I SA/Ol 202/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą A.K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2004 r., do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 36.842 zł. Z akt sprawy wynika, że A.K. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w E. pod firmą A, w zakresie produkcji i sprzedaży okien PCV dla klientów hurtowych i indywidualnych. W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik ujął w rejestrze zakupów za luty 2004 r. fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 5.400 zł i podatek VAT 1.188 zł, dokumentującą wykonanie usługi transportowej krajowej, wystawioną przez Firmę B, z siedzibą w E. W ocenie organu kontroli skarbowej, przedmiotowa faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniała strony do odliczenia wykazanego w niej podatku. Naruszone zostały tym samym przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stanowisko organu I instancji podzielił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wniesionym odwołaniem. Powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazał jednocześnie, że stosownie do postanowień ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Jak podał organ uzasadniając decyzję, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymieniono przypadki, w których otrzymana przez podatnika faktura VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. W myśl § 48 ust. ust. 4 pkt 5 lit.a tego rozporządzenia, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc powyższą regulację prawną do okoliczności przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy przeprowadził w oparciu o zebrany materiał dowodowy, analizę możliwości wykonania przez stronę zakwestionowanej usługi transportu towaru w postaci okien. W związku z tą analizą zauważył, że A. K. zeznał w toku postępowania, iż Jego firma dostarczała okna do odbiorców zarówno transportem własnym (samochodami Lublin i Hyundai z przyczepami), jak i transportem wynajmowanym od T.P., a także w miesiącach dużej sprzedaży – transportem z postoju TAXI. Podatnik nie potrafił jednak wskazać dokładnie, jakie samochody do transportu okien organizował T.P. Zeznał ponadto, że nie zna kierowców tego kontrahenta. Żaden zaś z kierowców zatrudnionych w firmie A nie jeździł razem z tymi osobami i nie widział, aby T.P. sam lub z danym kierowcą wyjeżdżał w trasy. Zasadność poniesienia kosztu usługi obcej strona uzasadniała przy tym: brakiem własnych możliwości przewozowych w miesiącach dużej sprzedaży i występującymi spiętrzeniami wywozu okien, spowodowanymi wyłączeniem samochodu ciężarowego Hyundai w wyniku awarii, jednodniowymi wyłączeniami pojazdów z uwagi na przeglądy techniczne, czy diagnostyczne oraz urlopami zatrudnionych kierowców. W związku z ustaleniami przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi na zeznania T.P., z których wynikało, że świadek ten do realizacji usług transportowych wypożyczał samochody, takie jak: Mercedes, OAF, Ford Transit, czy Volkswagen LT, od znajomych. Poza J.W., świadek nie wskazał jednak innych osób, które użyczałyby mu pojazdów, ani nie podał nazwisk kierowców. Zeznał, że nie ponosił kosztu wynajmu samochodu i kierowcy, bowiem była to przysługa za przysługę. Ponosił jedynie wydatki na paliwo, dokumentowane paragonami, bądź zwracał kierowcom wynajętym wydatkowane na ten cel kwoty. Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków. Dodał, że wartość usługi transportowej była ustalana przez A.K. Faktura obejmowała zaś kilka kursów. Świadek, zeznał, że wykonał na rzecz A.K. 5 lub 6 kursów, jednak w dalszej części przesłuchania stwierdził, że nie pamięta takich danych. Przesłuchany w toku postępowania w charakterze świadka J.W. zaprzeczył z kolei powołanej przez T.P. okoliczności użyczania samochodów dostawczych bądź ciężarowych, będących Jego własnością. Stwierdził, iż jedynie przy okazji organizowanego przez T.P. i K. S. zakupu dwóch samochodów Ford Transit dla potrzeb firmy, samochody te mogły zostać wykorzystane przez wymienione osoby do celów prywatnych. Przesłuchany na powyższą okoliczność w charakterze świadka K. S., zatrudniony jako zastępca kierownika zakładu w okresie od czerwca 2003 r. do czerwca 2005 r. w firmie J. W. zaprzeczył, aby bez zgody i wiedzy pracodawcy wykorzystywał samochód Ford Transit lub też innej marki do przewozu okien firmy A. Jak podał organ II instancji, zeznania J. W. i K. S. wykluczyły możliwość wykorzystania przez T.P. samochodów należących do J. W. w celu wykonania zakwestionowanej usługi transportowej dla firmy A. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom pracowników firmy A, S.S. i M.S., zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym na stanowisku kierowcy, w których przyznali oni, iż w okresach zwiększonej produkcji występowały przypadki korzystania z obcych usług transportowych. Za wiarygodne uznał natomiast wyjaśnienia trzeciego z przesłuchanych pracowników tej firmy - kierowcy P.M., który zeznał, iż nie spotkał się z sytuacją, aby okna były rozwożone obcym transportem. Ponadto organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom pozostałych pracowników strony: A.O., G.W. i L.K. z uwagi na fakt, iż nie potrafili oni wskazać pojazdu, którym przewożone były okna oraz ilości usług ani określić w jakim okresie czasu to miało miejsce. W ocenie organu II instancji, brak było dowodów na to, że stwierdzone przypadki wywozu okien transportem obcym dokonywane były przez T.P. Zaobserwowane przypadki mogły zaś, w ocenie organu, dotyczyć sytuacji odbioru okien przez kontrahentów. Dokonując analizy zebranych dowodów w sprawie, w celu oceny możliwości wykonania spornej dostawy okien transportem firmy A, w okresach spiętrzeń w dostawach, organ oparł się na przygotowanej przez stronę specyfikacji wyprodukowanych i wywiezionych wskazanym kilkunastu odbiorcom hurtowym, okien. Mając na uwadze te dane Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała potrzeba świadczenia na rzecz strony usługi transportowej przez T. P. Wykazane bowiem w spornej fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" usługi transportu okien firma A mogła wykonać we własnym zakresie. Organ stwierdził, że fakt, iż T. P. faktycznie nie wykonał usług transportowych znalazł również potwierdzenie w sporządzonych przez organ I instancji 4 wariantach ustalenia możliwości przewozowych firmy A, tj.: przy założeniu przewozu okien w dacie wystawienia faktury sprzedaży z wykorzystaniem przyczep samochodowych lub bez ich wykorzystania bądź przy założeniu przewozu okien w dni, w które podała strona, tj. w poniedziałki, środy i piątki, z wykorzystaniem przyczep samochodowych, a także przy założeniu przewozu okien we wskazane dni, lecz bez wykorzystania przyczep samochodowych. W ocenie organu odwoławczego, mimo że przedstawione warianty przewozu okien przez firmę A miały charakter hipotetyczny, to jednak, przy braku szczegółowych informacji od strony oraz dokumentów (kart drogowych, listów przewozowych itp.), z których wynikałyby rzeczywiste daty i trasy przejazdów, zostały one oparte na wszelkich dostępnych przesłankach. Z przedstawionych analiz w/w wariantów wynikało, że nie wystąpiły sytuacje, kiedy w danym wariancie wszystkie wystawione przez T. P. faktury związane byłyby z rzeczywistymi potrzebami transportowymi firmy A. Ponadto, zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy jedynymi dowodami potwierdzającymi rzetelność wystawionych faktur były zeznania wystawcy, odbiorcy oraz pracowników odbiorcy, których to zeznaniom towarzyszył brak szczegółowych informacji odnośnie tego, jakimi pojazdami, do kogo należącymi, w jakich terminach, na jakich trasach, do jakich odbiorców, zostały wykonane usługi. Organ stwierdził, iż w takiej sytuacji tylko brak wątpliwości odnośnie wszystkich wystawionych faktur pozwoliłby uznać, że przeprowadzona analiza przemawia na korzyść podatnika. Dodał, iż nawet jeżeli w określonym wariancie przewozu wystąpiły faktury, które mogłyby być wystawione za rzeczywiste usługi transportowe, to znalazły się też takie, z którymi nie były związane żadne potrzeby korzystania z obcego przewoźnika, lub też te potrzeby były na tyle duże, że niemożliwe były do zrealizowania przez wystawcę faktur. Znamienny, dla dokonanej przez organ oceny, był również fakt, że w kilku wariantach wystąpiły potrzeby przewozowe przy braku faktur za te usługi. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż okoliczności dotyczące wystawionej przez Firmę B faktury za usługi transportowe oraz przeprowadzone analizy zdolności przewozowych firmy A pozwoliły stwierdzić, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, iż nie bez znaczenia w sprawie pozostawały kwestie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez T. P. W trakcie prowadzonych wobec Wymienionego postępowań kontrolnych ustalono bowiem, że nie posiadał On żadnych dowodów zakupu za 2002 i 2003 r., a za 2004 r. przedłożył jedynie faktury za usługi telefoniczne. T. P. jako swego głównego kontrahenta, od którego dokonywał zakupów towarów i usług, wskazał firmę C z G. W trakcie podjętych czynności kontrolnych ustalono jednak, że C nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w prowadzonych przez urzędy skarbowe na terenie kraju. Nie istnieje też jej adres w G. przy ul. "[...]", wskazany przez T. P. jako siedziba firmy. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż ustalenia kontroli skarbowej prowadzonej wobec T.P. za 2003 r. i 2004 r., obejmujące m.in. wykonanie usług transportowych dla firmy A, stanowiły podstawę wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]", utrzymanych w mocy przez organ odwoławczy decyzjami z "[...]". Decyzje te zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokami z dnia 30 października 2008r. o sygn. akt I SA/Ol 321/08 i I SA/Ol 322/08, oddalił skargi. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił podniesionego przez stronę zarzutu obciążenia jej konsekwencjami negatywnej działalności T.P. Argumenty strony wskazujące na zasadność zakupu usług przewozowych, takie jak: występujące spiętrzenia wywozu okien, wyłączenie samochodu ciężarowego Hyundai z powodu awarii, czy jednodniowe wyłączenia na przeglądy techniczne i diagnostyczne nie zasługiwały, zdaniem organu na uwzględnienie. Jak bowiem wykazano w toku postępowania, firma A, przy uwzględnieniu wyłączenia samochodu Hyundai i przyczepy Rebok, była w stanie samodzielnie dostarczyć wyprodukowane okna poszczególnym odbiorcom. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów art.120, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut strony co do braku bezstronności w toku prowadzonego postępowania w związku z nieuznaniem za wiarygodne dowodów z przesłuchań pracowników firmy A, czy też dowodu z przesłuchań J. W., według których, T. P. z .K. S. mogli wykorzystać samochód Ford Transit. Za chybiony organ odwoławczy uznał też zarzut niezapewnienia stronie prawa czynnego udziału w kontroli działalności T. P. i włączenia materiałów z tej kontroli do niniejszego postępowania. Jak podano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ może na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej włączyć jako dowód w sprawie, dokumenty i wyjaśnienia zebrane w toku kontroli działalności u kontrahenta podatnika, związane z przedmiotową sprawą. W tym zakresie, zasada czynnego udziału strony jest realizowana poprzez zapoznanie strony z tymi materiałami, możliwość wypowiedzenia się co do nich oraz uwzględnienia żądań strony co do ewentualnego powtórzenia dowodów, które zostały przeprowadzone w innej sprawie. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wypełnił obowiązek zapoznania podatnika z włączonym do sprawy materiałem dowodowym. Niezgłoszenie zaś żądania ponownego przeprowadzenia dowodów, uprawniało organ do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu dotyczącego naruszenia zasad procesowych wyrażonych w art. 187, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z pominięciem sytuacji rynkowej panującej w czasie wejścia Polski do Unii Europejskiej, a szczególnie w kontekście zmian stawek w podatku od towarów i usług na towary produkowane przez stronę. Wbrew zarzutom odwołania, organ ocenił też, że w motywach zaskarżonej decyzji wykazano przesłanki, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy, czyniąc tym samym zadość wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 129, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 3, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji, jak również art. 60 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w postępowaniu kontrolnym nie zgromadzono dowodów, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Jak podała strona skarżąca, kontrolujący odrzucili wszelkie dowody, w tym zeznania świadków, potwierdzające rację strony, a skupili się na zeznaniach osób, które nie były bezpośrednimi świadkami zaistniałych zdarzeń. Jako uzasadnienie przyjętego stanowiska stworzyli zaś analizę potrzeb transportowych strony w czterech wariantach i na jej podstawie dokonali kwalifikacji działań strony. Tym samym, w ocenie skarżącego, wydana decyzja ma charakter "poszlakowy". Ponawiając wcześniejszą argumentację o bezpodstawnym obciążeniu podatnika negatywnymi konsekwencjami działalności gospodarczej prowadzonej przez T. P., A. K. podniósł, iż nie był uprawnionym do badania kwestii organizacji transportu przez T. P., jak również zasad, na jakich rozliczał się On z kierowcami. Faktury za wykonanie powyższych usług zostały zaś opłacone. Zdaniem skarżącego, decyzje obu instancji naruszyły w sposób istotny art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 109/95. Tymczasem w analogicznym przypadku Sąd ten wskazał, iż to "nie skarżący ponosi winę za zaistniały w Spółce (...) stan rzeczy i nie powinien on ponosić tego ujemnych konsekwencji". Jak podano w uzasadnieniu skargi, organy podatkowe nie wykazały, że T. P. w złożonych w 2004 r. deklaracjach VAT-7 nie uwzględnił faktur sprzedaży usług transportowych. Ponadto, w aspekcie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w 2004 r. i związania regulacją VI Dyrektywy, strona wniosła o rozważenie, czy podatnik ponosi konsekwencje w sytuacji, gdy fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wskazując na zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników czynnych, powołała jednocześnie orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I Sa/Wr 1625/06 oraz WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/SZ 94/08, który uznał iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był do tego uprawniony jest sprzeczne zasadą neutralności wynikającą z VI Dyrektywy. Podobnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał że konsekwencji nieuczciwych działań sprzedających usługę pod względem rozliczenia się ich z fiskusem nie może ponosić nabywca, jeżeli o nadużyciach popełnionych przez sprzedającego usługę nie mógł się dowiedzieć mimo zachowania staranności. Mając na uwadze powyższe strona stwierdziła, iż fakt wykonania usługi transportowej i zapłaty powoduje, iż zgodnie z zasadą neutralności VI Dyrektywy nie ma przeszkód prawnych do dokonania przez Nią odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do przeprowadzonej przez organy analizy możliwości transportowych strona podniosła, że matematyczne wyliczenie ładowności samochodów i przyczep jest wadliwe. Nie wzięto bowiem pod uwagę m.in. nieużywania przyczep po wypadkach oraz z powodu złych warunków atmosferycznych, a także wyłączenia samochodu Hyundai w okresie od 27 listopada 2003 r. do 2 marca 2004 r.. Skarżący zwrócił również uwagę na niemożność ustalenia pewnych faktów oraz niekorzystną dla niego interpretację zeznań świadków, po upływie bardzo długiego czasu. Odnosząc się do zeznań P. M. zaznaczył zaś, że świadek ten nie uczestniczył nigdy w ładowaniu okien. Pracował On wyłącznie jako kierowca i dlatego nie miał możliwości spotkania się z przypadkami transportu obcego. Powyższe, w ocenie strony skarżącej, uzasadniało zarzut dokonania przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, nie uczyniono zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ, mimo żądania strony, nie przeprowadził bowiem ponownie dowodu z zeznań T. P. Dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do T. P. zostały włączone do akt dopiero po dniu uprawomocnienia się wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, które nastąpiło już po zapoznaniu się pełnomocnika z aktami sprawy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy zaznaczył, iż z akt sprawy nie wynika, aby strona w toku postępowania złożyła wniosek o przesłuchanie T.P. Skarżący wnosił bowiem jedynie o oddalenie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec T.P. Żądanie to nie zostało jednak przez organ I instancji uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał tym samym, że zasadnie zakwestionowały one prawo A.K. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 5.400 zł i podatek VAT 1.188 zł, wystawionej przez Firmę B. Organy stanęły na stanowisku, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanej czynności, a w związku z tym nie dawała podstaw do odliczenia wymienionego w nich podatku naliczonego. Uznały bowiem, że T. P. faktycznie nie wykonał spornej usługi transportowej na rzecz firmy A, gdyż w świetle zgromadzonych dowodów nie zaistniała taka potrzeba, zaś usługę tę firma A mogła wykonać we własnym zakresie. Na tle zasadniczej kwestii spornej związanej z prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z wymienionej faktury, istotnego znaczenia w stanie faktycznym sprawy nabiera zatem odpowiedź na pytanie, czy w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, a jeżeli tak, to czy prawidłowo zastosowały prawo materialne, w tym przypadku przepisy obowiązującej w dniu wystawienia dokumentu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organy podatkowe do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Od tego ustalenia zależne jest bowiem przyjęcie, czy rzeczywiście dokonano zapłaty kwoty wynikającej ze spornej faktury. Z materiałów postępowania wynika, iż organy dopełniły tego obowiązku. Natomiast strona skarżąca nie wykazała, iż rzeczywiście doszło do realizacji zakwestionowanej usługi i uiszczenia wymienionej w fakturze kwoty. Z przesłanych Sądowi akt sprawy wynika, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków: J. W., K. S. i P. M., dowody w postaci faktur opatrzonych datą otrzymania towaru oraz dowody KP dotyczących zapłaty za towar, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w uzasadnieniu decyzji szczegółowej analizy możliwości wykonania przez stronę zakwestionowanej usługi transportu towaru w postaci okien, co związane było z nieprzedstawieniem przez kontrolowanego stosownych dokumentów (kart drogowych, listów przewozowych itp.) potwierdzających datę i trasę spornego przejazdu. W okolicznościach niniejszej sprawy jedynymi dowodami potwierdzającymi rzetelność wystawionych faktur były zeznania wystawcy, odbiorcy oraz pracowników odbiorcy. Niemożność ustalenia tego, jakimi pojazdami, do kogo należącymi, w jakich terminach, na jakich trasach, do jakich odbiorców, zostały wykonane usługi, stanowiła zaś podstawę do przeprowadzenia przez organy analizy ekonomicznej działalności gospodarczej skarżącego, w celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, oparcie poczynionych ustaleń na takiej właśnie analizie, przy braku jednoznacznych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, nie budzi zastrzeżeń. Istotnym uprawdopodobnieniem tego, iż T. P. faktycznie nie mógł wykonać zakwestionowanej jest przedstawiona w czterech wariantach analiza możliwości przewozowych firmy A, tj.: przy założeniu przewozu okien w dacie wystawienia faktury sprzedaży z wykorzystaniem przyczep samochodowych lub bez ich wykorzystania bądź przy założeniu przewozu okien w dni, w które podała strona, tj. w poniedziałki, środy i piątki, z wykorzystaniem przyczep samochodowych, a także przy założeniu przewozu okien we wskazane dni, lecz bez wykorzystania przyczep samochodowych. Jak wynika z akt, dane do przeprowadzonej analizy organ oparł między innymi na przygotowanej przez stronę specyfikacji wyprodukowanych i wywiezionych wskazanym kilkunastu odbiorcom hurtowym, okien. To zaś powoduje, że uzasadnioną staje się podnoszona przez organ podatkowy teza, iż nie wystąpiły sytuacje, kiedy w danym wariancie wszystkie wystawione przez T. P. faktury związane byłyby z rzeczywistymi potrzebami transportowymi firmy A. Zdaniem Sadu nieuznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej spornego podatku naliczonego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, gdy ustalenia poczynione w związku z kontrolą przeprowadzoną u kontrahenta strony skarżącej w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że nie posiadał On żadnych dowodów zakupu za 2002 i 2003 r., a za 2004 r. przedłożył jedynie faktury za usługi telefoniczne. Jako swego głównego kontrahenta, od którego dokonywał zakupów towarów i usług, wskazał firmę C z G., która jak ustaliły organy, nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w prowadzonych przez urzędy skarbowe na terenie kraju. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu okoliczności niniejszej sprawy jest również to, że ustalenia kontroli skarbowej prowadzonej wobec T. P. za 2003 r. i 2004 r., obejmujące m.in. wykonanie usług transportowych dla firmy A, były przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" oraz Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" w zakresie których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokami z dnia 30 października 2008r. o sygn. akt I SA/Ol 321/08 i I SA/Ol 322/08, oddalił wniesione skargi. Tym samym stwierdzić należy, iż w oparciu o zgromadzone dowody organy, dokonując ich swobodnej oceny podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że dokument w postaci faktury nr "[...]" z dnia "[...]", nie odzwierciedlał rzeczywistej sprzedaży. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, przy dokonanych ustaleniach faktycznych organ podatkowy wskazał art. 19 ust.1 i 2 tej ustawy, pozwalający podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowiącego sumę kwot podatku określonego w fakturach. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej powołał również § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27 poz.268 ze zm.), z którego treści wynika, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury w przypadku, gdy dokumentują czynności które nie zostały dokonane. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepisy powołanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z art. 19 ust.1 i 2 ustawy. Definicja podatku naliczonego wynikająca z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT stanowi bowiem o tym, iż jest to "suma kwot podatku określonego w fakturach". W definicji tej posłużono się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Nie budzi wątpliwości, iż nie chodzi w tym przypadku o każdy wystawiony przez zbywcę dokument, lecz o fakturę wystawioną prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami prawa. Prawidłowa faktura to nie tylko dokument spełniający wymogi formalne i materialne. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy) przy nabyciu towarów lub usług (p. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2004r. o sygn. akt I SA/Wr 1128/02 LEX nr 129613). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika jednak z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. To zaś, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. Ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spoczywa natomiast na podatniku. Podstawą rozstrzygnięcia omawianej kwestii było, jak wynika z uzasadnienia decyzji nie zaistnienie transakcji, co organ stwierdził po nieprzedstawieniu przez stronę stosownych dowodów i podjęciu stosownych czynności wyjaśniających. Stanowiło to zaś dostateczny powód zastosowania przez organy dyspozycji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia o niedopuszczalnym - zdaniem skarżącego - przerzucaniu negatywnych skutków zaniedbań kontrahentów na stronę skarżącą należy zwrócić uwagę na szczególny charakter przywołanych unormowań. Przewidziana w cyt. wyżej § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. konsekwencja nieprawidłowego udokumentowania transakcji, polegająca na zakazie oparcia na tego rodzaju fakturach obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie jest skonstruowana na zasadzie winy. Z tego też powodu nie ma znaczenia w sprawie stopień staranności nabywcy, jaki wykazał przy sprawdzeniu wiarygodności podatkowej sprzedającego (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999 r. III SA 8080/98, LEX nr 42848). Sąd podzielił stanowisko i argumentację organu II instancji w odniesieniu do podnoszonego na etapie postępowania odwoławczego zarzutu niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w kontroli działalności T. P. i włączenia materiałów z tej kontroli do niniejszego postępowania. Ustosunkowując się do powyższej kwestii, należy zaznaczyć, że organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" włączył do akt sprawy materiały dowodowe zgromadzone w związku podjętymi czynnościami kontrolnymi wobec T. P. W ocenie Sądu, wydanie takiego postanowienia nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie zwracał uwagę na kompetencje organów do ustalania stanu faktycznego również w oparciu o dowody zgromadzone przez inne organy, w innych postępowaniach, o ile dowody te mogą przyczynić się do wykrycia prawdy obiektywnej. Przyjęcie zasady pośredniej, której istota polegała na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone lub zgromadzone przez inny organ, sprzyja bowiem ekonomice postępowania. Jednocześnie przepis art. 192 Ordynacji podatkowej stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe obydwu instancji, stosownie do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji każdorazowo zawiadamiały skarżącego o prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Wobec powyższego, należy uznać, że umożliwienie stronie pełnego udziału w postępowaniu, w tym przyjęcie wnioskowanych dowodów i rozważenie argumentacji strony, czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, iż niezrozumiałym jest wskazywanie przez podatnika, że w toku postępowania podatkowego wnosił on o ponowienie dowodu z zeznań T. P., gdyż okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wręcz przeciwnie z pisma skarżącego z dnia 2 lutego 2007 r. wynikało, że wniósł on o oddalenie materiału dowodowego dotyczącego stwierdzonych nieprawidłowości w działalności T. P. Za bezzasadny w świetle powyższych rozważań należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę poinformowania strony co do związku zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przepisami prawa podatkowego oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 października 2008 r., oddalającym skargę T. P. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 321/08. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, strona nie skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uznać zatem należy, że dobrowolna rezygnacja skarżącego z możliwości czynnego udziału w postępowaniu w tym zakresie, oznaczała, iż godził się on z ewentualnymi konsekwencjami wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie dowodów, które nie były mu znane. Czynienie z tego względu organowi II instancji zarzutu w sytuacji, gdy dopełnił on obowiązków, o których mowa art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, należało więc uznać za nieuzasadnione. Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej i niezachowania bezstronności, zarówno w sposobie prowadzenia postępowania, jak i ocenie prawnej ustalonego stanu faktycznego. W odniesieniu do powyższego, zauważyć należy, iż brak wyraźnego wskazania w uzasadnieniu skargi osoby, której miałby dotyczyć wniosek o wyłączenie od udziału w postępowaniu, nie pozwala Sądowi w pełni odnieść się do tak postawionego zarzutu. Mając zaś na uwadze, że w toku postępowania instancyjnego strona nie składała wniosku o wyłączenie pracownika organu, zarzut ten uznać należało za całkowicie bezzasadny. W kwestii przywołanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 94/08) podnieść należy, że poglądy w nich wyrażone zapadły na gruncie odmiennych w stosunku do przedmiotowej sprawy stanów faktycznych. Jak wskazuje sama strona, przedmiotem rozstrzygnięcia w powołanych sprawach była kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast w niniejszej sprawie, zaskarżoną decyzją pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na ustalenie, iż transakcja objęta zakwestionowaną fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości. Reasumując, z akt kontrolowanej przez Sąd sprawy wynika, że ustalenia faktyczne organów i wysnuta z nich ocena prawna nie budzą zastrzeżeń, natomiast pomimo zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, o uzupełnienie materiałów tego postępowania strona nie wniosła. Z tych przyczyn zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej), czy odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów (art.188 tej ustawy), w tym nieuwzględnienia prowadzonych przez podatnika ksiąg, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Dyrektor Izby nie naruszył również prawa w związku z zarzutami skargi odnośnie zastosowania w sprawie przepisów prawa europejskiego oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zauważyć należy, iż stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w lutym 2004r., a więc w czasie sprzed akcesji. Zdaniem zaś Sądu, przed 1 maja 2004r. polskie organy administracyjne i prawodawcze nie były związane postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czy VI Dyrektywy VAT, co skutkuje brakiem podstaw do stosowania w ustalonym przez organ stanie faktycznym prawa i orzecznictwa europejskiego w tym zakresie. Podnieść należy, iż pogląd ten był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. o sygn. akt FSK 959/05 (LEX nr 177255) NSA w Warszawie zauważył, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r., Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartym w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, jak podniósł NSA, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów, co miało polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Porozumienie nie obejmuje więc obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6) podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Powyższe oznacza, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). W pełni podzielając powyższe poglądy, podkreślić należy, iż powoływanie się na zasady tej Dyrektywy nie mogło być uwzględnione przy ocenie prawnej okoliczności sprawy, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatku VAT powstałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Niewątpliwie trafną jest też argumentacja organu odwoławczego, iż powołane w skardze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odnoszą się do odmiennych, niż w niniejszej sprawie stanów faktycznych. W związku z zaskarżoną decyzją organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Dokonując oceny prawnej poczynionych ustaleń faktycznych nie naruszył prawa materialnego, zaś swoje stanowisko w sprawie uzasadnił w sposób przekonywujący i wyczerpujący, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.