I SA/Ol 2/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T.P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2009 r.. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, z których wynika, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 42.117,90 zł wynikający z 12 faktur VAT wystawionych przez T.P., dokumentujących nabycie palet drewnianych o wartości netto 191.445 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż T.P. nie dysponował towarem stanowiącym przedmiot transakcji i w konsekwencji nie mógł go odsprzedać podatnikowi. W oparciu o te ustalenia organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie wymienionych wyżej faktur. Utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, iż z uwagi na zawiadomienie strony w dniu 9 grudnia 2014 r. o wszczęciu wobec niej postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych objętych decyzją, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Podzielając stanowisko organu I instancji w kwestii faktur wystawionych na rzecz podatnika przez T.P., organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z dokumentacją podatkową T.P. palety wyszczególnione na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz strony miały pochodzić od M.K., P.R. oraz P.R.. Uwzględniając powyższe, organ wskazał na ustalenia postępowania dowodowego dotyczące kontrahentów T.P. Wynika z nich m.in., że pomimo rejestracji M.K. nie prowadził działalności gospodarczej, zaś jego aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Wynajmował on przez 4 miesiące, od maja do sierpnia 2009 r., lokal biurowy o pow. 18 m². Nie dysponował natomiast placem do składowania towarów, środkami trwałymi ani środkami transportu, jak również nie miał uprawnień do kierowania pojazdów mechanicznych. Nie posiadał zezwolenia na przechowywanie i transport złomu, nie zaewidencjonował jakichkolwiek dowodów związanych z działalnością (paliwo, bilety na przejazd, najem środków transportu), nie zatrudniał pracowników. W związku z niemożnością ustalenia miejsca pobytu M.K. organ oparł się na dowodach z zeznań świadków, m.in. S.K. (księgowej) oraz K.S., który zaprzeczył jakoby wystawiał i podpisywał okazane mu faktury VAT ujęte w ewidencjach podatkowych M.K. Żaden z urzędów kontroli skarbowej oraz urzędów skarbowych w kraju nie potwierdził aby w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, kontroli podatkowych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzono transakcje handlowe przeprowadzone z M.K. Ustalono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec M.K. decyzję z dnia "[...]", którą na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz 7 podmiotów (w tym T.P.), uznając, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do faktur wystawionych przez P.R. organ II instancji odwołał się do ustaleń, z których wynika, że Wymieniony nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. P.R. zeznał, że był bezrobotny, miał na utrzymaniu dziecko i bezrobotną żonę. Działalność gospodarczą zarejestrował za namową G.S., który przekazywał mu pieniądze na prowadzenie biura oraz dane do deklaracji podatkowych. T.P. przedstawiono mu jako potencjalnego kontrahenta. Otrzymał od Niego fikcyjną fakturę zakupu samochodu ciężarowego marki "[...]", którą miał zarejestrować w Urzędzie Miasta. Adresy działalności gospodarczej były fikcyjne, a faktury i deklaracje VAT -7 do Jego podpisu dostarczane były przez osoby trzecie. Nie posiadał placów, magazynów, środków transportu, nie zatrudniał pracowników. Wynajmował lokal w G., gdzie przyjeżdżali G.S., M.W., T.P. i wypisywali sobie wzajemnie faktury, na których widniał jako sprzedawca. P.R. wyrobił 5 pieczątek firmowych, z których posiadał 2, jedną zaś posiadał T.P. P.R. podał, że w imieniu dwóch ww. firm wystawił na rzecz T.P. łącznie 49 faktur. Zeznał, iż toczy się wobec niego postępowanie karne przed Prokuraturą Okręgową o sygn. akt "[...]". Organ odwoławczy ocenił, że powyższe dowody potwierdzają, iż M.K. i P.R. faktycznie nie dokonali dostaw towarów na rzecz T.P., co stanowiło podstawę ustaleń, w oparciu o które w dniu "[...]" decyzję wydał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Brak przy tym dowodów pozwalających na stwierdzenie, że T.P. dysponował paletami pochodzącymi z innych źródeł. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, szereg prób przesłuchania T.P. okazało się nieskutecznych. W związku z bierną postawą podatnika, odwołano się do jego uprzednich zeznań, złożonych w toku postępowań prowadzonych przez Urzędy Kontroli Skarbowej. T.P. podał zaś m.in., że w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem na terenie całego kraju. Siedzibą firmy było T., gdzie wynajmował pomieszczenie użytkowe o pow. 35 m². Nie zatrudniał pracowników. Wykorzystywał wagę najazdową będącą własnością Spółdzielni w J. Posiada 2 samochody ciężarowe "[...]" (jeden z przyczepą), którymi przewoził złom, mimo że nie posiada uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi. Nie ma zezwolenia na transport odpadów, paliwo nie zawsze kupował na fakturę, a płatności odbywały się zawsze gotówką. Odmawiając wiarygodności zeznaniom T.P., organ II instancji stwierdził, że są wewnętrznie sprzeczne, np. w kwestii transportu towaru. Podatnik zeznał bowiem, iż dostarczał towar swoimi samochodami, a w innym przesłuchaniu podniósł, że towar woził kontrahent M.K. swoim transportem bezpośrednio do odbiorcy pomimo, że w ewidencji nie było dowodów zakupu usług transportowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w toku postępowania podatnik zasłaniał się niepamięcią w odniesieniu do transakcji z T.P.. Nie wskazał też Jego jako dostawcy. Wyjaśnił, że kojarzy firmę B, ale nie potrafił określić dokładnie kiedy i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę, ani tego, czy poznał osobiście właściciela firmy lub jego współpracowników. Podał, że nie wie kto wystawiał faktury. Nie pamięta szczegółów odnośnie środków transportowych, którymi przewożono palety, ani tego, czy rozliczał się z firmą B gotówką oraz czy osobiście brał udział w transakcjach z T.P.. W świetle wyjaśnień T.P., przywożony towar przyjmowali jego pracownicy, których danych osobowych nie podał. Podatnik nie określił też, w jaki sposób doszło do zamówienia i czy dokumentacja dotycząca zamówienia na palety była sporządzana na piśmie. Podał, że koszty transportu były wliczone w cenę palet, a transport miał być po stronie dostawcy. Podatnik nie wyjaśnił, jakim samochodem były przewożone palety, składowane na placu w P. i sprzedawane prawdopodobnie do C. Odmawiając wyjaśnieniom strony mocy dowodowej, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku współpracy z T.P. podatnik zasłaniał się niepamięcią, podczas gdy w odniesieniu do innego kontrahenta - C bardzo szczegółowo opisał wszystkie okoliczności nawiązania współpracy, jej przebieg, zawarcie umowy i jej warunki, sposób produkcji palet, wymagania co do wymiarów i jakości palet (fitosanitarne, ocechowane), ustalenie ceny, płatność, reklamacje, audyt. Organ odwołał się również do zeznań dwudziestu jeden pracowników zatrudnionych u strony w 2009 r.. Świadkowie ci w przeważającej większości nie pamiętają lub nie znają T.P. oraz nazwy B i nie mają wiedzy dotyczącej tego podmiotu. "[...]" potwierdzili wprawdzie, że znają nazwisko T.P., jednak nie potrafili opisać okoliczności transakcji i nie widzieli dostaw towarów. Organ odmówił natomiast wiarygodności zeznaniom aktualnym pracownikom strony B.D. i D.Ż., uznając je za sprzeczne z pozostałymi dowodami. Wskazując na przeprowadzone w dniu 16 listopada 2015 r. oględziny miejsca prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w P. przy ul. "[...]", stwierdził, iż położenie budynków uniemożliwia obserwację całości terenu, w związku z czym pracownicy zatrudnieni przy rozkroju drewna i produkcji palet, nie mieli możliwości stwierdzenia kto, kiedy i w jakim celu przyjeżdżał lub wyjeżdżał na ten teren. Zdaniem organu, potwierdzeniem stanowiska, iż badane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są także wysokie wymogi, jakie winny były spełniać palety przeznaczone dla firmy C. Z wyjaśnień strony wynika, że zakupione od T.P. palety miały być sprzedawane do tej firmy. Kontrahent wymagał zaś, aby palety były fitosanitarne, tzn. poddane obróbce termicznej, podczas której zabijany jest grzyb w desce. Ponadto musiały być ocechowane, tj. takie na które pozwolenie wydaje Instytut D, który też przeprowadza audyt. Miały być wykonane z tzw. białego drewna, z sosny albo świerku, zgodne z wymiarem co do 1 mm. Powinny być wykonane z surowego, mokrego drewna, ponieważ musiały być zbite prosto, bez odchyleń, a do produkcji należało użyć określonego rodzaju gwoździ i sprzętu. Musiały być bardzo dokładnie oczyszczone, wysuszone i oznakowane, odpowiednio przechowywane. Okoliczność stawiania wysokich wymogów jakościowych przez firmę C potwierdzają zeznania S.A. i B.D.. W ocenie organu, z uwagi na powyższe wymagania stawiane paletom przez ich odbiorcę, mało prawdopodobny był zakup towaru od nieznanego na rynku kontrahenta. Takie zachowanie pozostaje w sprzeczności z logiką prowadzenia działalności gospodarczej. Ponownie podnosząc, że podatnik nie potrafił podać informacji dotyczących transakcji z T.P., nie pamiętał, czy uczestniczył w tych transakcjach i czy poznał Jego osobiście, jak też nie potrafił wskazać pracowników firmy B przywożących palety, organ zauważył, że świadkowie B.D., E.Z. (pracownica strony na stanowisku specjalista ds. kadrowych i księgowości) oraz B.D. (pracownica strony na stanowisku pracownik biurowy) potwierdzili, iż całością spraw związanych z zakupami oraz rozliczeniami transakcji zajmował się sam podatnik. Uwzględniając zaś, że transakcje zakupu palet od firmy B były znacznej wartości (w 2009 r. kwota brutto 233.562,99 zł), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za mało wiarygodny brak wiedzy podatnika, jak i dokonywanie płatności w formie gotówkowej. Podniósł również, że warunki transakcji z T.P. znacznie odbiegały od innych transakcji podatnika. Kontakt z dostawcami palet zawsze był osobisty i w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik odbierał towar własnym transportem, a płatności dokonywał za pośrednictwem banku. Zapoznając się z warunkami pracy swoich dostawców, zachowywał zwykłą w tym przypadku staranność, zaś w odniesieniu do T.P. strony nie interesowało, czy ma on odpowiednie warunki do podjęcia współpracy i czy wywiąże się z umowy dostarczenia tak dużej ilości palet wysokiej jakości. Pomimo, że współpraca trwała kilka miesięcy, podatnik nie dokonał weryfikacji kontrahenta, nie był zainteresowany jego zapleczem technicznym, warunkami przechowywania towaru, co nie było zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Powyższe, pozwala zdaniem organu przyjąć, że T.P. wystawiał wyłącznie fikcyjne faktury, o czym podatnik doskonale wiedział. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto na wydane wobec strony decyzje ostateczne: - z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec – listopad 2012 r. i styczeń 2013 r., - z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień – listopad 2010 r. oraz - z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - marzec, czerwiec – listopad 2011 r. i styczeń - luty 2012 r. Zwrócił uwagę, że podstawę ich wydania stanowiły ustalenia, w świetle których podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, odliczając podatek z faktur dokumentujących nabycie palet drewnianych oraz usług budowlanych, wystawionych przez osoby będące w trudnej sytuacji osobistej, życiowej, materialnej, tj. bezrobotnych, uzależnionych od alkoholu, czy hazardu itp.. Z decyzji tych wynika, że w toku prowadzonej przez stronę działalności kolejno zmieniają się wystawcy faktur, a strona korzysta z prawa do odliczenia. Powyższe stanowisko organów podatkowych potwierdził zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 537/15, z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 412/16 oraz z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/OI 703/16. Odnosząc się do kwestii, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie, organ wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r. W sprawach C- 642/11, oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) oraz sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia: 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12 i 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1051/12). Zdaniem Dyrektora IAS, ustalenia organów podatkowych dotyczące M.K. oraz P.R. oraz całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdzają, że T.P. nie sprzedał podatnikowi palet, a podatnik zabiegał o pozyskiwanie tzw. "pustych" faktur. Na ocenę w tym zakresie wpływ mają również ustalenia co do warunków transakcji z rzeczywistymi kontrahentami, które znacznie odbiegały od transakcji z T.P. oraz ustalenia co do bardzo wysokich wymogów odnośnie jakości palet. Oceniając okoliczności sprawy organ wziął również pod uwagę, że 2-krotnie podatnik składał wniosek o wyznaczenie innego terminu przesłuchania go w charakterze strony, przedkładając zwolnienia lekarskie. Działania te miały zaś na celu przesunięcie przesłuchania strony na czas po złożeniu zeznań przez T.P.. W kwestii zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie, organ zwrócił uwagę, że 5-krotnie wzywano tego świadka, jednak okazało się to bezskuteczne. Również firma B nie przedłożyła pomimo wezwania, dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży stronie palet, ani wykazu pracowników zatrudnionych w 2009 r. oraz posiadanych pojazdów, jak również umów dzierżawy/najmu sprzętu lub terenu. Bezskuteczne okazały się też próby doręczenia T.P. wezwania skierowanego na adres miejsca wykonywania działalności przez Spółkę D, w której pełni On funkcję Prezesa Zarządu. Organ wystąpił ponadto do właściwego miejscowo dla T.P., Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umożliwienie przeprowadzenia przesłuchania w formie wideokonferencji, jednak pomimo dwóch wezwań świadek na przesłuchanie nie stawił się, podobnie jak na kolejne, po uwzględnieniu wniosku T.P. o usprawiedliwienie nieobecności. W związku z żądaniem strony odnośnie przesłuchania S.A. na okoliczność transakcji strony z T.P., organ zwrócił uwagę na brak wiarygodności dotychczasowych zeznań tego świadka. W dniu 29 lipca 2013 r., podał On bowiem, że palety dostarczał B., natomiast przesłuchany w dniu 16 września 2015 r. zeznał, że palety przywoziła firma T.P.. Organ nie uwzględnił zarzutu odwołania, iż strona została pozbawiona prawa czynnego udziału przy przeprowadzaniu dowodu w zeznań świadków wobec włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec T.P.. Wskazał, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, w związku z czym dopuszczalne jest korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu, np. decyzja wymiarowa wydana dla kontrahenta, stają się, poprzez ich włączenie do postępowania dowodami w tej sprawie, a strona ma realną możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się co do ich wartości. Ponadto, część dowodów w sprawie została dopuszczona w sposób bezpośredni (m.in. zeznania 21 pracowników strony, oględziny miejsca prowadzonej przez stronę działalności). Organ zauważył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że T.P. w 2009 r. dokonał sprzedaży złomu i palet na rzecz 31 podmiotów, w tym na rzecz podatnika. Jako fikcyjne organ ten ocenił zaś transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.K. i P.R.. Biorąc natomiast pod uwagę, że T.P. nie wskazał źródła pochodzenia uznał, że towar pochodził ze źródeł nieznanych. Decyzja ta została w dniu "[...]" utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wypowiedział się wyłącznie w kwestii ustaleń w zakresie podatku naliczonego. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe decyzje stanowią wyłącznie dowody w rozpoznawanej sprawie, które wraz z innymi podlegają swobodnej ocenie na tle całokształtu materiału. W niniejszej sprawie nie ma jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że T.P. uzyskał palety z innego źródła. Bez wpływu na ocenę jej okoliczności nie pozostaje też bierna postawa podatnika i T.P.. I choć nie powinna mieć miejsca sytuacja, w której organy badając prawidłowość rozliczenia podatku u sprzedawcy - stwierdzają, iż transakcje te miały miejsce, a odnosząc się do tych samych transakcji, lecz rozpatrywanych w kontekście podatku naliczonego u nabywcy towarów - stwierdzają, że transakcje w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone - to jednak nie daje to podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ustalony bowiem należycie stan faktyczny sprawy wskazuje, że T.P. nie dokonał żadnej z udokumentowanych spornymi fakturami czynności na rzecz strony. Zaskarżona decyzja jest więc prawidłowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, T. P. zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych i koniecznych dowodów, włączenie do akt sprawy zeznań świadków z innych postępowań i oparcie rozstrzygnięcia na wyciągu z nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydanej wobec T.P., czym w konsekwencji pozbawiono stronę czynnego udziału w postępowaniu i dowodzenia swoich racji. Zarzucając w uzasadnieniu skargi, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania w sposób wszechstronny i obiektywny, strona wskazała na nie przeprowadzenie przez organy następujących dowodów: 1) z wyjaśnień strony na okoliczność nawiązania i zakończenia współpracy handlowej z T.P. w zakresie zakupu palet drewnianych, powodów nawiązania i czasu trwania współpracy, rzeczywistego dostarczania palet drewnianych - czasu i ilości, osób odbierających palety, miejsca rozładunku i składowania palet drewnianych na terenie Zakładu, dostępności i widoczności tego miejsca dla poszczególnych pracowników Zakładu, obiegu dokumentów w Zakładzie, itp.; 2) zeznań T.P. na okoliczność miejsca, zakresu i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r., nawiązania współpracy handlowej, sprzedaży palet drewnianych i ich pochodzenia, dokumentowania sprzedaży, stanowiska w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", itp.; 3) wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zażądania całości akt sprawy w związku z wydaną w dniu "[...]" decyzją na okoliczność współpracy handlowej strony i T.P., sprzedaży palet i ich pochodzenia, dokumentowania sprzedaży, stanowiska T.P. w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", argumentacji T.P. zaprezentowanej w odwołaniu od tej decyzji, itp.; 4) zeznań M.K., M.W., P.R., S.K. i K.S. na okoliczność rodzaju i zakresu prowadzonej w 2009 r. działalności oraz współpracy z T.P., itp.. Strona skarżąca podtrzymała tez stanowisko odnośnie ponadto pozostałych, zgłoszonych w sprawie wniosków dowodowych. Podniosła, że organ bazując wyłącznie na ustaleniach innego organu, w żaden sposób nie uzasadnił, iż badane faktury są nierzetelne. Zarzuciła, że w toku postępowania kontrolnego została pozbawiona prawa do uczestniczenia przy przeprowadzaniu określonych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, na skutek włączenia do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, m.in. w postępowaniu wobec T.P. zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dnia "[...]". Jak podniesiono w skardze, wbrew temu co twierdzi organ, podatnik jest w stanie m.in. opisać wygląd T.P. oraz przebieg transakcji. Na co dzień i od lat współpracuje z wieloma podmiotami z całej Polski, zarówno na rzecz których sprzedaje palety drewniane, jak i od których skupuje takie palety i ich elementy. W 2009 r. nabywał elementy palet m.in. od: T.P., który przywoził palety drewniane na teren Zakładu w P. swoim środkiem transportu. Dla podatnika nie miało znaczenia, kto jest właścicielem środków transportu ani kto był dostawcą palet, skoro otrzymywał w terminie towar spełniający wymagania jakościowe. Nie było też istotne, czy T.P. sam produkował palety, czy też był tylko pośrednikiem. Palety odbierali wyznaczeni pracownicy. Płacił za nie osobiście podatnik, co nie jest okolicznością nadzwyczajną, w sytuacji gdy zdecydowana większość przedsiębiorców z sektora małych i średnich firm preferuje płatności gotówkowe. W ocenie strony, zaskarżona decyzja zawiera nieprawdziwe, dowolne ustalenia faktyczne, poczynione poprzez odwołanie się do nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". W tej sytuacji, konieczne jest przeprowadzenie wszechstronnego, rzetelnego postępowania dowodowego celem dokonania właściwej oceny materiału dowodowego, przy zachowaniu standardów wskazanych w Konstytucji RP (m. in. zasad praworządności, zaufania obywateli do organów państwa i proporcjonalności) oraz w Ordynacji podatkowej (m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia decyzję według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jej wydania W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". W ocenie, Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły bowiem okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w szerokim zakresie postępowanie wyjaśniające. Zauważenia na wstępie wymaga, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępnym pod adresem internetowym: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy i mając na uwadze przedstawione do kontroli Sądu materiały sprawy, Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko organów w kwestii zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz podatnika przez T.P.. W świetle akt sprawy zostało bowiem dostatecznie wykazane zarówno to, że podmioty od których Wymieniony miał dokonać nabycia palet faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, jak i to, że kwestionowane faktury sprzedaży tych palet podatnikowi, dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W tej mierze wyniki postępowania są jednoznaczne, co nakazuje stwierdzić, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było w tym zakresie bezzasadne. W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że wyszczególnieni w dokumentacji podatkowej T.P. dostawcy palet, które miały być następnie sprzedane T.P., tj. M.K., P. R. i P. R., faktycznie nie dokonali czynności udokumentowanych fakturami. T.P. nie mógł zatem dysponować towarem, który został wykazany w wystawionych przez niego fakturach na rzecz podatnika. W powyższych okolicznościach, odwołanie się do wyników postępowań prowadzonych przez inne organy skarbowe (w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dnia "[...]") nie budzi zastrzeżeń. Z przedstawionych do kontroli Sądu akt jednoznacznie wynika, że działalność M.K. i P.R. ograniczyła się do rejestracji działalności gospodarczej i wystawiania tzw. "pustych" faktur. M.K., oprócz faktur na rzecz T.P. i 6 innych podmiotów, nie zaewidencjonował jakichkolwiek innych dowodów związanych z działalnością. Wynajmował w okresie od maja do sierpnia 2009 r. lokal biurowy o pow. 18 m². Nie dysponował natomiast nieruchomościami ani środkami transportu niezbędnymi do prowadzenia działalności w wykazanym w fakturach rozmiarze, a także nie zatrudniał pracowników. Pomimo podjętych działań, miejsce jego pobytu nie zostało ustalone, przy czym żaden z organów administracji skarbowej w kraju nie potwierdził, by u innych podatników wystąpiły transakcje handlowe, których był M.K. stroną. Powyższe potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]", którą na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług określono M.K. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych" faktur m.in. na rzecz T.P.. Prawidłowe są również ustalenia organów w kwestii faktur wystawionych przez P.R.. Z ustaleń tych wynika, że Wymieniony nie posiadał środków trwałych niezbędnych do prowadzenia zarejestrowanej działalności oraz wynajmował lokal w G., gdzie przyjeżdżali G.S., M.W., T.P., którzy wypisywali sobie wzajemnie faktury, z jego nazwiskiem jako sprzedawcy. W imieniu dwóch firm P.R. miał wystawić łącznie 49 faktur na rzecz T.P., przy czym prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową postępowanie karne przeciwko Wymienionemu pod sygn. akt "[...]". Niewykonanie czynności opodatkowanych przez M.K. i P.R., przy jednoczesnym braku dowodów pozwalających na uznanie, że T.P. dysponował paletami pochodzącymi z innych źródeł, stanowiło uzasadnioną podstawę do stwierdzenia przez organy, że T.P. nie mógł dokonać dostaw tego towaru na rzecz podatnika. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń odwołanie się organu do wyjaśnień T.P. złożonych w innym postępowaniu w sytuacji, gdy wielokrotne próby Jego przesłuchania w postępowaniu w niniejszej sprawie okazały się bezskuteczne, zaś okoliczności transakcji z tym kontrahentem na łączną kwotę 233.562,99 zł, nie potrafił bliżej określić sam podatnik, zarówno odnośnie zasad współpracy, środków transportu jakimi przewożono palety, czy sposobu zamówienia, rozliczenia i dokumentowania. Trafnie przy tym organy oceniły zeznania przesłuchanych charakterze świadków 21 pracowników strony, którzy nie potwierdzili twierdzeń skarżącego i nie potrafili określić okoliczności zakwestionowanych transakcji z T.P. i firmą B. Przy czym wobec niespójności, a niekiedy sprzeczności z tym zeznaniami, nie budzi zastrzeżeń uznanie przez organ za niewiarygodne, zeznań aktualnych pracowników podatnika, B.D. i D.Ż. Prawidłowo swoje stanowisko organ oparł również na dokonanej analizie warunków transakcji podatnika z innymi kontrahentami i ich porównaniu z przedstawionym przez stronę przebiegiem transakcji z T.P., wykazując, że w tym w przypadku podatnik w istocie nie dokonał żadnej weryfikacji kontrahenta, w tym co do jego zaplecza technicznego oraz warunków przechowywania towaru. W związku z zarzutem pozbawienia strony prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodów na skutek włączenia do akt materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, na podstawie analizy tych akt Sąd stwierdził, że dowody, na podstawie których Dyrektor UKS decyzją z dnia "[...]" pozbawił T.P. prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez M.K., ani P.R., zostały prawidłowo, łącznie z innymi zgromadzonymi dowodami, ocenione przez organy w ramach postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 ustawy, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym, wykorzystane były dowody i materiały, zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z tego względu w orzecznictwie sądowym podnosi się, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a zatem organy mogą wykorzystywać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach (p. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10). W ocenie Sądu, zebrany przez organy, opisany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez T.P. miały charakter fikcyjny, a podatnik posiadał o tym wiedzę. Zasadnie w tym kontekście organy wskazały też na wydane uprzednio wobec podatnika decyzje ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy, tj. za maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r., za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do listopada 2011 r., za styczeń i luty 2012 r. oraz miesiące od czerwca do listopada 2012 r. i styczeń 2013 r.. Decyzje za te poszczególne okresy rozliczeniowe zostały oparte na ustaleniach, w świetle których podatnik świadomie uczestniczył w oszustwach podatkowych, jak również celowo pozyskiwał puste faktury u osób w trudnej sytuacji osobistej i finansowej, posługując się nimi następnie w swoich rozliczeniach podatkowych także w innych okresach prowadzenia działalności. Stanowisko organów w sprawach za te okresy podzielił zaś tut. Sąd w wyrokach: z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygn. akt I SA/Ol 537/15, z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 412/16, oraz z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/OI 703/16, oddalając skargi podatnika na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione okresy. W tych okolicznościach uznanie przez organy, że nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie budzi zastrzeżeń. Podnieść w tym miejscu należy, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. W tym kontekście warto wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie o znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W orzeczeniu z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp Trybunał stwierdził zaś, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stan faktyczny, na tle którego w ww. wyroku TSUE podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa co do interpretacji przepisów statuujących na gruncie VAT prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego i możliwość ograniczenia tego prawa był zbliżony do występującego w niniejszej sprawie poprzez to, że wyszczególnieni w dokumentacji podatkowej T.P. dostawcy palet, które miały być następnie sprzedane T.P., faktycznie nie dokonali czynności udokumentowanych fakturami. W tych okolicznościach podnieść należy, że w powoływanym wyżej orzecznictwie TSUE wskazywano, iż zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny zaś odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Dalej Trybunał stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia następuje w takim wypadku nie tylko w sytuacji, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, ale również gdy powinien był wiedzieć. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, w ustalonym przez organy prawidłowo stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii co najmniej braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać palety niewiadomego pochodzenia. Fakt wystawienia niezgodnej ze stanem faktycznym faktury dokumentującej dostawę towaru, nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W rezultacie brak było podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. (p. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. I FSK 1009/14). Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Względy obiektywne powodują zatem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawienie budzi wątpliwości, że wykazany w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach towar pochodzi z nieznanego źródła, skoro ani P M.K., ani P.R., od których to firm miały pochodzić palety, nie mogły dokonać ich sprzedaży wystawcy zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur - T.P.. Reasumując, w wyniku analizy akt sprawy Sąd nie stwierdził podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez organy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, umożliwiając skarżącej czynne w nim uczestniczenie oraz składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, oceniły według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie organu odwoławczego zawiera obszerne odniesienie się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów i spornych kwestii. W zakresie zaś materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowały właściwy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Hipoteza w nim zawarta zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..