I SA/Ol 199/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r., w Olsztynie sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]"2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]"2007 r., określającą W. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 129.798 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 11.948 zł. W związku z przeprowadzoną w sprawie kontrolą skarbową organ I instancji ustalił, iż w latach 2004-2005 małżonkowie B. i W. W. dokonali łącznie 33 (w 2004 r. – 26, a w 2005 r. – 7) transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. działek pod zabudowę i działek zabudowanych. Organ stwierdził tym samym, iż Wymienieni prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a pomimo tego, przychodów ze sprzedaży przedmiotowych działek nie wykazali do opodatkowania jako źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako p.d.f.. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wniesionym odwołaniem. Uzasadniając rozstrzygnięcie drugoinstancyjne organ zwrócił uwagę, iż począwszy od 1999r. do 2006 roku skarżący wraz z małżonką sprzedali 64 działki. W latach 1999 – 2004 małżonkowie podzielili posiadane grunty rolne na 91 działek, z których 8 stanowiły drogi. W 2000 r. i następnie w 2003 r. zawarli umowy na wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami łącznie na 82 działkach. Ponadto w latach 2000 – 2003 zawarli umowy na budowę urządzeń elektroenergetycznych służących do zasilania 14 domów jednorodzinnych, a także umowę przyłączenia do sieci elektroenergetycznej domu jednorodzinnego zlokalizowanego na działce nr "[...]" w D. Poniesienie kosztów związanych z przyłączami energetycznymi zostało potwierdzone 19 rachunkami (fakturami) wystawionych w latach 2001 – 2005 na łączną kwotę 12.955,99 zł, zaś w kontrolowanym okresie 2004 – 2005 na kwotę 4.064,59 zł. Fakt realizacji przez podatników przyłączy wodno – kanalizacyjnych do działek i pobierania za to opłat potwierdzili ponadto świadkowie: W. C., A. K., M. P., Z. C., J. B. oraz M. G. Jak ustaliły organy w związku z postępowaniem w sprawie, małżonkowie B. i W. W. w latach 2002 – 2005 wystąpili do Wójta Gminy z 17 wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania dla budowy 33 domów mieszkalnych jednorodzinnych, garażu wolnostojącego, rozbudowy sieci wodno – kanalizacyjnej na 3 działkach oraz przyłączy do 27 działek. Organ odwoławczy zauważył zaś, że podatnik w latach 2003-2005 w celu znalezienia potencjalnych nabywców działek 10-krotnie dokonał zlecenia druku ogłoszeń w ""[...]"" dotyczących sprzedaży uzbrojonych działek w D. To, że skarżący składał propozycje budowy domu w stanie surowym na sprzedawanych działkach, potwierdziły ponadto zeznania świadków, przy czym niektórzy z nich skorzystali z oferty. O zorganizowanym i ciągłym charakterze prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej świadczyło zdaniem organu odwoławczego, również nabywanie nieruchomości w celu ich odsprzedaży z zyskiem, co opisano w sporządzonym w uzasadnieniu decyzji, zestawieniu transakcji sprzedaży działek odkupionych od nabywców oraz sprzedaży pozostałych działek, z podziałem na poszczególne lata 1999 – 2006. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z wnioskiem strony, iż działania noszące znamiona działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Organ stwierdził, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c p.d.f. nie wynika, iż wyłączenie zawarte w tym przepisie dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży. Zauważył, że zmiany planów zagospodarowania przestrzennego nie obligowały podatników do podziału gruntu na wiele działek budowlanych, ani też do działań zmierzających do uzbrojenia tych działek. Będące przedmiotem obrotu nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni 19,90 ha, składającego się z działek, które nie było przez stronę prowadzone od 1997r.. Organ podał, że fakt nabycia przez stronę gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w latach 70-tych (1974r., 1979r.) pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Strona zbywała bowiem działki gruntu (zabudowane i niezabudowane), uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. Dokonując powyższej oceny organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym uznano, iż "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży." Za bezzasadny organ odwoławczy uznał ponadto zarzut, iż zbywane działki stanowiły majątek osobisty podatników. Podkreślił, że majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika natomiast, iż działki budowlane zostały wyodrębnione przez podatników w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Organ dodał, że oprócz sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału własnych gruntów, strona uczestniczyła w obrocie nieruchomościami poprzez: zakup nieruchomości w miejscowości K., czy "[...]" w D.), zamianę nieruchomości (zamiana działki zabudowanej w K. na działki nr "[...]" i "[...]" w O.), a także odkupywanie uprzednio sprzedanych działek budowlanych (działki o nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]"). Organ II instancji zauważył jednocześnie, że zostało przeprowadzone wobec strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - działki nr "[...]" w D. oraz działki nr "[...]" w O. przy ul. R. Jednakże, jak podkreślił organ, postępowanie to przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zasięgiem swym obejmowało jedynie transakcje sprzedaży 2 działek spośród 26 transakcji obejmujących sprzedaż 30 nieruchomości, dokonanych przez podatników w 2004 r. Za nieistotny dla sprawy organ odwoławczy uznał też wywód strony, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma najszerszy charakter w polskim systemie prawnym, a w jej granicach nie mieści się sprzedaż działek. Dyrektor Izby stwierdził, iż powołany przez podatnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., o sygn. akt I FPS 3/07, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a ponadto odnosi się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe pozwoliło, zdaniem organu, na uznanie działań strony za czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej, a uzyskany w 2005 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako materialno – prawną podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji powołał art. 10 ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (...). Organ wskazał również, że stosownie do treści art. 5a pkt 6 p.d.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 5a pkt 6 p.d.f., Dyrektor Izby Skarbowej wyróżnił kilka immanentnych i specyficznych dla działalności gospodarczej cech: profesjonalny i zorganizowany charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Odwołał się także do utrwalonej linii orzecznictwa sądowego, w myśl której przyjmuje się, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy zatem od skali podejmowanych przedsięwzięć i innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie. Mając na uwadze powyższe regulacje i ukształtowane na jej gruncie poglądy przedstawicieli judykatury, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są działalnością gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 p.d.f.. W związku z wyliczeniem podatku, do kosztów uzyskania przychodów organy obu instancji zaliczyły koszty zakupu gruntu, koszty dotyczące budowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz przyłączy energetycznych, wartość zakupionych materiałów budowlanych, koszty ogłoszeń w prasie oraz wydatki związane z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu i pozwoleniami na budowę. Przychody i koszty przyporządkowały zaś w wysokości po 50% każdemu z małżonków, gdyż zbywane nieruchomości były ich współwłasnością. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzuciła im rażące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjmowanie za wiarygodne wyłącznie dowodów wskazywanych przez organy podatkowe oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących majątek prywatny, a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 46 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż w sprawie występuje ewidentna sprzeczność pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a przyjętymi przez organy ustaleniami faktycznymi. Wyraził pogląd, iż nie zgadza się ze stanowiskiem, że podatnik dokonujący sprzedaży nieruchomości stanowiących jego majątek osobisty prowadzi działalność gospodarczą, a przychody z tego tytułu stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., strona stwierdziła, że czynności danego podatnika mogą wypełniać znamiona działalności gospodarczej, jednakże przychody z tego tytułu jako przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 – 9 u.p.d.o.f. nie będą podlegały opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zdefiniowano samoistne źródło przychodów jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Wyłączenie z tego źródła dotyczy jedynie sytuacji profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a więc nabycia danej nieruchomości w celu dalszej jej odsprzedaży. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem jak wskazano w skardze strona dokonała zbycia nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty, niezwiązany z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. O tym, iż nieruchomości te nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży świadczy też data ich nabycia (1974, 1979, 1998 r.). Skarżący podniósł, że nie od jego woli zależały zmiany w planach zagospodarowania przestrzennego gminy. Natomiast decyzje o podziale nieruchomości były wyłącznie pochodną zmian w planie zagospodarowania przestrzennego. Podjęcie przez stronę cząstkowych działań zmierzających do tzw. uzbrojenia terenu nie zmieniło faktu, iż przedmiotem zbycia były składniki majątku osobistego. Na zawodowe, powtarzalne i stałe uczestnictwo w obrocie gospodarczym strony wskazywałaby sytuacja, gdy przedmiotowe nieruchomości zostałyby nabyte w celu intensyfikacji zysku, a więc nabyte w celu dalszej odsprzedaży, przy czym cel ten winien istnieć i być brany pod uwagę w dacie nabycia nieruchomości. Powyższy pogląd podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego, który decyzją z dnia "[...]"2004 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu zbycia działki gruntu nr "[...]". Strona powołała również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., w którym wyrażono stanowisko, iż w ramach działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie mieści się wielokrotna sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty. Tymczasem, w doktrynie jednolicie przyjmuje się, że definicja działalności gospodarczej z ustawy o podatku od towarów i usług jest najszersza z obowiązujących w polskim systemie prawnym. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonanie przez skarżącą 7 transakcji sprzedaży działek pod zabudowę i działek budowlanych stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżąca winna zakwalifikować uzyskane przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (jak uczyniły to organy podatkowe). Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej ( ... ). Zgodnie zaś z art. 5a pkt 6 w/w ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art.10 ust. 1 pkt 3, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. Orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. w OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14.01 .2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, opubl. w "Poradniku VAT 2001" dod. do nr 1, s.6). Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżący wraz z małżonką dokonał w 2005 roku 7 transakcji sprzedaży nieruchomości, uzyskując z tego tytułu łącznie kwotę 1.014.164,25 zł. Zdaniem organów podatkowych, działania strony skarżącej, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a oraz art. 28 w/w ustawy (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). Dokonywanie przez stronę sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb podatniczki bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Dlatego też, organy odrzuciły stanowisko strony, iż działki stanowiły jej majątek osobisty oraz, że nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do eksponowanych przez skarżącą cech działalności gospodarczej, (których jej zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają), należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują bowiem, iż działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Analizując wszystkie czynności podejmowane przez skarżącą poczynając od: dokonania w latach 1999-2004, na wniosek strony, podziału posiadanych gruntów rolnych na 91 działek, uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie części sprzedawanych działek do sieci energetycznej, podejmowanie czynności zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy domów jednorodzinnych, dostępność informacji o ofercie sprzedaży działek, dokonywanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do działek i pobieranie za to opłaty, proponowanie budowy domów (do stanu surowego) na sprzedanych działkach, nabywanie nieruchomości w celu ich dalszego zbycia z zyskiem, sprzedaż i odkupowanie nieruchomości gruntowych w okresie kontrolowanym oraz w latach wcześniejszych, sukcesywne zbywanie posiadanych działek w latach 1999 – 2006 - trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację strony skarżącej. Trafnie w tym kontekście organy przywołały przeważający w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Sąd rozpoznając niniejszą skargę, nie zgodził się również z twierdzeniem strony skarżącej, iż działania podatnika noszące znamiona działalności gospodarczej nie będą podlegały opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, lecz w sposób właściwy dla danego źródła. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (...). Z treści powyższego przepisu nie można zatem wyprowadzić wniosku, iż wyłączenie w nim zawarte dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdy nabycie nieruchomości następuje w celu ich dalszej odsprzedaży. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala także na odrzucenie stanowiska strony skarżącej, iż jej czynności ograniczały się jedynie do cząstkowych działań zmierzających do tzw. uzbrojenia terenu. Podkreślić należy, że na fakt uznania sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzonych przez stronę przed dokonaniem zbycia tych nieruchomości. Podejmowane przez stronę czynności typu: uzbrojenie działek, ustalenie warunków zagospodarowania, uzyskiwanie pozwoleń na budowę, proponowanie budowy budynków mieszkalnych i realizacja budowy potwierdzają zawodowy i profesjonalny charakter działań strony skarżącej. Prawidłowo organy wskazały zaś na okoliczności zakupu, zamiany, sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu, jak też odkupywanie uprzednio sprzedanych działek gruntu w D. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotem obrotu nieruchomościami w latach 1999 - 2006 były zarówno działki nabyte przez stronę w latach 70 - tych, jak również nabyte w latach 2002 - 2006, odsprzedane ze znacznym zyskiem. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że działki budowlane zostały wyodrębnione z gruntu będącego własnością strony, z zamiarem ich sprzedaży. Podkreślić należy, iż zbywane grunty utraciły charakter rolny w związku ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, bowiem działki te zostały sprzedane pod zabudowę mieszkalną. Powyższe uzasadnia uznanie przez organy podatkowe działań strony za działalność gospodarczą. Natomiast bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest fakt nabycia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w latach 70-tych. Jak wykazało bowiem prowadzone postępowanie, strona zbywała działki gruntu (zabudowane i niezabudowane) uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. Na uwagę zasługuje tutaj pogląd wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym Sąd stwierdził, iż "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży". Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, iż o zasadności zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczy również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"2004 r. Jak wynika z materiału dowodowego, przedmiotem postępowania w sprawie objętej w/w decyzją była jedynie sprzedaż działki nr "[...]" w O. przy ul. R. Dodatkowo należy podkreślić, iż postępowanie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy swym zasięgiem obejmowało jedynie 2 transakcje sprzedaży 2 działek spośród 26 transakcji obejmujących sprzedaż 30 nieruchomości, dokonanych w 2004r. przez małżonków W. i B. W. Powyższe postępowanie obejmowało zatem niewielki zakres czynności podejmowanych przez stronę skarżącą. Natomiast postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa za lata 2004 - 2005 przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej dotyczyła wszystkich transakcji kupna-sprzedaży, których stroną było małżeństwo W. i B. W. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez stronę skarżącą z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, cen oraz przeznaczenia, co pozwoliło na zasadne zaliczenie czynności strony do działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, powołana przez pełnomocnika strony skarżącej uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dni 29.10.2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Orzeczenie to zapadło na gruncie opodatkowania sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług i dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Zatem powołana uchwała nie ma mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie. Ponadto zaznaczyć należy, iż w powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął, czy podatnik powinien płacić VAT sprzedając działki z majątku prywatnego. Uznał bowiem, iż każdą sprawę trzeba badać indywidualnie. Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto uznać należy, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Mając powyższe na uwadze i nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.