I SA/Ol 216/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skarg R. W. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr: "[...]" i "[...]" w przedmiocie zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od sierpnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r. oddala skargi. R.S. (dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od sierpnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. oraz podatku akcyzowego za lata 2012 - 2013. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż podatnik w okresie od sierpnia 2012 roku do września 2013 roku nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 84 900 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej decyzją z dnia "[...]"określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: od sierpnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Na podstawie podważonej dokumentacji księgowej nie wystąpiła możliwość potwierdzenia źródeł pochodzenia wyrobu akcyzowego, a tym samym uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż strona spełnia ustawowe kryteria podmiotu na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy podlegających opłacie paliwowej paliw silnikowych, w postaci oleju napędowego. Zważywszy na obowiązujący w chwili powstania zobowiązania w opłacie paliwowej stan prawny oraz zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]"określił stronie wysokość zobowiązań w opłacie paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe: od sierpnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r. W wyniku rozpoznaniu odwołań zostały wydane decyzje zaskarżone do WSA w Olsztynie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie materialnoprawną podstawę stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wg stanu prawnego obowiązującego w objętym niniejszym postępowaniem okresie. Wskazał, że stosownie do art. 37h ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przepis art. 37h ust. 2 ustawy wskazuje, iż przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Następnie organ powołał treść art. 37h ust 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k ust. 1 ww. ustawy i wskazał, że stawki opłaty paliwowej od olejów napędowych na rok 2012 określone zostały w Obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P. z 2011r. nr 115, poz.1161) i wynosiła 249,92 zł za 1000l oleju napędowego, natomiast na rok 2013 określone zostały w Obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012r. poz. 891) i wynosiła 259,92 zł za 1000l oleju napędowego. Odnosząc się do zarzutów odwołań organ odwoławczy wskazał, że regulacje odnoszące się do zagadnienia opłaty paliwowej szczegółowo określają, iż przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych precyzyjnie ujęty został we wskazanych dyspozycjach prawnych wskazując, że obowiązek taki ciąży na m.in. podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Ponadto obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym określone podmioty są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Podkreślił, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 i 2013r. Powyższe rozstrzygnięcie było ostateczne w administracyjnym toku postępowania, co stanowiło zasadniczą podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej. Na podstawie decyzji organu podatkowego I jak i II instancji w sprawie podatku akcyzowego skarżącemu zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i na podstawie przepisów prawa stał się on podatnikiem podatku akcyzowego, co stosownie do zapisów ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym spowodowało konieczność uznania strony za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych podlegających opłacie paliwowej. Wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano, iż podatnik zawierał transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomej jakości i nieznanego pochodzenia. Strona nie była w stanie udokumentować rzetelnymi dowodami faktycznie dokonanych zakupów paliw i nie dysponowała innymi niż zanegowane dowodami potwierdzającymi, że od nabytych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność sprawy zostały wyczerpująco zbadane w odrębnym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Wobec tego nie występuje w tym przypadku element wykonania dodatkowych niezbędnych czynności w celu ustalenia okoliczności faktycznych, gdyż zostały one już uprzednio stwierdzone. Organ odwoławczy uznał również za niezasadne naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzut naruszenia: I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: - art. 37j ust. 1 pkt 4, 37 k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wskutek błędnego uznania, że skoro sprzedający paliwo podmiot nie odprowadził podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę oraz odpowiedzialność z tytułu opłaty paliwowej, oraz błędne przyjęcie, że w stosunku do Spółki M nie powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, mimo iż Spółka ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji Dyrektora UKS z dnia "[...]"r., utrzymanej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej i uznanie jej za rozstrzygający fakt prawotwórczy w sprawie opłaty paliwowej, II. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) - zwanej dalej O.p., poprzez określenie zobowiązania w opłacie paliwowej w stosunku do niewłaściwego podmiotu, - przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie dotyczącym zarówno zapłaty opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie obrotu, jak również dochowania należytej staranności po stronie skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłaszanych na etapie postępowania, jak również w poprzez zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych protokołów z tego postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji w sprawie podatku akcyzowego w sytuacji gdy brak przepisu pozwalającego na zaniechanie dokonania własnych ustaleń i wyjaśnienia sprawy, - przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, a mianowicie poprzez zaniechanie ustalenia czy i w jakiej ilości P sp. z o.o. i M sp. z o.o. nabyła od E Sp. z o.o. olej napędowy, od którego odprowadzono należną akcyzę oraz opłatę paliwową, a także zaniechanie ustalenia kto i w jakiej ilości zakupił od C Sp. z o.o. paliwo po wyprowadzeniu z przedmiotowego składu podatkowego, w jakim okresie i jakiego pochodzenia oraz ustalenia czy A Sp. z o.o. zapłaciła akcyzę i opłatę paliwową za paliwo odsprzedane do T Sp. z o.o. i M sp. z o.o. wyprowadzone ze składu podatkowego, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż w stosunku do paliw płynnych nabywanych od Spółki M sp. z o.o. na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza oraz opłata paliwowa w należnej wysokości, mimo iż uzyskane przez odwołującego dokumenty pozwalały na domniemanie, iż od wyrobu został uiszczony podatek akcyzowy i w takim też przeświadczeniu odwołujący, jak również szereg innych podmiotów gospodarczych, dokonywał transakcji zakupu paliwa, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż gotówkowa forma płatności za zakupione paliwa płynne świadczyła o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazywała, iż od tego towaru nie została we wcześniejszej fazie obrotu zadeklarowana lub określona akcyza i opłata paliwowa w należnej wysokości, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że kontrolowany podmiot nie zachował należytej staranności, podczas gdy podatnik otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa: M sp. z o.o. tj. KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7, a także w imieniu skarżącego weryfikacji dokonał współpracujący ze skarżącym od kilkunastu lat doradca podatkowy A.K. posiadający przeszkolenie w zakresie weryfikacji tego rodzaju kontrahentów, - przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych zawnioskowanych w pismach skarżącego, w sytuacji gdy przeprowadzenie wskazanych dowodów jawi się zdaniem skarżącego jako konieczne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, i brak jest przepisu, który pozwalałby na odstąpienie przez organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego, przez co organ nie wypełnił obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, - błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż zaewidencjonowane faktury VAT, na których jako wystawca widnieje M sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała deklaracji VAT w spornym okresie, w sytuacji gdy transakcje zakupu paliwa przez skarżącego, co potwierdzają organy obu instancji miały miejsce, a M sp. z o.o. mimo niewykonywania obowiązków podatkowych był zarejestrowanym aktywnym podmiotem gospodarczym, posiadającym koncesję na obrót paliwami, jak również czynnym podatnikiem podatku VAT, w związku z czym to M sp. z o.o. winni, jako sprzedawca, odpowiadać za wszelkie nieuiszczone zobowiązania podatkowe związane ze zbyciem paliwa, które to uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało określeniem zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do września 2013r. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 216/16 i I SA/Ol 217/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 216/16 Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 216/16, WSA w Olsztynie zawiesił postępowanie w sprawie, albowiem sprawa ze skargi R. W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 516/15, nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 kwietnia 2016r., uchylającego decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1014/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Ol 516/15 i oddalił skargę. Postanowieniem z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 216/16, WSA w Olsztynie podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska organów obu instancji, że skarżący jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego w okresie od sierpnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r. jest jednocześnie podmiotem, na którym ciąży za ten okres obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowiły art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 i 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku. Zgodnie z art. 37h ust. 1 tej ustawy, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). W myśl art. 37h ust. 4 paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Stosownie do art. 37k ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podobnie jak podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej wiążą z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w u.p.a. znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie. Obowiązek w opłacie paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie u.p.a. za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży, w myśl analizowanych przepisów, na podmiocie podlegającym na podstawie u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – odwołania się do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej jako "u.p.a." (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15, I GSK 986/15 ; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16 z 12 stycznia 2017 r I GSK 967/16 , z 22 marca 2017r. I GSK 980/15). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na gruncie u.p.a., do której odsyła ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ustawodawca statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich. Zasada ta oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu wyrobem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy (por. wyroki NSA: z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16). Jak podkreśla się w orzecznictwie, powiązanie przez ustawodawcę opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W obu przypadkach przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tych samych czynności. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja dotycząca podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy), to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się ponadto, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11; z 27 marca 2013 r., I GSK 1581/11; z 21 maja 2015 r., I GSK 1706/13). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe mógł uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do wykazania, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar wykazania okoliczności, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13; z 7 października 2015 r., I GSK 231/14; z 9 września 2016 r., I GSK 983/15; z 30 września 2016 r., I GSK 995/16). Powyższe zasady, mające analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej, pozwalają uznać, że w niniejszej sprawie sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotu olejem napędowym na wcześniejszym etapie jednak bez ustalenia w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego z tego obowiązku. W konsekwencji tego za prawidłową uznać należy wykładnię i zastosowanie przez organy obu instancji w niniejszej sprawie art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Jest to szczególnie uzasadnione w sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, tj. wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uznaje nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. Dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego istotne i jednocześnie wystarczające jest wykazanie przez organy celne, że nabył on olej napędowy w określonej ilości, a we wcześniejszej fazie obrotu tym olejem podatek akcyzowy nie został zadeklarowany, określony lub zapłacony. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2017 r., I GSK 983/15, I GSK 950/16 i I GSK 779/16; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 maja 2016 r., I SA/Go 78/16). W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]"określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: od sierpnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do września 2013r. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]". utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Ol 516/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od ww. wyroku, Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1014/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Ol 516/15 i oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustalenia faktyczne są prawidłowe i podzielił argumentację organów podatkowych. Zauważyć jednak należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie, jak już powyżej wskazano przed określeniem wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej, w stosunku do skarżącego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wobec powyższego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Z przedstawionych powyżej względów nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy dokonując w sposób usprawiedliwiony jego oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Odzwierciedlona w art. 191 O.p. reguła swobodnej oceny dowodów nie została naruszona, a ocena ta nie stanowi samowoli, ponieważ opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania, który poddany został wnikliwej i wszechstronnej ocenie. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola natomiast sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. sprowadza się jedynie do ustalenia, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10, LEX nr 1126262). Uwzględniając powyższe sąd stwierdził, że wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski z oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonego materiału dowodowego zasługiwały w okolicznościach faktycznych sprawy na pełną aprobatę. Organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej, przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której skarżący zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku zapłaty, jaki przyjęto dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Prawidłowo zastosowały również określoną w obwieszczeniach Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P. z dnia 22.12.2011r. nr 115, poz.1161) oraz z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012, poz. 891). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.