I SA/Ol 213/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze sprzeciwu Spółki A od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki A kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. zwraca na rzecz Spółki A kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Spółka A (dalej jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sprzeciw od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...], którą uchylono w całości decyzję Prezydenta Miasta z [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu dotacji oświatowej w wysokości 1.719.361,82 zł i odmowy naliczenia oprocentowania od ww. nadpłaty od dnia dokonania wpłaty do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z przedłożonych Sądowi wraz ze sprzeciwem akt administracyjnych wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Decyzją z [...] Prezydent Miasta określił Spółce za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie 160.522 zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 1.130.258,72 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...]. W dniu 17 marca 2020 r. Prezydent Miasta wystawił tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W toku tego postępowania na podstawie zawiadomienia z [...] kwietnia 2020 r. dokonał zajęcia wierzytelności na łączną kwotę 1.918.300,87 zł, tj.: 1.290.780,70 zł - należność główna, 516.798,98 zł - odsetki za zwłokę do [...] kwietnia 2020 r., 108.446,30 zł - koszty egzekucyjne, 11,60 zł - koszty upomnienia. Wyrokiem z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 105/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję SKO z [...], stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. SKO decyzją z [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji z [...] i umorzyło postępowanie organu I instancji w całości, wskazując na przedawnienie objętych decyzją należności. W dniu 2 września 2020 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot kwoty 1.807.591,28 zł wraz z oprocentowaniem. Wobec odpowiedzi organu, że w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja organu I instancji z [...], Spółka złożyła w dniu 21 grudnia 2020 r. ponaglenie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kolegium postanowieniem z [...] stwierdziło, że organ I instancji nie dopuścił się bezczynności ani nie prowadził w sposób przewlekły sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż otrzymał decyzję SKO z [...] dopiero w dniu 22 grudnia 2020 r., czyli po złożeniu ponaglenia. W dniu 15 lutego 2021 r. Prezydent Miasta zwrócił na rachunek bankowy Spółki kwotę 1.719.316,82 zł. W piśmie z 19 lutego 2021 r. Spółka podniosła, że w toku postępowania wyegzekwowano kwotę 1.916.037,58 zł, tj. kwotę 1.807.591,28 zł tytułem należności głównej wraz z odsetkami oraz kwotę 108.446,30 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Zwrócona przez organ część nadpłaty nie wyczerpuje całości nadpłaty, albowiem nie objęła kosztów egzekucyjnych z odsetkami oraz części należności głównej. Na dzień zwrotu należności, tj. 15 lutego 2021 r., odsetki od nadpłaty liczone za okres od [...] wynosiły 120.043,87 zł, zaś dokonana wpłata zaliczona została w pierwszej kolejności na poczet należności odsetkowej zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w dalszym ciągu pozostaje nierozliczona nadpłata w kwocie 208.273,33 zł (120.043,87 zł powiększona o różnicę pomiędzy kwotą 1.807.591,28 zł a zwróconą kwotą 1.719.361,82 zł) z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od 15 lutego 2021 r. do dnia zwrotu. Organ I instancji pismem z [...] marca 2021 r. poinformował Spółkę, że o istnieniu nadpłaty można mówić dopiero w momencie doręczenia organowi I instancji decyzji uchylającej, a więc od 22 grudnia 2020 r., a nie, jak twierdzi strona, od [...], co oznacza, że wniosek o zwrot nadpłaty w zakresie przewyższającym kwotę zwrotu dokonaną przez organ nie jest zasadny. Pismem z 23 lutego 2021 r. Spółka ponowiła ponaglenie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a pismem z 8 marca 2021 r. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty. SKO postanowieniem z [...] uznało, że organ I instancji dopuścił się bezczynności w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przy czym bezczynność ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, oraz zobowiązało organ do załatwienia sprawy w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia. Ponadto postanowieniem z [...] SKO stwierdziło niedopuszczalność odwołania Spółki z 8 marca 2021 r. W pismach z 16 lutego i 1 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Spółce przysługuje zwrot kwoty wyegzekwowanych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi w łącznej kwocie 113.051,55 zł (108.446,30 zł - kwota kosztów egzekucyjnych + 4.605,25 zł - odsetki na dzień 03.03.2021 r.). Ponadto organ egzekucyjny w piśmie z 4 maja 2021 r. doprecyzował, że na rachunek bankowy wierzyciela przekazano kwotę pomniejszoną o opłatę komorniczą w wysokości 90.492,75 zł. W związku z tym na rachunek bankowy wierzyciela przekazano kwotę w wysokości 1.719.361,82 zł. Decyzją z [...] organ I instancji stwierdził nadpłatę w wysokości 1.719.361,82 zł oraz odmówił naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania wpłaty do dnia dokonania zwrotu nadpłaty. Decyzją z [...] SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, dlaczego organ zwrócił Spółce kwotę mniejszą niż podlegająca zajęciu. Wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] organ I instancji stwierdził nadpłatę w wysokości 1.719.361,82 zł oraz odmówił naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania wpłaty do dnia dokonania zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu podniósł, że w dniu 7 maja 2020 r. organ egzekucyjny przekazał mu kwotę 1.719.361,82 zł. Zgodnie z art. 1a pkt 6 oraz 66 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (test jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), od wyegzekwowanej należności głównej, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia potrącono należną organowi egzekucyjnemu opłatę komorniczą w wysokości 5 % należności, tj. 90.492,75 zł. Organ I instancji w dniu 15 lutego 2021 r. dokonał na rzecz Spółki zwrotu nadpłaty w kwocie 1.719.361,82 zł, zaś w dniu 3 marca 2021 r. organ egzekucyjny dokonał na rzecz Spółki zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 108.446,30 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.605.25 zł. W pozostałym zakresie żądania strony nie można mówić o nadpłacie. Różnica pomiędzy kwotą zajętą a przekazaną wierzycielowi w postaci opłaty komorniczej nie jest bowiem nadpłatą. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 77 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji w zakresie oprocentowania nadpłaty zastosowanie będzie miał art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co skutkuje tym, że odsetki od kwoty nadpłaty powinny być liczone od dnia powstania nadpłaty, tj. od [...] kwietnia 2020 r. W toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano od strony kwotę 1.916.037,58 zł, tj. kwotę 1.807.591,28 zł tytułem należności głównej wraz z odsetkami oraz kwotę 108.446,30 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Organ błędnie pominął, że organ egzekucyjny pobrał dwie opłaty, tj. kwotę 108.446,30 zł obciążającą dłużnika, którą w wyniku uchylenia tytułu wykonawczego zwrócono Spółce, oraz kwotę opłaty komorniczej w wysokości 5% egzekwowanej należności, tj. kwotę 90.492,75 zł, obciążającą wierzyciela na podstawie art. 66 i art. 1a pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyniku dotychczasowych rozliczeń nie zwrócono stronie kwoty 90.492,75 zł. Uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, SKO w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), dalej: "k.p.a.", wskazało, że w wyniku decyzji SKO z [...], uchylającej w całości decyzję organu I instancji z [...] i umarzającej postępowanie organu I instancji w całości, nastąpiła konieczność zwrotu zajętej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty. Organ I instancji otrzymał decyzję SKO z [...] wraz z aktami sprawy w dniu 22 grudnia 2020 r., natomiast zwrotu nadpłaty dokonał w dniu 15 lutego 2021 r., czyli po upływie 55 dni. Odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zobligowany był do zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia 22 grudnia 2020 r. Kolegium podkreśliło przy tym, że datę "22 grudnia 2020 r." powieliło za organem I instancji, gdyż w aktach sprawy nie stwierdzono dokumentu potwierdzającego rzeczywistą datę otrzymania decyzji SKO z [...] oraz akt sprawy przez organ I instancji. Zdaniem SKO, w przypadku prawidłowości tej daty, uznać należy, że stronie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty za okres od dnia po upływie 30 dni od daty otrzymania decyzji SKO z [...] do daty zwroty nadpłaty na rachunek bankowy Spółki, czyli do 15 lutego 2021 r. Kolegium oceniło ponadto, że organ I instancji zasadnie uznał, że żądana przez stronę kwota 90.492,75 zł nie jest nadpłatą, lecz należną organowi egzekucyjnemu opłatą komorniczą. W ocenie Kolegium, kwestia ta jest poza zakresem decyzji w przedmiocie nadpłaty i oprocentowania nadpłaty, jednak organ I instancji winien ustosunkować się do żądania strony co do zwrotu tej kwoty. W sprzeciwie od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 2 k.p.a. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie ma konieczności prowadzenia dalszego postępowania, albowiem stan faktyczny jest wyjaśniony, a organy uchylają się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy; 2) art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną interpretację i uznanie, że zakreślony w tym przepisie termin na dokonanie zwrotu nadpłaty stanowi jednocześnie termin, od jakiego należy naliczyć odsetki od nadpłaty, w sytuacji, gdy nadpłata winna być oprocentowana od dnia jej powstania, czyli od [...] kwietnia 2020 r. W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona skarżąca podniosła, że organ I instancji w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami odmawia stwierdzenia nadpłaty, a organ odwoławczy unika merytorycznego rozpatrzenia sprawy i po raz kolejny uchyla decyzję organu I instancji, udzielając w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami wytycznych co do interpretacji przepisów ustawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO powzięło wątpliwość co do daty, w jakiej doręczyło organowi I instancji decyzję z [...]. Zdaniem strony, okoliczność ta nie dość, że nie jest sporna, mogła być ustalona przez SKO, ale przede wszystkim pozostaje bez znaczenia dla przedmiotu sprawy. Powyższe, w ocenie skarżącej, wskazuje, że SKO naruszyło przepis art. 138 k.p.a., albowiem w stanie faktycznym sprawy nie ma potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, a na dodatek SKO udzieliło wadliwych wytycznych co do interpretacji przepisów prawa w zakresie terminu naliczania odsetek. Udzielając bowiem wiążącej wykładni przepisów O.p. w zakresie zasad naliczania odsetek od nadpłaty dopiero po upływie 30 dni od daty doręczenia decyzji, a nie od daty powstania nadpłaty, SKO dokonało nieprawidłowej wykładni przepisu art. 77 O.p. Działanie organu, w którym sam nie rozstrzyga merytorycznie, a jedynie udziela organowi I instancji wiążącej wskazówki co do interpretacji prawa, zmierza do pozbawienia strony możliwości późniejszego podnoszenia tej kwestii w postępowaniu administracyjnym. W ocenie strony, w stanie sprawy mamy do czynienia z powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 77 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji w zakresie oprocentowania nadpłaty zastosowanie będzie miał art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co skutkuje tym, że odsetki od nadpłaty winny być liczone od dnia powstania nadpłaty, tj. od [...] kwietnia 2020 r. Orzekając w sprawie, organy pominęły wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2545/15, potwierdzający stanowisko strony o obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia zajęcia. Organ I instancji pominął też, że na poczet wynagrodzenia organu egzekucyjnego wyegzekwowano niezwróconą dotychczas Spółce kwotę opłaty komorniczej, tj. 90.492,75 zł. Organ usiłuje obciążyć stronę kwotą, jaką zobowiązany był zapłacić na rzecz organu egzekucyjnego w wyniku wniosku o wszczęcie egzekucji. Z perspektywy strony bez znaczenia pozostają rozliczenia pomiędzy organem I instancji a organem egzekucyjnym i strona oczekuje zwrotu całej wyegzekwowanej od niej nienależnie należności wraz z odsetkami. Ponadto, zdaniem Spółki, na dzień zwrotu należności, tj. 15 lutego 2021 r., odsetki od nadpłaty, liczone za okres od [...] kwietnia 2020 r. do 15 lutego 2021 r., wynosiły 120.043,87 zł, a dokonana wpłata zaliczona została w pierwszej kolejności na poczet odsetek zgodnie z zasadami wynikającymi z O.p. W konsekwencji w dalszym ciągu pozostaje nierozliczona nadpłata w kwocie 208.273,33 zł (120.043,87 zł powiększona o różnicę pomiędzy kwotą 1.807.591,28 zł a zwróconą kwotą 1.719.361,82 zł) wraz z odsetkami od [...] kwietnia 2020 r. do dnia zwrotu. W odpowiedzi na sprzeciw SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jego oddalenie. Organ odwoławczy wskazał, że nie posiadał kompletnego materiału dowodowego umożliwiającego rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego rzeczywistą datę otrzymania decyzji oraz akt sprawy przez organ I instancji. Od wyjaśnienia tej kwestii zależała natomiast wysokość należnego skarżącej oprocentowania nadpłaty. Kolegium zajęło także stanowisko odnośnie żądania oprocentowania nadpłaty za okres od [...] kwietnia 2020 r. Wskazało ponadto na konieczność odniesienia się przez organ I instancji do żądania zwrotu skarżącej kwoty 90.492,75 zł, uznając jednocześnie, że kwota ta nie stanowi nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Podstawą wydania decyzji, od której skarżąca Spółka wniosła sprzeciw, był art. 138 § 2 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie zaś z art. 64a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw, zwany dalej także "sprzeciwem od decyzji". Zakres kontroli sądowej decyzji wydanej w trybie art. 138 § 2 k.p.a. określony został w art. 64e p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania przez organ odwoławczy decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Zatem dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie cytowanego przepisu, sąd administracyjny nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, w tym zwłaszcza do istotnych w danej sprawie zagadnień materialnoprawnych. Rola sądu kontrolującego decyzję kasacyjną sprowadza się do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 138 § 2 k.p.a.; a w przypadku uznania, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić sprzeciw na podstawie art. 151a § 1 p.p.s.a. Sąd nie może zaś przesądzić o kierunku załatwienia sprawy, skoro wraca ona do ponownego postępowania administracyjnego. Wniesienie sprzeciwu powoduje zatem wszczęcie postępowania sądowego o ograniczonym zakresie, obejmującym kontrolę decyzji z uwzględnieniem tylko kryteriów formalnych. Mając na względzie powyższe, Sąd w ramach niniejszego postępowania był władny skontrolować zaskarżoną decyzję wyłącznie w zakresie zasadności uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji, w kontekście przedstawionych w zaskarżonej decyzji przyczyn tego uchylenia oraz zawartych w niej wytycznych co do dalszego postępowania. Z przywołanego art. 138 § 2 k.p.a. wynika, że dopuszczalność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia warunkowana jest ustaleniem, że doszło do łącznego ziszczenia się dwóch przesłanek, a mianowicie, że: decyzja zaskarżona odwołaniem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a nadto, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego lub też postępowanie takie było wprawdzie prowadzone, jednak jego znaczne braki skutkowały uznaniem sprawy za niewyjaśnioną. Co prawda zwrot "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy" ma charakter ocenny, jednak przyjąć należy, że jest on równoznaczny z brakiem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwiać ma rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt II OSK 2843/18; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej). Organ II instancji winien jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić, dlaczego niezasadne było skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 136 k.p.a., tj. samodzielnego przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, czy też zlecenia go organowi I instancji celem uzupełnienia dowodów. Konieczność uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, przez przeprowadzenie określonego dowodu, mieści się w kompetencjach organu II instancji do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność decyzji kasacyjnej (wyroki: NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 1427/16; WSA we Wrocławiu z 29 marca 2019 r., sygn. akt IV SA/Wr 91/19). Regulacje z art. 138 § 2 i art. 136 k.p.a. należy przy tym uzupełnić o brzmienie art. 12 § 1 k.p.a., zgodnie z którym, organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tym samym zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. poprzedzone być powinno wykazaniem, że ewentualne postępowanie dowodowe przeprowadzone w oparciu o przepis art. 136 § 1 k.p.a. będzie niewystarczające (wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 4961/21). Ponadto organ kasacyjny, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zobligowany jest do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja SKO nie zawiera w swym uzasadnieniu wykazania, że postępowanie przed organem I instancji było prowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał wpływ na jej rozstrzygnięcie. Ponadto Kolegium nie wskazało, aby niemożliwe było w sprawie przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie art. 136 § 1 k.p.a. Nie sposób bowiem odnaleźć podstawę do wydania decyzji kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 138 § 2 k.p.a., w twierdzeniu SKO, że w aktach sprawy nie stwierdzono dowodu potwierdzającego datę wpływu do organu I instancji decyzji SKO z [...], którą uchylono w całości decyzję organu I instancji z [...] i umorzono postępowanie organu I instancji w całości. Właściwą przesłanką do wydania decyzji kasacyjnej nie może być wskazanie na brak w aktach sprawy tego jednego dowodu, w sytuacji gdy organ odwoławczy dysponuje możliwościami prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a ponadto - jak wynika z treści decyzji - brak wskazanego dowodu nie uniemożliwił organowi wyprowadzenie kierunkowej dla organu I instancji oceny merytorycznej, wprawdzie warunkowej, ale jednak oceny co do zastosowania przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty. Wreszcie wskazania wymaga, że dowód, którego brak w aktach - w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji - zadecydował o wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a., powinien być znany organowi odwoławczemu z urzędu, gdyż powinien on dysponować dowodem doręczenia własnej decyzji organowi I instancji. Wszystkie te okoliczności potwierdzają, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 138 § 2 k.p.a. sprowadzająca się do wykazania, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jak już wcześniej wskazano, decyzja kasacyjna nie może był podjęta w sytuacjach innych niż zaistnienie opisanych wyżej przesłanek z art. 138 § 2 k.p.a. Żadne inne wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Zdaniem Sądu, wskazany w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej brak postępowania dowodowego mógł i powinien być konwalidowany na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z aktualnym modelem postępowania administracyjnego, przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakresie i następnie orzeczenie merytoryczne nie przekraczało kompetencji organu odwoławczego wynikających z art. 136 § 1 k.p.a. i było w pełni uprawnione. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może być rozumiana w ten sposób, że wszystkie istotne dowody powinny zostać przeprowadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a rolą organu odwoławczego jest tylko dokonanie kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. Zarówno postępowanie pierwszoinstancyjne, jak i odwoławcze, mają w pełni charakter merytoryczny, co nie wyklucza przeprowadzenia istotnych dowodów przez organ II instancji i wydania decyzji co do meritum sprawy. Sąd podzielił ponadto związany z powyższą kwestią zarzut sprzeciwu co do wyprowadzenia przez organ odwoławczy nieuprawnionej na tym etapie orzekania oceny w kwestii zasad naliczania oprocentowania nadpłaty dopiero po upływie 30 dni od daty doręczenia decyzji uchylającej decyzję wymiarową, a nie od daty powstania nadpłaty. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że orzekając kasacyjnie, organ odwoławczy co do zasady nie powinien dokonywać oceny wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego z uwagi na uwarunkowania określone w art. 138 § 2 k.p.a. Zauważenia jednak wymaga, że w praktyce jednak nie jest to takie oczywiste i nie można kategorycznie stwierdzić, że organ II instancji w żadnym przypadku nie ma możliwości (i obowiązku) dokonania oceny wykładni przepisów prawa materialnego przeprowadzonej przez organ I instancji. Każda bowiem sprawa administracyjna mieści się w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, a przesłanki wynikające z tych przepisów rzutują bezpośrednio na określone obowiązki organów w zakresie stosowania przepisów postępowania, a przede wszystkim postępowania dowodowego. Oznacza to, że zastosowanie lub wykładnia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej, może mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, a zatem, czy doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wydanie decyzji kasacyjnej. W tym też znaczeniu orzekając kasacyjnie, organ odwoławczy dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego. Nie jest to jednak ocena, czy konkretne przepisy prawa materialnego powinny w danej sprawie stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści, ale wyłącznie ocena, czy konieczność zastosowania danych przepisów prawa materialnego skutkuje koniecznością przeprowadzania postępowania wyjaśniającego w określonym zakresie (wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt III OSK 258/22). Ponadto nie ma wątpliwości, że organ orzekający kasacyjnie jest na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów k.p.a. nie tyle uprawniony, co wręcz zobowiązany do sformułowania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wytycznych, wskazówek lub zaleceń, jakie powinien w ponownym postępowaniu uwzględnić organ I instancji. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, że decyzja kasacyjna rozstrzyga sprawę wyłącznie procesowo i nie kształtuje ostatecznie sprawy w jej warstwie materialnoprawnej. Przepis art. 138 § 2 zd. 2 k.p.a. należy odczytywać jako związanie organu I instancji jedynie co do okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydając rozstrzygnięcie kasacyjne, organ odwoławczy nie może zatem formułować oceny co do meritum sprawy w sposób wiążący. Wiążąca może być jedynie ocena prawna, ale kwestii formalnych, tj. stwierdzonych naruszeń postępowania. W związku z tym, orzekając kasacyjnie, organ odwoławczy nie był uprawniony do formułowania merytorycznej oceny stanowiska organu I instancji w kwestii daty wyznaczającej początek naliczenia oprocentowania nadpłaty. Sąd stwierdził ponadto, że niezgodnie z treścią art. 138 § 2 k.p.a. organ wyprowadził w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej merytoryczną ocenę stanowiska organu I instancji w kwestii żądania strony co do zwrotu opłaty komorniczej w wysokości 90.492,75 zł. W ocenie Sądu, poprzez sformułowanie w niniejszej sprawie nie tyle wskazań co do wykładni prawa, co wprost merytorycznej oceny zasadności wniosku strony w powyższym zakresie, organ naruszył art. 138 § 2 k.p.a. SKO nie powinno było wyprowadzać tego rodzaju oceny w rozstrzygnięciu stricte formalnym. Sąd nie był natomiast władny do uwzględnienia zarzutów sprzeciwu dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję nadpłaty i jej oprocentowanie. Sąd, uwzględniając sprzeciw, ocenił tylko naruszenie prawa w zakresie art. 138 § 2 k.p.a., gdyż nie miał ustawowych podstaw do badania merytorycznych zagadnień związanych z postępowaniem. Jak wyjaśniono na wstępie, postępowanie sądowe ze sprzeciwu od decyzji kasacyjnej wyklucza możliwości formułowania ocen zakresie odnoszącym się do wykładni przepisów prawa materialnego. Kontrola sądu w trybie rozpoznawania sprzeciwu od decyzji ma charakter wyłącznie formalny i ściśle ograniczony w swym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151a § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, jak w pkt 1. sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą SKO będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W szczególności organ II instancji będzie miał na uwadze, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może być rozumiana w ten sposób, że wszystkie istotne dowody powinny zostać przeprowadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a rolą organu odwoławczego jest tylko dokonanie kontroli rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Jeżeli SKO uzna, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, to mając na uwadze aktualną zawartość akt sprawy, podejmie stosowne czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z art. 136 § 1 k.p.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 64b § 1 p.p.s.a. w pkt 2. sentencji wyroku. Na kwotę tych kosztów składa się wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800). O zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego od sprzeciwu orzeczono jak w pkt 3. sentencji wyroku na podstawie art. 225 p.p.s.a., gdyż wobec uiszczenia przez skarżącą kwoty 500 zł tytułem wpisu sądowego, należało zwrócić nadpłatę w wysokości 400 zł.