w zakresie nie objętym skargą - w ocenie Sądu - nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.