I SA/Ol 21/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 maja 2010r. sprawy ze spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o odmowie umorzenia Spółce A zaległości podatkowych z tytułu obowiązku zwrotu zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 1998r. oraz za styczeń i luty 1999r. w łącznej kwocie 851.056,56 zł, i umorzeniu odsetek za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 2.007.682 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka A pismem z dnia 25.10.2006r. zwróciła się o umorzenie "zobowiązań skarbowych" z tytułu obowiązku zwrotu zaliczek podatku naliczonego od nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 1998r. oraz za styczeń i luty 1999r. w łącznej kwocie 851.056,56 zł, a także odsetek za zwłokę. Spółka wskazała, że w latach 1997-1998 prowadziła inwestycję polegającą na budowie wytwórni chrupek śniadaniowych w E. Podczas uruchamiania linii produkcyjnej jesienią 1998r. wykryto wady suszarni, za wady odpowiedzialność ponosił dostawca urządzenia. W czasie ponownego uruchamiania produkcji w sierpniu 1999r. doszło do zapalenia się produktu w suszarni, w wyniku czego zniszczeniu uległa suszarnia i ciągi wentylacyjne. Z powodu znacznego opóźnienia w uruchomieniu produkcji zaczęły się problemy z finansowaniem przedsięwzięcia. Ze względu na koszty utrzymania zakładu oraz czynności związane z wymianą urządzenia Spółka poniosła bardzo duże straty i nie była w stanie ponosić wydatków inwestycyjnych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił umorzenia przedmiotowych należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Ol 325/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził naruszenie art. 67a § 1, art. 121, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p. Po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu obowiązku zwrotu zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 1998r. oraz za styczeń i luty 1999r. w łącznej kwocie 851.056,56zł, i umorzył odsetki za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 2.007.682 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że okoliczności powstania zaległości były następstwem szeregu zdarzeń nadzwyczajnych, losowych i niezawinionych przez Spółkę, dlatego zasługują one na uwzględnienie poprzez umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Natomiast z dokonanej analizy zebranych materiałów dowodowych wynika, że nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie przesłanka umorzenia zaległości głównej z uwagi na ważny interes publiczny. Występujące ryzyko niepowodzenia w działalności gospodarczej dotyczy i obciąża każdego przedsiębiorcę, a ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa. Organ stwierdził, że Spółka do chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje żadnego przychodu. Brak jest również działań Spółki w kierunku poprawy swojej sytuacji finansowej. Natomiast na umorzenie należności głównej zasługują podmioty rokujące poprawę kondycji ekonomicznej, a nie jak w tym przypadku, zaprzestające prowadzenia działalności. Organ stwierdził również, że za odmową umorzenia należności głównej przemawia również fakt, że Spółka posiada znaczny majątek, a dążeniem Spółki, jak w wynika z zebranego materiału dowodowego, nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz sprzedaż tego majątku w celu odzyskania poniesionych nakładów. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, iż organ I instancji nie zbadał szczegółowo i wnikliwie przyczyn powstania zobowiązania podatkowego. Spółka powołała się na problemy z zamontowaniem urządzenia do linii produkcyjnej oraz na weryfikację postępowania w sprawie zwrotu otrzymanych przez nią w latach 1998-1999 zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, interes publiczny przemawia za umorzeniem należności głównej, bowiem zainwestowała duże środki w regionie o jednym z najwyższych stopniu bezrobocia w Polsce i miała dać zatrudnienie kilkudziesięciu osobom. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a O.p. w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać czy zastosowanie ulgi wnioskowanej przez podatnika jest dopuszczalne na podstawie powołanych przepisów. Organ przede wszystkim ma obowiązek ustalić, czy ulga, o której zastosowanie podatnik wniósł, stanowi pomoc publiczną. Organ stwierdził, że wprawdzie Spółka nie wskazała, o jaki rodzaj pomocy z wymienionych w katalogu art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p. ubiega się, jednakże w toku postępowania było oczywiste, że skoro Spółka od samego początku nie wdrożyła produkcji i nie uruchomiła sprzedaży, nigdy nie zaistniała na rynku jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym nigdy nie konkurowała z innymi podmiotami gospodarczymi, zatem faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. W tej sytuacji organ I instancji prawidłowo zakwalifikował ulgę z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., o którą wystąpiła Spółka, jako ulgę niestanowiącą pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 tej ustawy. Organ wyjaśnił również, że z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że warunkiem niezbędnym udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej jest wystąpienie w stanie faktycznym sprawy którejkolwiek z przesłanek wyrażonych w tym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jednak wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek jedynie może, lecz nie musi prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej, bowiem organ podatkowy działa w ramach ww. tzw. swobodnego uznania administracyjnego, które wyraża się właśnie w możliwości odmowy udzielenia ulgi podatkowej, nawet w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wytwarzania produktów przemiału zbóż od 20 maja 1997r. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za miesiąc wrzesień 2005r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji w kwocie 27.699 zł oraz nabycie pozostałych towarów i usług w wysokości 85 zł. Spółka nie składa zeznań i sprawozdań finansowych. W ostatniej złożonej deklaracji CIT-2 za 2005r., wykazała przychód "O zł", koszty uzyskania przychodów w kwocie 44.936,90 zł, stratę w kwocie 44.936,90 zł. W deklaracji PIT-4 za miesiąc listopad 2006r. Spółka wykazała zatrudnienie jednego pracownika, sumę wypłat w kwocie 1.400,01 zł, należną zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 94 zł. Na podstawie odpisu z Rejestru Handlowego organ ustalił, iż przedmiotem działalności Spółki jest produkcja artykułów konsumpcyjnych i przemysłowych, handel hurtowy i detaliczny tymi artykułami oraz ich eksport i import. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.560.000 zł i dzieli się na 156 równych i niepodzielnych udziałów po 10.000 zł każdy. Na odpisie znajduje się adnotacja, że Spółka, pomimo upływu terminu na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, wpisu takiego nie dokonała (z wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki wynika, że Spółka nie dokonała powyższego wpisu z uwagi na brak środków finansowych na dokonanie opłaty rejestracyjnej - protokół z dnia 06.07.2007r.). Spółka jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 1,3383 ha, położonej w E. Powyższa nieruchomość zabudowana jest budynkiem hali produkcyjnej o powierzchni 1.723 m2 - wartość nieruchomości według Spółki wynosi 1.000.000 Euro, według systemu CzM wartość podobnych nieruchomości kształtowała się w granicach od 359.900 zł do 16.627.312 zł, a z zawiadomienia o licytacji podobnej nieruchomości suma oszacowania wynosiła 4.000.000 zł. Z księgi wieczystej urządzonej dla powyższej nieruchomości (stan z dnia 24.06.2009r.) wynika, że dokonano wpisu hipoteki: kaucyjnej do kwoty 500.000 zł na rzecz Banku "[...]" w celu zabezpieczenia spłaty należności wraz z odsetkami; zwykłej w kwocie 600.000 zł na rzecz Banku "[...]" w celu zabezpieczenia spłaty należności wraz z odsetkami; przymusowej zwykłej w kwocie 2.080.347,70 zł na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w E. w celu zabezpieczenia wierzytelności; przymusowych na rzecz innych wierzycieli Spółki w łącznej kwocie 163.951,50 zł. Z ustaleń organu wynika ponadto, że Spółka jest właścicielem urządzeń, stanowiących kompletną linię technologiczną do produkcji chrupek (wartości według Spółki 1.800.000 zł, a wartość ustalona przez biegłego skarbowego w dniu 06.03.2007r. w postępowaniu egzekucyjnym wynosi 973.012 zł - wartość ta nie zawiera podatku VAT). Na urządzeniach powyższych ustanowiony jest zastaw skarbowy. Z kolei z umowy cesji praw z polisy ubezpieczeniowej zawartej w dniu 06.11.2000r. pomiędzy Bankiem "[...]" oraz Spółką wynika, iż w dniu 14.09.2000r. został jej udzielony kredyt w wysokości 4.000.000zł (tom VI, k. 1021-1022). Natomiast z pisma Spółki z dnia 06.11.2000r., skierowanego do "[...]" Zakładu Ubezpieczeń wynika, iż Spółka wierzytelności z polisy ubezpieczeniowej "[...]", z dnia 06.11.2000r., przelała na rzecz Banku "[...]" jako zabezpieczenie spłaty kredytu z dnia 14.09.2000r., w wysokości 4.000.000 zł udzielonego dla Spółki B (tom VI, k. 1020). Z pisma Banku "[...]" z dnia 27.12.2007r. wynika, iż Spółka B na dzień 27.12.2007r. nie posiada już żadnych zobowiązań wobec Banku. Organ ustalił również, że z umowy o kredyt inwestycyjny, zawartej w dniu 28.07.1998r., pomiędzy Spółką a Bankiem "[...]" wynika, iż Bank udzielił Spółce kredytu w kwocie 1.500.000 zł, z przeznaczeniem na dokończenie inwestycji prowadzonej w E. Według oświadczenia Spółki powyższy kredyt został spłacony, lecz nie zostało uregulowane zadłużenie wobec Zakładu Energetycznego "[...]" na kwotę ok. 70.000 zł (tom X, karta nr 44). Z kolei z wyjaśnień Spółki i przedłożonych przez nią dokumentów, dotyczących problemów powstałych w trakcie budowy fabryki i realizacji kontraktu z francuską firmą, wynika że problemy powstały z winy dostawcy. Urząd Celny w E. zatrzymał nowe urządzenie, czym doprowadził do niemożności realizacji porozumienia z dostawcą urządzenia w punkcie zobowiązującym do dokonania jego montażu w terminie 4 tygodni od daty dostawy. Natomiast Zakład Energetyczny nie zgadzał się na zmianę taryfy na dostawę energii elektrycznej i naliczał wysokie opłaty za moc zamówioną, przy nieznacznym zużyciu energii elektrycznej. Tym działaniem doprowadził do znacznego pogłębienia problemów finansowych Spółki. Zakład Energetyczny odłączył obiekty Spółki od zasilania i dalej naliczał wysokie opłaty. Odmawiał przywrócenia zasilania w celu dokonania ponownego rozruchu urządzeń pomimo, że Spółka uregulowała zaległości powstałe od dnia odłączenia zasilania. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Bowiem sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki jest trudna. Spółka faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga obrotu. Ponadto przyczyny powstania zaległości podatkowej, jako niezależne od Spółki, bo związane z awarią zakupionych maszyn do produkcji, a w konsekwencji chronologiczny ciąg niekorzystnych zdarzeń, doprowadziły do utraty przez Spółkę płynności i następnie zapaści finansowej, skutkujących niemożnością finansowania rozpoczętego przedsięwzięcia. Spółka nie ubezpieczyła zarówno nieruchomości, jak i urządzeń technicznych, wobec czego, z powodu zaistnienia pożaru w suszami nie otrzymała odszkodowania. Problemy firmy z uruchomieniem linii technologicznej do produkcji chrupek miały, zdaniem organu odwoławczego, wpływ na prowadzenie przez Spółkę działalności. Okoliczności te przemawiały za udzieleniem Spółce ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w wysokości 2.007.682 zł. Jednakże umorzenie należności głównej w wysokości 851.056,56 zł, nie jest uzasadnione z uwagi na interes publiczny. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, okoliczność, że Spółka posiada majątek, a niepowodzenia finansowe prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą obciążać Skarbu Państwa i ogółu społeczeństwa, organy podatkowe uznały, że wzgląd na interes publiczny nie mógł stanowić o umorzeniu całości należności podatkowych. Odnosząc się do zarzutu Spółki co do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, organ odwoławczy wyjaśnił, że stawiając powyższą tezę organ I instancji opierał się na twierdzeniach i oświadczeniach Prezesa Spółki. W piśmie z dnia 13.04.2008r. (tom X, k. 156), Prezes Spółki stwierdził, że "w obecnej sytuacji nie ma już szans na rozwinięcie wcześniej planowanej działalności". Również w odwołaniu Spółka stwierdza, że "priorytetowym rozwiązaniem jest sprzedaż majątku w całości". Z pisma Spółki z dnia 25 czerwca 2009r. wynika, że nie planuje dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Z materiałów dowodowych wynika, iż wprawdzie na początku Spółka podjęła próby zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże w związku z wadą maszyny Spółka otrzymała równowartość kwoty 240.000 FRF, wynikającej z realizacji gwarancji bankowej (co w przeliczeniu stanowiło kwotę 162.120 zł), a w dniu 01.02.2000r. kwotę 353.304 zł (stanowiącą równowartość kwoty 560.000 FRF - tom X, k. 44). Zatem w związku z wadliwością suszami Spółka, co potwierdził Prezes Zarządu do protokołu z dnia 06.07.2007r., otrzymała łącznie równowartość 800.000 FRF (franków francuskich), wynikającą z gwarancji bankowych, co w przeliczeniu na złotówki dało kwotę 515.424 zł. Bank "[...]" udzielił również Spółce kredytu w kwocie 4.000.000 zł, a Bank "[...]" - kredytu w kwocie 1.500.000 zł z przeznaczeniem na dokończenie inwestycji prowadzonej w E. Spółka otrzymała również środki finansowe w formie zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w kwocie 900.045 zł, którą, zgodnie z zeznaniem Prezesa Spółki zostały przeznaczone na inwestycje - głównie zaliczki na budowę hali, przyłącza, koszty ochrony obiektów i zatrudnionego pracownika - której wartość wynosiła ok. 4.000.000 zł (zeznanie Prezesa Spółki z dnia 06.07.2007r.- tom I, k. 43). Pomimo dysponowania środkami finansowymi w łącznej kwocie 6.916.469 zł, Spółka nie uruchomiła produkcji, a po wydaniu decyzji Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono obowiązek zwrotu otrzymanych w latach 1998 i 1999 zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie podejmuje działań zmierzających do naprawy swej gospodarki finansowej, nie wykazuje chęci spłaty zaległych zobowiązań, nie ma perspektyw rozwojowych i ukierunkowana jest wyłącznie na przetrwanie. Dążeniem Spółki, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, co również stwierdził Prezes Spółki w odwołaniu, nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a sprzedaż w całości posiadanego majątku w celu odzyskania poniesionych nakładów. W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia należności głównej w podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie to jest następstwem braku zwrotu otrzymanych przez Spółkę w latach 1998-1999 zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli zachowania niezgodnego z prawem. Spółka wstrzymała wykonywanie inwestycji na okres dłuższy niż 6 miesięcy od lipca 1999r. i nastąpiło to w takim terminie, że nie minęły trzy lata od ostatniego dnia miesiąca, w którym Spółka otrzymała pierwszą ratę zaliczki. Pierwsza rata zaliczki została wypłacona 14.07.1998r., a trzyletni termin od ostatniego dnia miesiąca, w którym podatnik otrzymał pierwszą zaliczkę upłynął w sierpniu 2001r. Spółka zatem, zgodnie z § 34 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) obowiązana była zawiadomić Urząd Skarbowy i zwrócić zaliczkę wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia otrzymania poszczególnych rat zaliczki, w terminie 15 dni od końca miesiąca, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zwrot. Spółka nie dopełniła powyższych obowiązków, nie zawiadomiła urzędu i nie dokonała zwrotu zaliczek wraz z odsetkami. Otrzymane przez Spółkę w latach 1998 i 1999 zaliczki podatku naliczonego to nienależnie otrzymany zwrot podatku, który zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. traktowany jest na równi z zaległością podatkową. Poza tym w dniu 09.03.2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęła skarga złożona przez Prezesa Spółki na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomieniem z dnia "[...]" o sposobie załatwienia skargi, uznał skargę Spółki za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w formie przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków z uwagi na fakt, iż okoliczności podnoszone przez Spółkę stwierdzone już zostały wystarczająco innymi dowodami. Odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych nie jest naruszeniem przepisów postępowania. Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Spółka była bowiem w toku postępowania informowana o biegu postępowania oraz wzywana do sprecyzowania swego stanowiska i przedstawienia środków dowodowych. Z kolei zawarta w art. 125 O.p. zasada szybkości postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy każdorazowo zawiadamiał Spółkę o nie załatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowy termin jej załatwienia. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki co do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwą ocenę zebranego materiału w sprawie. Bowiem organ I instancji z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zbadał sytuację finansową Spółki oraz poddał ocenie racje, na które się powoływała. Również zarzut, iż w niniejszej sprawie organ I instancji naruszył art. 191 O.p., został uznany za nieuzasadniony. Odmienna ocena swojej sytuacji majątkowej od oceny dokonanej przez organ I instancji, opartej na tych samych materiałach dowodowych, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i uwzględnienia wniosku Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji uznał, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia całości należności podatkowych wynikających z obowiązku zwrotu zaliczek faktycznie doprowadziłoby do sytuacji "podwójnego dotowania" działalności Spółki, umorzeniu uległyby środki finansowe niezgodnie z prawem pobrane z budżetu. Natomiast odnosząc się do dwóch propozycji Spółki dotyczących spłaty zaległości organ odwoławczy wyjaśnił, w przypadku pierwszej z nich, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w art. 6 definiują podatek jako bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Bez odpowiedniej procedury, którą wyrażałyby przepisy ustawowe, takiego świadczenia nie da się konwertować stosując zasady prawa cywilnego, a Ordynacja podatkowa takich przepisów nie zawiera. Z kolei druga propozycja nie ma podstawy prawnej, ponadto doprowadziłaby w efekcie do niezapłacenia w ogóle podatku VAT przez Spółkę, ani tego zaległego, ani bieżącego podatku powstałego przy sprzedaży majątku. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej, a także uznania wniosku o umorzenie zobowiązania za zasadny. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie po wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27.11.2008r. zostało przeprowadzone w oparciu o dokumentację i dowody znane organom skarbowym oraz będące w ich posiadaniu. Czynności dowodowe miały ograniczony zakres, a także miały charakter uzupełniający i potwierdzający. Poza tym czynności te były pracochłonne, co spowodowało nadmierne przedłużenie postępowania. Organ odwoławczy wydał decyzję niemal rok po ogłoszeniu wyroku. Ponadto zdaniem strony skarżącej, postępowanie nie zostało przeprowadzone wnikliwie, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących następujących kwestii: 1. zdaniem organu I instancji Spółka otrzymała zwrot podatku VAT zapłaconego w towarze. Tymczasem prawie 70% wydatków inwestycyjnych wiązało się z zakupem maszyn i urządzeń z których 90% była importowana, a podatek VAT od importowanych maszyn i urządzeń został wpłacony na konto Urzędu Celnego. W towarze zapłacono podatek VAT jedynie od materiałów budowlanych; 2. nieprawdziwe jest twierdzenie, że Spółka nie podjęła trudu spłaty choćby części zobowiązania, gdyż zaraz po określeniu zobowiązania komornik zabrał środki znajdujące się na rachunku bankowym Spółki, a następnie Spółka spłaciła prawie 140 000,00 zł w formie rozłożonej na raty opłaty restrukturyzacyjnej; 3. organ I instancji stwierdził, że Spółka nie przeznaczyła środków otrzymanych w 1999r. i 2000r. z tytułu gwarancji bankowych, związanych z wadą zakupionej maszyny, na spłatę zobowiązania. Tymczasem wypłata z tytułu gwarancji nastąpiła jeszcze przed określeniem zobowiązania, Spółka nie mogła przewidzieć, że takie zobowiązanie powstanie; 4. organ I instancji wskazał, że Spółka nie podjęła prób zmierzających do prowadzenia działalności w innym zakresie, np. w oparciu o sprawną linię do pakowania. Zdaniem Spółki, nie wzięto pod uwagę przepisów dotyczących produkcji spożywczej, sanitarnych i BHP, budowlanych oraz skarbowych, jak również dokonanych zajęć komorniczych i brak zasilenia w energię elektryczną, wodę. Zdaniem strony skarżącej, organy nie wykonały zalecenia sądu dotyczącego dokonania szczegółowej analizy przyczyn powstania zobowiązania. Organ I instancji przesłuchał byłego pracownika Spółki – P.G., odmówił jednak przesłuchania innych wskazanych przez Spółkę świadków. Organ pominął również wpływ działania urzędu celnego i Zakładu Energetycznego "[...]", na dokończenie inwestycji. Natomiast zatrzymanie w depozycie celnym suszarni miało wpływ na fakt, że dostawca nie dokonał jej montażu i nie uruchomił linii produkcyjnej oraz na fakt pozbawienia Spółki możliwości dochodzenia swoich roszczeń na drodze prawnej. Z kolei całkowite pozbawienie zakładu dostaw energii elektrycznej uniemożliwiło Spółce szybkie zakończenie prac i uruchomienie produkcji. Spółka stwierdziła, że organy pomimo otrzymania precyzyjnej propozycji spłaty zobowiązania nie dokonały jej szczegółowej analizy, lecz odrzuciły powołując się na Ordynację podatkową bez wskazania konkretnych przepisów i powołując się na transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przepisach dotyczących podatku VAT i O.p. nie ma regulacji dotyczących postępowania w wypadku zwrotu wypłaconych zaliczek. Jeżeli zatem zapłacony Skarbowi Państwa VAT jest zwrócony w formie zaliczek podatnikowi, to gdy on zwróci ten podatek Skarbowi Państwa, powinien stać się ponownie VAT-em naliczonym. Powinna również istnieć możliwość odliczenia tego VAT-u od VAT należnego w terminach liczonych od dnia jego zwrotu. Za niezrozumiałą strona skarżąca uznała tezę organu o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy z żadnego dokumentu nie wynika, aby taka propozycja była składana. Spółka złożyła swoje propozycje związane ze sprzedażą majątku ze względu na ich neutralność dla budżetu państwa i w związku z sytuacją rynkową uniemożliwiającą prowadzenie działalności we wcześniej planowanym zakresie. Istnieją jednak inne możliwości prowadzenia działalności w oparciu o część majątku Spółki. Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu został ograniczony czynny udział strony. Organy odmówiły przesłuchania większości świadków, nie porozumiewały się w celu określenia rozwiązania zaistniałej sytuacji i spłaty zobowiązania, przedstawiały Spółce pytania ukierunkowane na uzasadnienie wcześniej podjętych decyzji. Ponadto w postępowaniu był pomijany art. 124 O.p., zgodnie z którym organy powinny wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Spółka podniosła, że z ustaleń organu odwoławczego wynika, iż dysponowała ona środkami w wysokości 6 916 469,00 zł, uwzględniając w tej kwocie kredyt w wysokości 4 000 000,00 zł. Tymczasem jedynym kredytem jaki otrzymała Spółka był kredyt uzyskany w Banku "[...]" w wysokości 1 500 000,00 zł. Strona skarżąca stwierdziła także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął bezprawne działania poza procedurą egzekucyjną polegające na zagarnięciu hali i ustanowieniu nad nią własnej ochrony oraz niewpuszczaniu pracownika Spółki i dozorcy na teren obiektu. Zagarnięcie nieruchomości nastąpiło z pominięciem art. 26-27a i art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ przyznał, że Spółka otrzymała jedynie kredyt w Banku "[...]" w wysokości 1 500 000,00 zł. Natomiast Spółka nie otrzymała kredytu w wysokości 4 000 000,00 zł z Banku "[...]", a jedynie poręczyła kredyt w wysokości 4 000 000,00 zł na rzecz Spółki B. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Spółka pomimo dysponowania środkami w kwocie 2 916 469,00 zł do chwili obecnej nie uruchomiła produkcji. Zdaniem organu, nie można z instytucji umorzenia całej należności podatkowej czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z obowiązku zwrotu zaliczek podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że na maszynach stanowiących linię technologiczną ustanowiony jest zastaw skarbowy, jednak nie powoduje to ograniczeń w użytkowaniu maszyn, a jedynie zapobiega ich zbyciu. Także ustanowienie hipoteki na nieruchomości zabezpiecza wierzytelność publicznoprawną i chroni przed przedawnieniem należności Skarbu Państwa, nie wpływa natomiast na sposób korzystania z niej przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.ps.a.) wojewódzki sąd administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzja taka jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 cyt. ustawy. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności skarżąca wskazała, że nieznaczna ilość przeprowadzonych czynności nie usprawiedliwiała tak znacznego przedłużenia okresu trwania postępowania. Z drugiej strony większość wniosków strony co do dokonania czynności została odrzucona. Następnie Spółka zarzuciła organowi, że nie zbadał szczegółowo i wnikliwie przyczyn powstania zobowiązania podatkowego i nie uwzględnił tych okoliczności przy wydaniu zaskarżonej decyzji. O tym, że postępowanie nie zostało przeprowadzone wnikliwie świadczą, zdaniem skarżącej, kwestie określone w pkt 1- 4 skargi dotyczące zwrotu podatku VAT, kwestii spłaty zobowiązań , gwarancji bankowych, prób zmierzających do prowadzenia działalności w innym zakresie. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, który jest niezbędny do zastosowania przepisów prawa materialnego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd nie dopatrzył się również przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć ocenę dowodów tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 Ordynacji podatkowej - okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Z przepisu art. 67a o.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot. Wobec powyższego, należy wskazać, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym (wyr. Wsa w Gliwicach z dnia z dnia 7 maja 2008 r.I SA/Gl827/07, LEX nr 469681). Zgodnie z art. 67b Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: - ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; - ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; - ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Ustawodawca podzielił zatem ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i stanowią inną pomoc publiczną. Wskazany podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, a w przypadku ulgi dotyczącej pomocy publicznej - rozpoznania jej w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność jej udzielania, a następnie dokonanie oceny czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała, o jaki rodzaj pomocy wnioskuje, jednakże organy w toku postępowania prawidłowo ustaliły, iż chodzi o ulgę niestanowiącą pomocy publicznej. Podkreślić należy również, że odesłanie do art. 67a zawarte w art. 67b Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność przeanalizowania "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", szczególnie w sytuacji, gdy organ kwalifikuje wniosek podatnika do rozpatrzenia na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako ulgę niestanowiącą pomocy publicznej. Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14). Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się zatem do oceny zagadnienia, czy organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Badając wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, organy winny w tej materii poczynić pewne ustalenia. Konieczne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania, a także uwzględnienia okoliczności powstanie zaległości podatkowych. Organy ustaliły iż Spółka mimo dysponowania kwotą 2 916 469,00 do chwili obecnej nie uruchomiła produkcji, nie wykazuje działań zmierzających do poprawy swej sytuacji, nie ma perspektyw rozwojowych i ukierunkowana jest wyłącznie na przetrwanie. Dążeniem Spółki jest sprzedaż posiadanego majątku w celu odzyskania poniesionych nakładów, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Należy przy tym wskazać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" umorzył odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 2.007.682 zł i odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zwrotu zaliczek na podatek od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 1998 r. oraz za styczeń i luty 1999 r. w łącznej kwocie 851.056,56 zł. Faktem jest, iż okoliczności powstania zaległości były następstwem szeregu zdarzeń nadzwyczajnych, losowych i niezawinionych przez Spółkę. Problemy z uruchomieniem linii technologicznej do produkcji chrupek miały niewątpliwie wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Okoliczności te pozwoliły na udzielenie Spółce ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwlokę wysokości 2.007.682 zł. Jednakże, jak słusznie zauważyły organy, umorzenie należności głównej w wysokości 851.056,65 zł nie jest uzasadnione z uwagi na interes publiczny. Pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 o.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepubl.). Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącego we wniosku i w odwołaniu, są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Należy podkreślić, iż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem, które nie może być przerzucane na Skarb Państwa. Organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie administracyjne, w którym dokonały analizy ponoszonych przez Skarżącą kosztów, posiadanych zasobów pieniężnych, oraz informacji o składnikach majątku ruchomego i nieruchomego. Wedle tychże ustaleń Spółka jest właścicielem nieruchomości oraz właścicielem urządzeń stanowiących kompletną linię technologiczną do produkcji chrupek. Fakt, iż na urządzeniu ustanowiony jest zastaw skarbowy, nie powinien przeszkadzać w prowadzeniu działalności gospodarczej. Tymczasem, dążeniem Spółki jest sprzedaż posiadanego majątku w celu odzyskania poniesionych nakładów, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze, iż niepowadzenie finansowe nie mogą obciążać Skarbu Państwa i ogółu społeczeństwa organy prawidłowo uznały, iż wzgląd na interes publiczny nie mógł stanowić o umorzeniu całości należności podatkowej. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącego przyczyny, dla których domagał się on przedmiotowej ulgi. Szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki jej udzielenia. Na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.