I GSK 1014/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 516/15 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia(...) lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 6400 (sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 516/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270) dalej "p.p.s.a", w sprawie ze skargi R. W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z (...) lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. 1.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny wskazał, że R. W. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie ("Dyrektor") z (...) lipca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. Organ ustalił, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 84.900 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania decyzji z (...) maja 2015 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy objęte postępowaniem, w łącznej wysokości 101.540 zł. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor powołał art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752), dalej "u.p.a." Wskazał, że w niniejszej sprawie poza przedmiotem sporu pozostaje, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Ustalenia wymagała kwestia uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu. 1.2. W ocenie organu, zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje M. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń postępowania wynika bowiem, że Spółka M.nie udostępniła organowi dokumentacji podatkowej, jak również nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. W okresie od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynajmowała adres na siedzibę w wirtualnym biurze od V.-S., a umowę najmu podpisał w jej imieniu prezes zarządu Z. P.. Z zeznań J. S., prezesa zarządu A. D., która od września 2012 r. prowadzi usługi wirtualnego biura pod adresem ul. (...), a pod którym wcześniej funkcjonowała firma V.-S., wynika, że nie zawierał on umowy ze spółką M., nie wynajmował jej pomieszczeń i nie świadczył na jej rzecz jakichkolwiek usług. Organ zwrócił ponadto uwagę, że Prezes Zarządu Spółki Z. P. odbywał w 2011 r. karę pozbawienia wolności, a od 8 września 2011 r. pozostaje na warunkowym przedterminowym zwolnieniu z odbywania tej kary, wyjechał do Tajlandii i utrzymuje z kuratorem sądowym wyłącznie kontakt mailowy. Z ustaleń organu wynika również, że Spółka w okresie od 24 listopada 2009 r. do 11 kwietnia 2012 r. posiadała siedzibę we właściwości Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, jednak nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i informacji w zakresie opłaty paliwowej oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz za styczeń oraz od marca do sierpnia 2012 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki 23 maja 2013 r. cofnął udzieloną jej 9 lutego 2012 r. koncesję na obrót paliwami płynnymi, z uwagi na nieuiszczenie opłaty koncesyjnej. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała majątkiem umożliwiającym zakup i sprzedaż paliwa. 1.3. Odwołując się do wyjaśnień strony oraz zeznań J. J. S. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta. Z wyjaśnień strony wynika, iż głównym powodem współpracy ze spółką M. była cena paliwa, niższa niż na stacjach benzynowych. Zamówień oleju napędowego dokonywano na telefon za pośrednictwem J. S.. Przy dostawie obecny był kierowca i przynajmniej jedna osoba do pomocy, a paliwo wlewano bezpośrednio do aut. Płatności dokonywano gotówką. Organ odwołał się również do przeprowadzonych w toku postępowań karnych dowodów z zeznań J.J. S., który podał, że pomagał sprzedawać olej napędowy spółkom M., P. i innym firmom, których nazw nie pamięta. Osoba z wymienionych firm, której nazwiska również nie pamięta, kontaktowała się z nim telefonicznie w celu sprzedaży paliwa. Spotkał się raz w G. z prezesem spółki M., ale nie pamięta jego nazwiska. Otrzymał kserokopie KRS, NIP, REGON, deklaracje VAT-7 i koncesje na obrót paliwami, które okazywał nowym klientom. 1.4. W ocenie organu, nie można przyjąć, że podatnik dopełnił należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahentów. Nie przedstawił on dowodów na okoliczność, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku akcyzowym. 1.5. Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż strona nabywała i posiadała w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 r. olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. 1.6. W ocenie Dyrektora, powyższego stanowiska nie może zmienić fakt przedstawienia J. S. 11 września 2013 r. zarzutów, że w okresie od sierpnia 2012 r. do 9 września 2013 r. w S. G. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z W. M., J. B. i S. C., zataił prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego M. Sp. z o.o. Zdaniem organu, przeciwnie do twierdzeń strony, powyższa okoliczność tym bardziej dowodzi nabywania oleju napędowego ze źródła innego niż miałoby to wynikać z zakwestionowanych dokumentów handlowych, a przy tym w żaden sposób nie potwierdza uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. 1.7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. 1.8. Uchylając decyzję Dyrektora Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy naruszyły zarówno obowiązujące prawo materialne, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jak i prawo procesowe, w związku z niewyjaśnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu wynikające z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy, czy też podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zakres zastosowania tego przepisu powinien być zatem węższy niż to przyjęły organy podatkowe i odnosić się do stanów faktycznych, w których nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę, a organ podatkowy nie ma żadnej możliwości ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy z ustaleń postępowania dowodowego wynika, że istnieje inny podmiot niż nabywca lub posiadacz, który wcześniej dokonał obrotu takim wyrobem, lecz nie zapłacił należnego podatku, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot. Zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, również wtedy, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują kolejności podmiotów, o których mowa w art. 8, zobowiązanych do zapłaty podatku, ani nie dają organom podatkowym prawa do swobodnego wyboru podmiotu, który zostanie podatkiem akcyzowym od danego wyrobu obciążony. Jeżeli jest w sprawie ustalony podmiot, który wcześniej dokonał czynności związanej z wyrobem akcyzowym i podlegającej opodatkowaniu, to na nim powinien ciążyć obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu. 1.9. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy nie uwzględniły składanych przez podatnika wniosków dowodowych w celu wyjaśnienia okoliczności dokonywania dostaw z udziałem J. S., a tym samym ustalenia dostawcy paliwa. Odstępując od ustalenia tej zasadniczej okoliczności z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów u.p.a., w oparciu o ich wadliwą wykładnię, przyjęły odpowiedzialność skarżącego jako nabywcy wykazanego w fakturach paliwa, również z uwagi na brak jego należytej staranności przy weryfikowaniu spółki M.. W postępowaniu karnym J. S. potwierdził prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem, jak również, że posiadał kserokopie dokumentów rejestrowych m.in. spółki M.. W świetle akt sprawy nie budzi również wątpliwości, że w 2013 roku przedstawiono J. S. zarzut zatajenia w okresie od sierpnia 2012 r. do 9 września 2013 r. prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek posługując się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w Warszawie, jak również zbywania wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego. 1.10. W świetle dokonanej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, konsekwencją naruszenia przez organy prawa materialnego, było przeprowadzenie postępowania bez dokładnego wyjaśnienia zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, a tym samym naruszenie przepisów procesowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego oraz że zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, również gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy, gdyż w świetle treści art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a., nabywający wyroby akcyzowe jest zobowiązany z tytułu niezapłaconego wcześniej podatku akcyzowego wówczas, gdy łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych i źródła ich pochodzenia i po drugie, gdy zostanie ustalone, że nabywca wiedział lub z łatwością mógł wiedzieć, o tym, iż nabywa wyroby, od których podatek nie został opłacony. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. W. S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podniósł m.in., że Dyrektor powołując się na naruszenie prawa materialnego, nie sformułował jaki to przepis jego zdaniem został naruszony i o jaką błędną wykładnię owego niepowołanego przepisu chodzi, co nie pozwala stronie na podjęcie konstruktywnej polemiki w tym zakresie. Jednocześnie podzielił zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 8 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. 3.2. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna okazała się skuteczna. Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego. 3.3. Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć już na wstępie należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek nie został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych był R.S.. W zakresie analizy wskazanych wyżej regulacji zasadne jest przywołanie argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. I GSK 245/16 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń –którą to argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmują za własną. . Powyższe regulacje wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów do których tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.). Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania. Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Podkreślić również należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glumińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73). Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia: 16 września 2015 r., I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., I GSK 799/17). Podatek akcyzowy, mimo że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, jest jednak odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami. W ramach tego podatku, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Kwestia dobrej wiary podatnika, co do zasady, uchyla się więc spod kontroli sądowej. W tym kontekście można stwierdzić jedynie, że zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów, upewnił się, podejmując w tym celu stosowne starania, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak podatnik takich dowodów nie przedstawił. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, niezwykle utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje zatem wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 396/12). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy, wbrew uznaniu Sądu I instancji, w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanej sprawie organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że podmiot, który zostały wskazany w zakwestionowanych fakturach jako dostawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że podmiot ten nie był rzeczywistym dostawcą paliwa dla skarżącego. Co jednak jest kluczowe w sprawie, nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, iż od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich wyrobów staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. Tym samym za bezpodstawne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy poza sporem pozostaje fakt nabycia przez skarżącego wykazanego na zakwestionowanych fakturach paliwa, jak i to, że faktycznym dostawcą oleju nie była wskazana w tych fakturach spółka i że nazwą tej spółki posłużyły się osoby trzecie (lub osoba trzecia) w celu zalegalizowania i dostawy paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł, to organ zobowiązany był do ustalenie tych osób, rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa, oraz podmiotów biorących udział w obrocie na wcześniejszym etapie. 3.4. W tym stanie rzeczy z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, iż istota sprawy została w sposób należyty wyjaśniona, o kosztach orzekając stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.