I SA/Ol 22/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. B., A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej oddala skargę A.i A.B. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia ich solidarnej odpowiedzialności, jako byłych wspólników zlikwidowanej Spółki A za zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. - w wysokości 46.193 zł i za maj 2005 r. - w wysokości 20.667zł. Z poczynionych przez organy ustaleń w sprawie wynikało, że wymieniona Spółka zawiązana została umową z dnia "[...]", przez A.B. i T.J. Jako przedmiot działalności podmiotu wskazano handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi oraz eksport – import. Na podstawie zapisów umowy A.B. zobowiązał się wnieść do Spółki wkład w postaci pracy własnej oraz posiadanych kontaktów handlowych. T.J. zobowiązał się natomiast do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci własnej firmy B z siedzibą w K., jak również prawa do naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT - 7 za wrzesień 2003 r. w kwocie 582.312 zł, a ponadto posiadanych kontaktów handlowych. Aneksem do umowy z dnia "[...]" wspólnicy rozszerzyli działalność podmiotu o usługi transportowe i marketingowe. T.J. wniósł zaś do Spółki prawo do naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT - 7 za miesiąc styczeń 2004r. w wysokości 438.037 zł oraz posiadane kontakty handlowe. W dniu "[...]" do Spółki wstąpiła A.B., wnosząc wkład niepieniężny w postaci posiadanych kontaktów handlowych, a ponadto maszyny - traka stacjonarnego. W dniu "[...]" wystąpił ze Spółki T.J.. W dniu "[...]" dokonano zaś kolejnych zmian w zawartej umowie, przenosząc siedzibę Spółki oraz zmieniając przedmiot działalności na produkcję wyrobów tartacznych, działalność usługową w zakresie impregnacji drewna, produkcję wyrobów pozostałych z drewna oraz sprzedaż hurtową drewna. Organ ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. Spółka ponosiła jedynie koszty związane z dzierżawą pomieszczeń biurowych. Pierwszy zakup materiałów wystąpił w lipcu 2004 r., a pierwsza sprzedaż dopiero we wrześniu 2004 r.. W toku prowadzonej wobec Spółki kontroli skarbowej, w dniu 31 października 2007 r. Spółka A została zlikwidowana. Dlatego decyzją z "[...]" organ kontroli skarbowej umorzył postępowanie wobec Niej, jako bezprzedmiotowe. Następnie postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez zlikwidowaną Spółkę oraz w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników Spółki – A.B. i A.B. za zobowiązania tej Spółki w podatku od towarów i usług. W oparciu o całokształt poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do ujęcia przez Spółkę A, w dokonanym rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty 438.037 zł wynikającej z deklaracji podatku od towarów i usług złożonej przez T.J. za styczeń 2004 r.. Stwierdził bowiem, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie wniesiono do Spółki przedsiębiorstwa na pokrycie udziału. Nie nastąpiła tym samym sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93 a § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Organ odmówił wiarygodności składanym w toku postępowania wyjaśnieniom strony, iż T.J. oprócz prawa do odliczenia podatku naliczonego i kontaktów handlowych, wniósł do Spółki także wkład w postaci wiedzy, która była niezbędna do prowadzenia działalności w zamierzonym zakresie. Ocenę powyższą argumentował między innymi tym, że T.J. w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. uzyskiwał przychody z handlu odzieżą importowaną z Chin, a także z tytułu usług transportowych. Tymczasem Spółka A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji drewna. Zdaniem organu potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazło podnoszone przez stronę wniesienie do Spółki przez T.J. kontaktów handlowych. W latach 2004 – 2005 nie pojawił się bowiem w dokumentacji Spółki kontrahent o nazwie C z Litwy, wskazany przez stronę jako kontakt handlowy pozyskany dzięki T.J. To, iż do Spółki nie został wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa B, uzasadniał również, zdaniem organu, fakt nieprzedłożenia w toku postępowania dokumentacji wymienionego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie po rozpatrzeniu złożonego od powyższej decyzji odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach orzeczenia podniósł, iż kluczową kwestią dla uznania prawa do odliczenia przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 438.037 zł, wykazanej przez T.J. w deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło wniesienie przez Niego do Spółki, wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Wskazując na powyższe organ powołał treść art. 93a § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka cywilna, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziałów wkład w postaci swojego przedsiębiorstwo, wstępuje we wszelkie jego prawa i obowiązki, przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Ze względu na to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, organ odwoławczy uznał za uzasadnione odwołanie się do właściwych regulacji Kodeksu cywilnego. Wskazał, że zgodnie z art. 551 tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ II instancji podzielił stanowisko strony, iż definicja kodeksowa dla uznania, że czynność prawna odnosi się do przedsiębiorstwa nie wymaga by w konkretnej sprawie wystąpiły wszystkie elementy wymienione w tym przepisie po sformułowaniu "w szczególności". Jednak definicja ta wskazuje, iż przedsiębiorstwo musi posiadać zarówno składniki niematerialne, jak i materialne, powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych. Ze względu na powyższe, niewystarczające dla uznania, że nastąpiło wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki, jest przekazanie przez wspólnika wyłącznie kontaktów handlowych, wiedzy i prawa do podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, kontakty handlowe i wiedzę T.J. można zaliczyć jedynie do składników niematerialnych. W przedmiotowej sprawie brak jest natomiast przekazania składników materialnych, które razem ze składnikami niematerialnymi stworzyłyby funkcjonalną całość. Powyższe pozwala na uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do wniesienia przedsiębiorstwa. Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej nieprzedłożenia na żądanie organu dokumentacji przedsiębiorstwa B, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona powołując się na sukcesję podatkową w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki, powinna posiadać przedmiotowe dokumenty. W związku z twierdzeniami byłych wspólników, że nieudostępnienie dokumentów firmy B nie może świadczyć o tym, iż do Spółki nie zostały wniesione wszystkie składniki tego przedsiębiorstwa, organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność ta nie stanowiła samoistnej podstawy rozstrzygnięcia. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, organy obu instancji podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań T. J. w charakterze świadka. Jednak okazało się to niemożliwe ze względu na brak informacji o miejscu jego pobytu. Powyższe, jak też dołączone do akt pismo Komendy Miejskiej Policji pozwala uznać, że unikanie przez T.J. kontaktu z pracownikami organów podatkowych, jest celowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut odwołania odnośnie naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 1 pkt 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 807 ze zm.) poprzez prowadzenie jednocześnie więcej niż jednej kontroli u tego samego przedsiębiorcy, a także prowadzenie jej w okresie dłuższym niż pozwala na to ustawa. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, powyższe uregulowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie dotyczą sytuacji, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przedsiębiorcy. Do powołanych w niniejszym przepisie uregulowań szczególnych należy m.in. ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz, 65 ze zm.), która w art. 13 ust. 3 stwierdza, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Odnosząc się do argumentacji powołanego przez stronę pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w zakresie przesłanek sukcesji podatkowej, organ II instancji stwierdził, że w piśmie tym za jeden z warunków następstwa prawnego uznano również prowadzenie tej samej działalności przez nowopowstałą spółkę. Ponadto wskazano w nim, że jeśli z aportu zostaną wyłączone jakiekolwiek elementy uniemożliwiające nowopowstałej spółce prowadzenie tej samej działalności, to nie można wnioskować, iż czynność wniesienia aportu obejmuje całe przedsiębiorstwo. Organ odwoławczy odmówił również zasadności zarzutowi naruszenia art. 120, art. 180, art. 187, art. 188, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej byłych wspólników Spółki Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego były wspólnik spółki cywilnej odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami i ze spółką za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Organ zaznaczył, że w myśl § 4 i 5 tego przepisu orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, tj. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki nastąpiło więc w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu II instancji, wskazała na rażące naruszenie prawa, w szczególności: art. 120, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 82 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie, powołując się na treść art. 237 Ordynacji podatkowej, podniosła zarzut naruszenia art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 4 i art. 224 § 2 Kodeksu postępowania karnego w odniesieniu do postanowienia Prokuratora Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" w przedmiocie zatwierdzenia protokołów z przeszukania lokali. Podatnicy zaskarżyli również postanowienie organu I instancji z dnia "[...]" w sprawie włączenia do akt postępowania kontrolnego dowodów zebranych w innym postępowaniu kontrolnym. W uzasadnieniu podnieśli, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku bezprawnie prowadzonej kontroli skarbowej. Jak podali, kontrola ta była piątą prowadzoną w stosunku do nich kontrolą. Ponadto nie została ona wszczęta w prawidłowy sposób, bowiem żadnemu z byłych wspólników Spółki nie doręczono upoważnienia do jej przeprowadzenia. Efektem sporu o możliwość przeprowadzenia kolejnej kontroli było dokonanie za zgodą prokuratora rejonowego przeszukania lokali stanowiących miejsce zamieszkania jednego ze wspólników – A.B. oraz biura pełnomocnika strony– doradcy podatkowego A. A. Zdaniem strony, prowadzenie kilku kontroli skarbowych jednocześnie stanowiło o naruszeniu w przedmiotowej sprawie art. 82 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro kontrola skarbowa została przeprowadzona bezprawnie, to w konsekwencji zebrane w jej toku dowody nie są zgodne z prawem. Dlatego, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być dopuszczone jako dowód w sprawie. Strona nie podzieliła wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska w przedmiocie oceny wniesionego do Spółki aportu. Wskazała, iż Jej działanie było zgodne z wykładnią przepisów dotyczących sukcesji podatkowej dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia "[...]". Na potwierdzenie powyższego strona wskazała, że wniesiony do Spółki aport obejmował wszystkie składniki przedsiębiorstwa, którymi na dzień "[...]" dysponował T.J., przy czym zlikwidował On całkowicie działalność gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko. Podatnicy podkreślili, iż firma B istniała i była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a T.J. przed wniesieniem aportu dysponował prawem do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponowili też argumentację odwołania wskazującą na znaczną wiedzę i rozległe kontakty handlowe T. J., wynikające z Jego wieloletniej działalności. Podnieśli, iż jednym z cennych kontaktów, jaki przekazał Spółce był kontakt z C z Litwy. W ramach przedsiębiorstwa znajdowały się również jego księgi podatkowe, którymi to w ramach podziału obowiązków zajmował się T.J. W ocenie skarżących, skierowane do byłych wspólników spółki żądanie przedłożenia ksiąg podatkowych prowadzonych w przedsiębiorstwie T.J. nie miało podstaw prawnych. Żądanie takie można bowiem wystosować wyłącznie w ramach kontroli prowadzonej wobec T.J. Skarżący zwrócili uwagę, iż kontrola prowadzona w Spółce dotyczyła okresu, w którym przedsiębiorstwo B już nie istniało. Spółka nie miała zatem obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczącej tego podmiotu. Natomiast wyrażona opinia o unikaniu przez T.J. kontaktu z organami nosi charakter subiektywnego odczucia kontrolujących. T.J. przebywa bowiem od kilku lat za granicą i jest to jedyna przyczyna Jego niestawiennictwa na wezwanie organu. Skarżący zaznaczyli, że organy, wbrew nałożonemu na nich obowiązkowi, nie udowodniły, iż T.J. wniósł do Spółki aport w postaci przedsiębiorstwa, pozostawiając jednocześnie jego część na własny użytek. W toku postępowania skupiono się natomiast na dowodzeniu, iż nie wszystkie składniki wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego zostały wniesione do Spółki. Tymczasem, nie ma w ocenie skarżących przeszkód, by przedsiębiorstwo w myśl tego przepisu, na pewnym etapie składało się wyłącznie z ksiąg podatkowych i wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, ze względu na treść art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji firmy B, organy winny przyjmować w wysokości wykazanej w tej deklaracji tak długo, jak długo nie zostanie wydana w odniesieniu do tego podmiotu decyzja określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego w innej kwocie. W odniesieniu do postanowienia Prokuratora Okręgowego z dnia "[...]" skarżący podnieśli, iż prokuratorzy, nie zapoznając się dogłębnie z aktami sprawy, usankcjonowali działania organu kontroli skarbowej, które nie miały podstaw prawnych. Odmowa wydania przez podatników dokumentów wynikała zaś wyłącznie z faktu, iż w stosunku do nich toczyło się kilka kontroli jednocześnie, co naruszało art. 82 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postanowienie Prokuratora Okręgowego z dnia "[...]" zostało oparte w całości o treść zawierającego nieprawdziwe twierdzenia wniosku organu kontroli skarbowej, bez przeprowadzenia uprzedniej jego weryfikacji. W uzasadnieniu tego postanowienia nie odniesiono się również do kwestii obowiązku ochrony tajemnicy zawodowej wynikającej z art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły w niniejszej sprawie podstawy do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, bądź procesowego. Wszystkie jej okoliczności zostały bowiem wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiającym poczynione ustalenia oraz ich ocenę prawną. Poza sporem w okolicznościach sprawy pozostawało to, iż wniesienie przez osobę fizyczną swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do istniejącej już spółki cywilnej skutkuje powstaniem następstwa podatkowego. Z odczytywanych w łączności przepisów art. 93 a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika bowiem, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wskazanej osoby fizycznej. Tak więc warunkiem zastosowania przytoczonej regulacji jest wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej - przez osobę fizyczną, jako wkładu na pokrycie udziału - przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej. Podkreślić przy tym należy, iż do następstwa prawnego dochodzi w razie rzeczywistego wniesienia wkładu, a więc faktycznego zaistnienia zdarzenia prawnego. W oparciu o poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne organy zakwestionowały wniesienie do Spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa, a co za tym idzie powstanie następstwa podatkowego w rozumieniu cyt. przepisów. Wywiodły tym samym inne skutki niż skarżący, w zakresie prawa do uzyskania przez następcę prawnego zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług, powstałego w wyniku działalności przedsiębiorstwa T.J. Zauważyć w tym miejscu należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają legalnej definicji przedsiębiorstwa. Definicji takiej nie ma także w innych przepisach podatkowych, w tym ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, czy ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym posługuje się zaś tylko pojęciem przedsiębiorstwa. Uprawnionym wobec powyższego było więc zdaniem Sądu, uznanie przez organy, że w treści powołanego przepisu chodzi o przedsiębiorstwo, które określa art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Stosownie zaś do tej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności składniki wymienione w punktach od 1 do 9 wymienionego artykułu, w tym księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle dołączonej do akt umowy Spółki cywilnej i jej aneksów, jako przedsiębiorstwo T. J. wniósł do tej Spółki jedynie kontakty handlowe i prawo do podatku naliczonego, a ponadto, jak podnosiła strona w toku postępowania oraz skardze, niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej wiedzę. W ocenie Sądu, dokonana przez organy w tej kwestii analiza i ocena dowodów, zebranych z zapewnieniem stronie czynnego udziału, nie narusza zasady wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Trafnie wskazano zatem w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż przedsiębiorstwo musi posiadać zarówno składniki niematerialne, jak i materialne, wymienione w cyt. przepisie Kodeksu cywilnego, powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych. Ciężar wykazania tego, że wniesiony do Spółki A wkład był przedsiębiorstwem w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu kodeksu cywilnego spoczywał w świetle reguł postępowania dowodowego na Spółce, która dokonywała w rozliczeniu podatku VAT pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zlikwidowanego podmiotu. Z akt wynika natomiast, iż pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału i pełnego respektowania przez organy ogólnych zasad procesowych, dokonana w związku z postępowaniem w sprawie próba weryfikacji twierdzeń wspólników tej Spółki, okazała się bezskuteczna. Spółka nie przedłożyła w szczególności dokumentacji i ksiąg podatkowych zlikwidowanego podmiotu, które jak trafnie podnosił organ odwoławczy, powinny znajdować się w siedzibie następcy prawnego i powinny być udostępnione organom podatkowym jako dokumentacja podatkowa sukcesora. W myśl art. 93 a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na następcę prawnego przechodzą bowiem z chwilą wniesienia wkładu na pokrycie udziału, wszystkie uprawnienia i obowiązki likwidowanego przedsiębiorstwa, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż Spółka nie miała obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczącej tego podmiotu. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) - a ten rodzaj ewidencji wybrała Spółka A oraz T. J. prowadząc przedsiębiorstwo B - księga oraz dowody, na których podstawie są dokonywane w niej zapisy, muszą znajdować się na stałe w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, a jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu - w miejscu wskazanym przez podatnika stosownie do § 8 ust. 1 pkt 1 (miejsce (adres) prowadzenia oraz przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem). Z podanych przyczyn nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż skierowane do byłych wspólników spółki żądanie przedłożenia ksiąg podatkowych prowadzonych w przedsiębiorstwie T.J. nie miało podstaw prawnych, zaś w okolicznościach sprawy, księgi podatkowe firmy B badane być mogły jedynie podczas kontroli działalności T.J. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że to, iż wniesiony do Spółki wkład stanowił przedsiębiorstwo, o którym mowa w cyt. wyżej 551 Kodeksu Cywilnego nie zostało przez Nią potwierdzone stosowną dokumentacją. W tych okolicznościach dokonanie przez organ oceny całokształtu okoliczności sprawy w oparciu o zgromadzone dowody nie budzi zastrzeżeń. Wynika zaś z tych dowodów między innymi, że T. J. uzyskiwał w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. przychody z handlu odzieżą importowaną z Chin, a także z tytułu usług transportowych, podczas gdy Spółka A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji drewna. Brak jest również potwierdzenia, że rzeczywiście zostały wniesione przez do Spółki A T. J., kontakty handlowe z firmą C z Litwy, pozyskane według twierdzeń strony, dzięki T. J. Prawidłowym jest ponadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do podnoszonych przez stronę zarzutów pominięcia dowodu z zeznań T. J., który co potwierdzają materiały przeprowadzonego postępowania, pomimo podejmowanych wielokrotnych prób przesłuchania, nie stawił się na wezwanie organu. Z akt sprawy wynika natomiast, że próby przesłuchania tego świadka organ kontroli skarbowej podejmował z własnej inicjatywy, co powoduje bezzasadność podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej. Po dokonaniu analizy akt sprawy skład orzekający Sądu podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w świetle treści cytowanych wyżej uregulowań prawnych oraz poczynionych ustaleń faktycznych brak jest podstaw do uznania, że przekazanie przez T. J. do Spółki A. wskazanych w umowie spółki kontaktów handlowych i wiedzy oraz prawa do podatku naliczonego VAT, wykazanego również w deklaracji za styczeń 2004r., skutkowało wniesieniem wkładu na pokrycie udziału w postaci własnego przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem do wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie doszło, to nie ma także miejsca następstwo prawne na tej podstawie. Przepisy dotyczące następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych należy interpretować ściśle, zwłaszcza jeżeli zważyć, że następstwo obejmuje również przejście obowiązków. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii wielości i czasu trwania kontroli, w związku z zarzutem naruszenia art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). To zaś, że sposób, w jaki organ odniósł się do przedmiotowego zagadnienia nie satysfakcjonuje strony, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż podstawą takiego rozstrzygnięcia Sądu może być w myśl art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc w skardze zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wystarczyło więc powołać przepisy, które w ocenie skarżących zostały naruszone. Konieczne było też uzasadnienie przez stronę, jaki wpływ ich naruszenie miało lub mogło mieć na jej sytuację oraz na ostateczny wynik sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym, należy, iż powołane przez skarżących uregulowania, ograniczając ilość i czas trwania kontroli wszczynanych wobec pomiotów gospodarczych, nie wskazują na skutki prawne wykroczenia poza nakaz wynikający ustawy. Sankcji za naruszenie tego nakazu brak jest w przepisach innych ustaw. Z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika też nakaz pominięcia dowodów z innego postępowania kontrolnego, włączonych do sprawy wszczętej wbrew dyspozycji art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1. Dlatego też, Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do zakwestionowania powołanego w skardze, postanowienia organu I instancji z dnia "[...]". Poza granice rozpoznania niniejszej sprawy wykraczają natomiast zarzuty skargi dotyczące wad postępowania w związku z dokonanym przeszukaniem w dniu 15 września 2006r.. Granice rozpoznania sprawy administracyjnej przez sąd administracyjny określa art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), w myśl którego rozstrzygając w granicach danej sprawy Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza jednak, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd jest bowiem zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji, (p. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.197). Granice sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269). W okolicznościach niniejszej sprawy sąd administracyjny nie mógł w związku ze skargą A. i A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r. oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności A. i A.B. z tego tytułu, oceniać prawidłowości dokonanych przez organ czynności przeszukania w innym postępowaniu administracyjnym, dotyczącym określenia wymienionym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005. Podkreślić należy, iż włączając do akt sprawy część dowodów z tego postępowania, zarówno w postanowieniu z dnia "[...]" o włączeniu do akt materiałów postępowania w zakresie podatku dochodowego, jak i powołanym wyżej postanowieniu z dnia "[...]" o włączeniu do akt niniejszej sprawy materiałów kontroli prowadzonej wobec Spółki, nie mający znaczenia dla określenia podatku VAT w niniejszej sprawie, dowód z zakwestionowanego przez stronę przeszukania, organ pominął. Wbrew zaś zarzutom skargi, materiał dowodowy w objętym granicami sprawy zakresie zgromadzony został w sposób zupełny i niezbędny do wydania decyzji. Po myśli zaś art. 191 Ordynacji podatkowej organy w sposób swobodny dokonały jego oceny. Podjęły tym samym wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Z uwagi na przedmiot zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej argumenty A. i A.B. kwestionujące podstawy i zasadność dokonanego w innym postępowaniu przeszukania musiały zatem pozostać poza dalszymi rozważaniami Sądu. Zauważyć przy tym należy, iż nie znajduje zastosowania w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym w niniejszej sprawie art. 237 Ordynacji podatkowej, powołany w skardze jako podstawa wniesienia zarzutów na dokonane przeszukanie i wydane w tym zakresie postanowienie. Przepis ten dając stronie możliwość zaskarżenia postanowień, na które nie służy zażalenie, (wydanych w postępowaniu administracyjnym) wskazuje bowiem jednoznacznie, iż może ono nastąpić jedynie w odwołaniu od wydanej w tym postępowaniu, decyzji. Sąd nie stwierdził ponadto mających wpływ na wynik sprawy uchybień w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w sprawie oraz doręczeniem związanej z wszczęciem korespondencji, w tym wezwań do stawienia się w organie w celu dokonania stosownych czynności procesowych. Nie stanowi też podstawy do podważenia prawidłowości zaskarżonej decyzji powołana w skardze interpretacja przepisów prawa podatkowego, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, na tle zapytania Spółki odnośnie prawa do odliczenia przeniesionego do niej podatku naliczonego za październik 2003r.. Jak podano w jej uzasadnieniu, w związku z sukcesją praw i obowiązków o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest dokonanie przeniesienia wszystkich elementów przedsiębiorstwa niezbędnych dla osiągnięcia celu całego przedsiębiorstwa. Jeśli zaś z aportu zostaną wyłączone jakiekolwiek elementy uniemożliwiające nowopowstałej spółce prowadzenie tej samej działalności, nie można mówić, że czynność wniesienia aportu obejmuje całe przedsiębiorstwo. W istocie więc, wbrew stanowisku strony, interpretacja ta jest zgodna z argumentacją organów obu instancji w niniejszej sprawie. Reasumując należy stwierdzić, iż organ odwoławczy poddał prawidłowej ocenie wyczerpująco zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaś postępowanie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronie czynnego udziału. Z tych przyczyn, zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym jest bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.