I SA/Ol 194/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 maja 2017r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ŁS zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w wysokości 136.847 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikała różnica w kwocie 182.462 zł, pomiędzy osiągniętymi w 2007 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżącego mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy organ stwierdził, że poniesione przez podatnika w 2007 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie przychylił się jednocześnie do argumentacji strony, że źródłem pokrycia wydatków ponoszonych w spornym roku były oszczędności pochodzące z lat poprzedzających 2007 r., oraz kwoty pożyczek udzielonych przez Spółkę A i matkę podatnika, M.S.. W wyniku kontroli instancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane powyżej rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.. Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, które nastąpiło 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Powyższe powoduje, że do dnia utraty mocy obowiązującej, organy podatkowe są obowiązane stosować powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2689/14, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/14, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2666/14, z dnia 18 listopada.2014 r., sygn. akt II FSK 2674/14, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2666/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14). Powołując z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, organ stwierdził, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie oznacza jednak ustalenie określonego faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uzyskanie przekonania organu o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Tym samym do umorzenia postępowania w sprawie ustalenia dochodu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mogą prowadzić tylko i wyłącznie twierdzenia strony o zgromadzeniu oszczędności pozwalających pokryć wydatki analizowanego roku. Twierdzenia te muszą być bowiem wiarygodne w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie strona nie uprawdopodobniła posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok podatkowy. Analizując wydatki i przychody strony w latach 1997 – 2006, w tym wynikające z zeznań podatkowych dochody, organ stwierdził, że strona mogła na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 30.609,45 zł, tj. w kwocie odpowiadającej oszczędnościom zgromadzonym na rachunku bankowym. W związku z argumentacją podatnika, że środki pieniężne były gromadzone z pracy świadczonej poza granicami kraju, organ na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej ustalił, że w okresie od 10 października 2005 r. do 2007 r. podatnik prowadził na terenie Republiki Federalnej Niemiec zakład produkcyjny suchej zabudowy, uzyskując zysk w 2005 r. w wysokości 6.588 Euro, w 2006 r. - 8.901 Euro i za 2007 r. - 6.500 Euro. W ocenie organu, środki te miały jednak neutralny charakter dla ustaleń niniejszego postępowania, gdyż nie stanowiły źródła finansowania wydatków, których poniesienie ustalono w postępowaniu, tj. uregulowanych bezgotówkowo wydatków na zakup nieruchomości oraz kosztów sporządzenia aktów notarialnych, opłat za prowadzenie rachunku bankowego, płatność zagraniczną i przelewy. Natomiast twierdzenia strony o sfinansowaniu wydatków z otrzymanych w 2007 r. pożyczek, organ odwoławczy ocenił jako niejasne i budzące wątpliwości. Podniósł, że pełnomocnik skarżącego – jego matka M.S. nie była w stanie wskazać ilości pożyczek, dat ich udzielenia i wysokości przekazanych kwot. Jej pisemne wyjaśnienia z dnia 20 stycznia 2014 r. i zeznania z 21 marca 2014 r. są całkowicie rozbieżne z wyjaśnieniami składanymi w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w których nie podnoszono, aby kwoty 104.700 zł i 74.700 zł, przelane w dniu 5 lipca 2007 r. z rachunku Spółki A na rzecz odpowiednio: Spółki B i M.T., stanowiły pożyczki udzielone podatnikowi przez Spółkę A. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wskazano jedynie, że podatnik otrzymał od M.S. jedną pożyczkę w wysokości 250.000 zł. W odniesieniu do przelanej na rachunek bankowy podatnika kwoty 104.700 zł wyjaśniono, iż środki te stanowiły dywidendę (zaliczkę na dywidendę) uzyskaną przez M.S. ze Spółki A. Przy czym wyjaśnienia i zeznania M.S. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie budzą wątpliwości co do tego, ze podatnik miał uzyskać od matki jedną pożyczkę w kwocie 250.000 zł, a przelewy kwot 104.700 zł i 74.700 zł dokonane na jego rzecz z rachunku bankowego Spółki A, nie stanowiły pożyczek. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne podniesione dopiero w postępowaniu odwoławczym twierdzenia, według których Spółka A udzieliła skarżącemu w 2007 r. dwóch pożyczek w kwotach 104.700 zł i 74.700 zł, niezależnie od pożyczki w kwocie 250.000 zł udzielonej przez M.S. W ocenie organu, oczywistym jest, że skarżący nie uzyskał w 2007 r. pożyczek innych niż pożyczka od matki (we wskazanej w decyzji pierwszoinstancyjnej kwocie 140,784,25zł). Na uwzględnienie nie zasługują również twierdzenia, że pożyczka od matki obejmowała przelaną z rachunku Spółki A kwotę 104.700 zł, skoro nie wskazano żadnych dowodów, które chociaż uprawdopodobniłyby otrzymanie przez M. S. w 2007 r. dywidendy lub zaliczki na dywidendę od Spółki A. Przy czym organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania strona składała odmienne wyjaśnienia w tym zakresie. Na etapie postępowania przed organem I instancji złożone zostało pismo Spółki A z dnia 13 marca 2012 r., reprezentowanej przez M. S. jako prezesa zarządu, potwierdzające, że Spółka uregulowała część kwoty należnej od Ł.S. tytułem zapłaty za działki "[...]" i "[...]" położone w P., w wysokości 104.700 zł, z przyznanej M. S. z zaliczki na dywidendę. M. S. nie wskazywała jednak na tę okoliczność we wcześniejszych wyjaśnieniach. Do protokołu z dnia 29 września 2011 r. oświadczyła, że otrzymała dywidendę, nie pamięta jednak kiedy, ani też w jakiej wysokości i nie wskazała, że dotyczyło to kwoty 104.700 zł przelanej dnia 5 lipca 2007 r. z rachunku bankowego Spółki. Natomiast 5 października 2011 r. wyjaśniła, że nie pamięta, czy środki w ww. kwocie były pożyczką udzieloną Jej przez Spółkę, czy też zaliczką na przyszłą dywidendę. Dopiero w dniu 16 stycznia 2013 r. podała, że kwota ta stanowi zaliczkę na dywidendę. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika jednak, że Spółka nie składała deklaracji PIT-8A i PIT-8AR za lata 2006-2008, w których wykazuje się zryczałtowany podatek dochodowy od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wskazując na te sprzeczności w wyjaśnieniach M.S., organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia o dywidendzie bądź zaliczce na dywidendę, jako źródle pokrycia wydatków spornego roku. Dodał, że w toku postępowania odwoławczego całkowicie zmieniła Ona swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując, iż przysługująca jej dywidenda w wysokości 150.000 zł być może nie została należycie zaksięgowana, ale walne zgromadzenie wspólników podjęło taką decyzję w kwietniu 2007 r.. Z kolei w dniu 21 marca 2014 r. podała, że kwota 104.700 zł była pożyczką udzieloną Ł.S.. M.S. nie przedstawiła dowodu uzyskania dywidendy lub zaliczki na dywidendę w kwocie 104.700 zł, 150.000 zł lub w innej kwocie. Za taki dowód nie można natomiast uznać przedłożonego w dniu 27 kwietnia 2015 r. "ZSO kont syntetycznych w okresie od 01/01/2007 do 31/12/2007". Ponadto fakt niewypłacania przez Spółkę dywidend wspólnikom znajduje zdaniem organu potwierdzenie w uchwałach zgromadzenia wspólników z 30 czerwca 2007 r. i 29 marca 2008 r., zgodnie z którymi wykazany zysk netto w wysokości 150.210,80 zł za 2006 r. oraz 425.378,23 zł za 2007 r. przeznaczono na kapitał zapasowy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w bilansach Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r.. Zdaniem organu, prawidłowe były również ustalenia dotyczące kwoty 3.061,52 zł stanowiącej koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" z dnia "[...]". Nie znalazły bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym, wyjaśnienia strony, że przedmiotowe środki przelane z rachunku Spółki A w dniu 3 lipca 2007 r. zostały natychmiast zwrócone Spółce. Odnosząc się do natomiast przedłożonego w toku postępowania odwoławczego pisma Banku z dnia 28 października 2014 r., potwierdzającego fakt posiadania przez Spółkę A w badanym roku depozytów, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że depozyty te były zakładane ze środków znajdujących na rachunku bankowym, zaś po rozwiązaniu lokat – przekazywane z powrotem na rachunek. Jednocześnie odmówił uwzględnienia wniosku o wystąpienie do Banku w celu uzyskania informacji na temat tych depozytów, skoro powyższa okoliczność została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. Zdaniem organu II instancji, postępowanie w sprawie przeprowadzono z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) podjęto też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 oraz uznanego za niezgodny z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z błędnym przyjęciem, iż w 2007 r. uzyskała dochód z nieujawnionych źródeł dochodu. W uzasadnieniu reprezentująca skarżącego M.S., podniosła, iż w latach 2006 – 2007 jej syn prowadził działalność gospodarczą na ternie Niemiec, uzyskując dochody, które nie zostały uwzględnione w toku postępowania. Zarzuciła, że w decyzji wskazano, iż środki pieniężne w kwocie 182.461 zł pochodzą ze źródła "niewyjaśnionego", choć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera takiego sformułowania, posługując się pojęciem źródeł nieujawnionych. Do takich źródeł trudno, w jej ocenie, zaliczyć środki przelane z rachunku bankowego Spółki A. Ponadto, organ bezzasadnie pominął zapisy księgowe, z których wynika, że środki zostały Spółce zwrócone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066),), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone decyzje administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W kwestii podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięć obu instancji, należy wskazać na wstępie, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (o sygn. P 49/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), orzeczono, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą (p. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie tego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazał również, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że - w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw - przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Kierując się powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie przez organ rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego w skardze z dnia 9 lipca 2015r., a więc w czasie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Stosownie do treści tego uregulowania, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, z których przychodu nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce, przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaskarżona decyzja uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi. Po dokonaniu analizy zebranych przez organy materiałów oraz oceny kwestionowanej decyzji pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, należy stwierdzić, że dokonana w niej wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, nie naruszają zasad Konstytucji RP. W sprawie przeprowadzono dokładne postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej. Podjęto też wszystkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt wynika iż, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w związku z ujawnieniem przez organ I instancji, że poniesione przez Ł.S. w 2007 r. wydatki, nie znalazły pokrycia w zgromadzonym przez nią w tymże roku i latach poprzedzających, mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnicza kwestia sporna sprowadzała się zaś do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy źródłem pokrycia tych wydatków były środki w kwotach 104.700 zł i 74.700 zł, przekazane podatnikowi przez matkę jako pożyczka, a otrzymane przez nią w 2007 r. od Spółki A z tytułu dywidendy, bądź zaliczki na dywidendę. Spornym pozostaje również, czy pokrycie zakwestionowanych wydatków nastąpiło ze środków uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy na terenie Niemiec, a ponadto prawidłowość ustaleń odnośnie zaliczenia po stronie po stronie wydatków 2007r. kwoty 3.061,52 zł, stanowiącej koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia "[...]", w związku z nieuwzględnieniem wyjaśnień strony, że środki te, przelane z rachunku Spółki A w dniu 3 lipca 2007 r., zostały Jej natychmiast zwrócone. Zdaniem Sądu stanowisko organów, że nie jest wiarygodnym, aby ustalone wydatki rzeczywiście pokryte zostały ze wskazanych przez podatniczkę źródeł przychodów, zostało w niniejszej należycie uzasadnione i wsparte zebranym materiałem dowodowym. Brak jest w szczególności podstaw do kwestionowania ustaleń postępowania odnośnie twierdzeń strony, iż źródłem pokrycia wydatków spornego roku były przelane w dniu 5 lipca 2007 r. z rachunku A na rzecz B i M.T. pożyczki w kwotach 104.700 zł i 74.700 zł, które jak podała matka podatnika – M.S., stanowić miały środki z tytułu Jej dywidendy, bądź zaliczki na dywidendę od Spółki A. Ocenę, że niezasadnym jest uwzględnienie tego źródła pokrycia wydatków, prawidłowo i obszernie uzasadniono w zaskarżonej wyłaniającymi się w tym zakresie wątpliwościami na tle składanych przez stronę niejasnych i zawierających sprzeczności wyjaśnień, w świetle których, początkowo okoliczność ta w ogóle nie była przez skarżącą powoływana. Następnie (protokół z dnia 29 września 2011 r.) wskazywana, lecz bez podania istotnych związanych z tym danych (z uwagi na zapomnienie). 5 października 2011 r. M.S. podała natomiast, że nie pamięta, czy środki w ww. kwocie były pożyczką udzieloną jej przez Spółkę, czy też zaliczką na przyszłą dywidendę, po czym dopiero 16 stycznia 2013 r. oświadczyła, że kwota 104.700 zł stanowi zaliczkę na dywidendę przekazaną z rachunku bankowego Spółki A. W dniu 21 marca 2014 r. M.S. podała z kolei, że kwota 104.700 zł była pożyczką udzieloną synowi Ł.S. Z akt wynika, że przekonywującego dowodu otrzymania dywidendy lub zaliczki na dywidendę strona nie wskazała, przy czym jako taki dowód organ zasadnie pominął dołączony do akt wydruk "ZSO kont syntetycznych w okresie od 01/01/2007 do 31/12/2007", w którym brak wyszczególnienia wskazywanej przez stronę kwoty. W świetle powołanych wyżej okoliczności, do uznania, że w roku tym rzeczywiście doszło do przekazania spornej dywidendy (zaliczki na dywidendę), nie jest też wystarczające samo wskazanie w bilansie Spółki A na koniec 2007 r., na imiennym koncie skarżącej do rozliczenia z firmą - kwoty 225.000 zł. Tym bardziej, że potwierdzeniem niewypłacania przez Spółkę dywidend wspólnikom są uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 30 czerwca 2007 r. i 29 marca 2008 r., zgodnie z którymi wykazany zysk netto w wysokości 150.210,80 zł za 2006 r. oraz 425.378,23 zł za 2007 r., przeznaczono na kapitał zapasowy (co znajduje odzwierciedlenie w bilansach Spółki sporządzonych na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r.). W tym stanie rzeczy, pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej jako źródła pokrycia wydatków spornego roku, wskazanych przez stronę dopiero w postępowaniu odwoławczym, dwóch pożyczek w kwotach 104.700 zł i 74.700 zł, pochodzących ze środków jakie M. S. otrzymać miała z tytułu dywidendy bądź zaliczki na dywidendę, nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń. Przy czym bez wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska organów w tej kwestii pozostaje nieznany im na etapie postępowania administracyjnego, a podnoszony na rozprawie stan zdrowia skarżącej, (opisany w przedłożonej sądowi w związku z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, dokumentacji lekarskiej mającej świadczyć o stanie psychicznym i objawach depresji M.S.), który mógł mieć wpływ na treść składanych przez nią zeznań i wyjaśnień. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji według stanu faktycznego i prawnego w dacie jej wydania, nie jest kompetencją sądu ponowne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, w tym przypadku poprzez dokonywanie w oparciu o ujawnione, nowe okoliczności, samodzielnych ustaleń faktycznych co do znaczenia dla sprawy, składanych przez Wymienioną wyjaśnień i podejmowanych czynności. Analiza powyższych aspektów postępowania podatkowego, jak i prawidłowości rozstrzygnięć organów może podlegać ocenie jedynie w ewentualnym postępowaniu administracyjnym w trybie nadzwyczajnym. Nie wykracza też poza ramy swobodnej oceny, nie uwzględnienie przez organy po stronie przychodów, ujawnionych dopiero po wniesieniu odwołania, (pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w całym postępowaniu) dochodów podatnika z pracy w Niemczech w latach 2005 - 2007. W tym zakresie, wobec bierności strony, którą wzywano do złożenia stosownych wyjaśnień i dowodów oraz ustalenia, że dochód z tego tytułu nie był wykorzystywany do sfinansowania zakwestionowanych, bezgotówkowych wydatków, prawidłowo oceniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6), że pozostaje on bez wpływu na końcowe wyliczenie zobowiązania. Wobec nie przedstawienia przez podatnika konkretnych danych pozwalających na ustalenie innego niż w decyzjach stanu jego oszczędności na początek 2007r., brak jest również podstaw do kwestionowania dokonanej przez organy analizy wydatków i przychodów w latach 1997 – 2006 oraz określenia w oparciu o nią wysokości posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. środków pieniężnych w kwocie 30.609,45 zł, odpowiadającej oszczędnościom zgromadzonym na rachunku bankowym. W związku z podnoszonymi zarzutami skarżący nie wykazał, jaki wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia i wymiar podatku ma wskazanie w decyzji, że środki pieniężne w kwocie 182.461 zł pochodzą ze źródła "niewyjaśnionego". Niemożliwym jest również, wobec braku określenia, które konkretnie zapisy księgowe dot. zwrotu należności zostały przez organ bezzasadnie pominięte, jak również bliższego uzasadnienia tego zarzutu, odniesienie się przez Sąd do tej poruszonej w skardze kwestii. Z analizy przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad, a decyzja organu podatkowego zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Oparta na dokładnie zebranym materiale dowodowym ocena znanych organowi na dzień jej wydania okoliczności sprawy, nie nosi cech dowolności, a tym samym nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.. Z akt nie wynika też, aby w związku z postępowaniem w sprawie naruszono powołane w skardze, inne przepisy procesowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 (zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy materialnej i przekonywania). Nadmienić zaś należy, że pomimo wezwań i zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, strona wielokrotnie nie stawiła się, (k. 470, 473, 499, 602, 612 akt adm.), jak też nie przedstawiła wskazanych przez organ dowodów (k. 470, 473, 610 akt adm.), bądź wniosków dowodowych w celu skutecznego podważenia wyłaniającej się z dotychczasowych ustaleń, wersji. W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego i prawnego sprawy, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przyjętych ustaleń organy podatkowe zobligowane były zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając stronie zryczałtowany podatek w wysokości 75 % dochodu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), Sąd skargę oddalił.