I SA/Ol 232/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 września 2007r. sprawy ze skargi M. K. w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny w trybie art. 154 § 1 p.p.s.a. za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1.03.2006r. sygn. akt I SA/Ol 28/06 oddala skargę Wyrokiem z dnia 1 marca 2006r. sygn. akt I SA/Ol 28/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[ ...]", w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia M.K. podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył w dniu 19 kwietnia 2006r. skargę kasacyjną. Pismem z dnia 13 lipca 2006r. skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania odwoławczego wskazując, że Sąd w powołanym wyżej wyroku orzekł na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się tego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2006r. zwrócił się na podstawie art. 158 p.p.s.a. o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 marca 2006r., poprzez wyjaśnienie, jaki skutek dla postępowania podatkowego wywiera zawarte w pkt II sentencji wyroku orzeczenie o niemożliwości wykonania uchylonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[... ]" oraz czy orzeczenie to nakłada obowiązek podejmowania przez organ II instancji czynności i prowadzenia postępowania podatkowego pomimo tego, że wyrok jest nieprawomocny, gdyż został zaskarżony skargą kasacyjną. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Ol 28/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał wykładni pkt II wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, poprzez wyjaśnienie, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oznacza obowiązek kontynuowania postępowania odwoławczego zawieszonego wyżej wymienionym postanowieniem. W motywach postanowienia Sąd stwierdził, że uchylenie zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego niweczy wszystkie skutki wynikające z wydania takiego postanowienia. Postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego nie rodzi w takim przypadku stanu wstrzymania wszelkich czynności organu. Tymczasowa ochrona interesów strony polega na obowiązku organu do prowadzenia postępowania tak jakby orzeczenie o zawieszeniu w ogóle nie było wydane. Celem zawartej wart. 152 p.p.s.a. regulacji jest bowiem usunięcie wszystkich negatywnych dla strony skutków prawnych wynikających z zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego zgodność z prawem sąd zakwestionował. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]", wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 30 maja 2007r. wskazując jako przyczynę przedłużenia postępowania oczekiwanie na informacje od niemieckich służb podatkowych oraz brak akt podatkowych, które zostały przesłane do Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wniesioną skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 1 marca 2006r. W piśmie z dnia 1 lutego 2007r. podatnik wskazał, że powyższe działanie organu nie jest prawidłowe. Jego zdaniem, uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego i orzeczenie o niemożności jego wykonania oznacza konieczność podjęcia i prowadzenia zawieszonego postępowania. Podkreślił, że Sąd uchylił jedynie postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w II instancji. W obrocie prawnym pozostaje postanowienie wydane przez ten sam organ w I instancji o zawieszeniu postępowania odwoławczego. Dla zniesienia skutków tego postanowienia konieczne jest jego uchylenie albo też wydanie postanowienia o podjęciu postępowania, Niedopuszczalne było wydanie postanowienia o przedłużeniu postępowania w sytuacji, gdy w dalszym ciągu pozostaje ono zawieszone. Wskazał także, iż nie jest możliwe wyznaczenie tak długiego terminu załatwienia sprawy. Odnosząc się do podanych przez organ przyczyn niedotrzymania terminu załatwienia sprawy podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku pośrednio rozstrzygnął, iż brak było w niniejszej sprawie podstaw prawnych do wystąpienia do niemieckich służb podatkowych. Brak akt podatkowych także nie może uzasadniać wyznaczenia nowego terminu w sprawie, gdyż organ powinien dysponować kopiami tych akt, a ponadto przysługuje mu prawo wglądu do akt sądowych. Skarżący zarzucił, iż celem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[... ]"nie było wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez podjęcie i prowadzenie postępowania, lecz doprowadzenie do stanu nieformalnego zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu zwrotu akt podatkowych przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uzyskania odpowiedzi od niemieckich służb podatkowych. W związku z powyższym pełnomocnik wezwał organ do załatwienia sprawy, informując, że brak podjęcia wnioskowanych działań spowoduje wystąpienie ze skargą o wymierzenie temu organowi grzywny w trybie art. 154 §1 p.p.s.a. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 7 marca 2007r. poinformował, że do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego brak jest podstaw do podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego. Przyczyną przedłużenia postępowania podatkowego jest natomiast niemożność zgromadzenia całokształtu materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Skargą z dnia 26 marca 2007r. M.K., działając przez pełnomocnika, wniósł o wymierzenie Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 marca 2006r., sygn. akt I SA/Ol 28/06, oraz zasądzenie na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W ocenie skarżącego uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jedynie postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w II instancji, a nieuczynienie tego w odniesieniu do postanowienia wydanego przez ten sam organ w I instancji spowodowało w efekcie, iż to ostatnie postanowienie z dnia"[ ...]" w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, a tym samym skutkuje zawieszeniem postępowania odwoławczego. Dla zniesienia skutków tego postanowienia konieczne jest jego uchylenie i kontynuowanie czynności procesowych zmierzających do załatwienia postępowania odwoławczego, do czego Dyrektor Izby Skarbowej został zobligowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku. Działaniom tym, zdaniem skarżącego, nie stoi na przeszkodzie fakt, iż omawiany wyrok jest nieprawomocny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spór sądowoadministracyjny nie został zakończony, a uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienie organu odwoławczego nadal pozostaje w obrocie prawnym. Także dokonana przez Sąd wykładnia tego wyroku nie wpływa na obowiązywanie i skutki wywierane przez ten wyrok. Sąd wskazał w tym postanowieniu, że uchylenie zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego niweczy wszystkie skutki wynikające z wydania takiego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ani z wyroku, ani z postanowienia w przedmiocie jego wykładni nie wynika jednak, by Dyrektor Izby Skarbowej był zobligowany do uchylenia postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego i prowadzenia tego postępowania. Ponadto dodano, że organ odwoławczy podejmuje dalsze czynności zmierzające do załatwienia sprawy. W dniu 15 listopada 2006r. wystąpiono z ponagleniem do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w sprawie wymiany informacji z niemieckimi służbami podatkowymi. Z ponownymi ponagleniami wystąpiono w dniu 1 grudnia 2006r. oraz 30 marca 2007r. Ponadto organ odwoławczy rozpatrywał podnoszoną przez pełnomocnika skarżącego kwestię przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania podatkowego (pismo skierowane do Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2007r. oraz odpowiedź Ministra Finansów z dnia 26 marca 2007r.). Organ odwoławczy podejmuje zatem działania zmierzające do załatwienia sprawy, mimo że formalnie postępowanie odwoławcze nadal pozostaje zawieszone. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że w dniu 11 maja 2007r. zostanie rozpoznana skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 marca 2006r. W związku z tym wniósł o rozpoznanie niniejszej sprawy po otrzymaniu akt sprawy z Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmie procesowym z dnia 17 września 2007r. skarżący wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt. II FSK 696/06 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie z dnia 1 marca 2006r. sygn. akt I SA/Ol 28/06. Przedmiotowy wyrok został doręczony skarżącemu w dniu 7 sierpnia 2007r., co pozwala sądzić, że w przybliżonym terminie został on doręczony również Dyrektorowi Izby Skarbowej. Tymczasem organ ten w dalszym ciągu nie podjął jakichkolwiek czynności w celu wykonania wyroku. Do chwili obecnej nie zostało bowiem uchylone postanowienie organu z dnia "[...]" o zawieszeniu postępowania odwoławczego. Zamiast tego Dyrektor Izby Skarbowej wystosował do skarżącego postanowienie z dnia "[...]" w którym, powołując się na art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej – zawiadomił o niedotrzymaniu wcześniej wyznaczonego terminu rozpatrzenia odwołania i poinformował o przedłużeniu tego terminu do 31 października 2007r. Postanowienie to nie mogło jednak wywrzeć jakiegokolwiek skutku prawnego, gdyż do momentu uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego postępowanie to formalnie jest zawieszone i organ nie może podejmować jakichkolwiek czynności, z wyjątkiem służących podjęciu zawieszonego postępowania. Skarżący zauważył, że stosownie do art. 206 Ordynacji podatkowej – zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów przewidzianych w dziale IV tej ustawy. W rezultacie brak jest nie tylko potrzeby ale i podstaw prawnych do przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W jego ocenie przedstawione okoliczności potwierdzają, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób permanentny uchyla się od wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 marca 2006r., zaś podejmowane przez ten organ czynności mają na celu jedynie stworzenie pozoru dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poinformował na rozprawie w dniu 20 września 2007r., że w dniu "[...]". organ ten wydał postanowienie o uchyleniu postanowienia I instancji o zawieszeniu postępowania oraz, że otrzymał odpowiedź od niemieckich władz podatkowych na zapytanie, w związku z którym było zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 154 § 1 p.p.s.a. w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenia temu organowi grzywny" W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie przyjmuje się. że skarga o wymierzenie organowi grzywny jest skargą w odrębnej, samodzielnej sprawie z punktu widzenia jej podstaw prawnych. Podstawą orzekania i stosowania środków przewidzianych przepisem art. 154 § 1 p.p.s.a. jest uprzednie stwierdzenie, że organ, którego działania bezczynność dotyczy, nie wykonał w całości lub w części orzeczenia sądu. Niewykonanie orzeczenia sądu w rozumieniu tego przepisu oznacza pozostawanie w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie prawem przewidzianej. Ratio legis tego przepisu polega na przymuszeniu organu do wykonania orzeczenia sądu administracyjnego. Zauważyć jednak należy, że niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku podlega kontroli instancyjnej i nie może być egzekwowane w trybie art. 154 p.p.s.a. Wskazać trzeba, że w myśl art. 154 § 3 p.p.s.a. wykonanie wyroku po wniesieniu skargi, o której mowa w § 1 nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania lub oddalenia skargi. Z powyższego wynika, że przy ocenie zasadności wymierzenia organowi grzywny Sąd bierze pod uwagę stan sprawy istniejący w dacie wniesienia skargi. Problematyka wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych w istocie nie została dość jasno uregulowana. W p.p.s.a. znajdują się tylko fragmentaryczne postanowienia dotyczące uprawnień stron i kompetencji sądu w wypadku niewykonywania wyroków sądowych (art. 154 oraz art. 112 p.p.s.a.) Usytuowanie art. 154 w rozdziale 10 zatytułowanym "orzeczenia sądowe" Działu III p.p.s.a. zatytułowanego "postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym" mogłoby sugerować, że – jak twierdzi strona – organ jest zobowiązany bezwzględnie podporządkować się wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niezależnie od tego, że skorzystał z uprawnienia do zwalczania oceny prawnej zawartej w tym wyroku w drodze skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu takie stanowisko nie jest trafne. Przez wykonanie wyroku sądowego należy rozumieć spowodowanie, sprowadzenie w sposób dobrowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczywistości społecznej, który jest zgodny z treścią orzeczenia sądowego. Jednak w myśl art. 171 p.p.s.a. jedynie wyroki prawomocne mają powagę rzeczy osądzonej w odniesieniu do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na postanowienia działu VIII pt. "Wykonywanie orzeczeń sądowych". Według art. 286 § 1 p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zgodnie z art. 286 § 2 p.p.s.a. termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Zdaniem Sądu, regulacja art. 286 p.p.s.a. w istocie nie dotyczy problematyki wykonywania wyroków sądowych sensu stricto. Odnosi się do wszystkich orzeczeń sądu administracyjnego – niezależnie od ich treści, a więc i takich w stosunku, do których nie może być w ogóle mowy o ich wykonywaniu np. wyroków oddalających skargę. Reguluje kwestie techniczne związane z przekazywaniem akt sprawy organowi administracji publicznej po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego i sposobu obliczania terminu do załatwienia sprawy w prowadzonym ponownie postępowaniu administracyjnym. Niemniej jednak wskazuje także pośrednio, iż tylko wyroki prawomocne podlegają wykonaniu. W ocenie Sądu z bezczynnością organu administracji publicznej w rozumieniu art. 154 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy właściwy organ zobowiązany prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, uwzględniającym skargę na akt lub czynność i uchylającym lub stwierdzającym nieważność zaskarżonego aktu lub czynności, nie wydał stosownego aktu lub nie dokonał stosownej czynności w powtórnym postępowaniu prowadzonym w wykonaniu tego wyroku w terminach określonych w prawie. W niniejszej sprawie w momencie wniesienia skargi o wymierzenie grzywny organowi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 marca 2006r., sygn. akt I SA/Ol 28/06 nie był prawomocny. Faktem jest, że stał się on prawomocny w dniu 11 maja 2007r., wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z tego dnia sygn. akt II FSK 669/06 – skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej . Doręczenie prawomocnego orzeczenia wraz z aktami administracyjnymi Dyrektorowi Izby Skarbowej nastąpiło w dniu 28.08.2007r. To, że według skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nadal uchyla się od wykonania wyroku, nie może przemawiać za uwzględnieniem skargi o wymierzenie temu organowi grzywny, gdyż, jak już wyżej stwierdzono, sąd ocenia stan sprawy istniejący w chwili złożenia skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż procesowa przesłanka żądania wymierzenia grzywny na podstawie art. 154 p.p.s.a. nie jest spełniona, jeżeli skarżący wezwał właściwy organ do wykonania wyroku sądu administracyjnego przed doręczeniem temu organowi prawomocnego orzeczenia sądowego wraz z aktami sprawy. Dopiero bowiem od tej daty zaczyna biec termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa (art. 139 Ordynacji podatkowej) lub wyznaczony przez sąd (art. 286 § 2 p.p.s.a.). Należy zatem podkreślić, iż dopiero niewykonanie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego - a więc niewydanie aktu lub niepodjęcie czynności w ustawowym lub wyznaczonym terminie liczonym zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 286 § 2 p.p.s.a. może uzasadniać żądnie wymierzenia grzywny organowi. Wbrew wywodom skargi orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia zawarte w pkt II sentencji wyroku z dnia 1 marca 2006r. nie obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego wydanego w I instancji czy podjęcia tego postępowania. Nieprawomocny wyrok nie wywołał bowiem jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania wydanego w II instancji. Skoro zatem istniało ostateczne postanowienie o zawieszeniu postępowania (aczkolwiek nie mogło być wykonywane) to organ nie mógł przystąpić do rozpatrywania zażalenia na postanowienie wydane w I instancji i jego uchylenia zgodnie z oceną prawną zawartą w nieprawomocnym wyroku. Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Sąd w postanowieniu z dnia 14 listopada 2006r. tymczasowa ochrona interesów strony polegała w tym przypadku na obowiązku organu do prowadzenia postępowania tak jakby orzeczenie o zawieszeniu w ogóle nie było wydane. W przedmiotowej sprawie podjęte działania organu uwzględniały dokonaną przez Sąd wykładnię. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.