I SA/Ol 237/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 246 zł (dwieście czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. L. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2003 rok w wysokości 6.148,00 zł , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że 25.04.2005r. A. L. nabył ¾ prawa własności domu mieszkalnego jednorodzinnego z zabudowaniem gospodarczym oraz prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr "[...]" i "[...]" położonych w E. przy ul. "[...]" za kwotę 187.500 zł oraz poniósł koszty notarialne i pozostałe w łącznej wysokości 6.591,60 zł. Prowadząc postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że A. L. pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej z małżonką A. L.. Ustalono, iż na stan majątkowy A. L. na dzień 31.12.2002r. składały się: lokal mieszkalny i boks garażowy o wartości 160.000 zł, samochód osobowy marki "[...]" o wartości 30.000 zł, zastaw będący własnością na samochodzie marki "[...]" o wartości 100.000 zł z tego wpłaty 65.000 zł i kredyt na kwotę 35.000 zł oraz lokata w banku na kwotę 15.000 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził , iż na zgromadzone zasoby złożyły się dochody z pracy wykazywane w zeznaniach podatkowych za lata 2000-20003, środki pieniężne w gotówce w wysokości 25.000 zł stanowiące nadwyżkę pieniężną wynikającą z rozliczenia za 1999r., środki pieniężne ze sprzedaży w dniu 19 marca 2003r. nieruchomości za kwotę 160.000 zł oraz środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]" za kwotę 40.000 zł. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji na okoliczność uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatków przesłuchał stronę A. L.. Nadto w charakterze świadka przesłuchano matkę strony – S. L., która oświadczyła m.in., iż parcypowała wraz z mężem w kosztach związanych z utrzymaniem nieruchomości przy ul. "[...]", opłacali czasami koszty przedszkola. Podczas pobytu w E. robili zakupy produktów spożywczych, nadto wyprodukowane w gospodarstwie rolnym płody rolne, drób, ryby przekazywali synowi. Organ dysponował również oświadczeniem J. L. – ojca strony, w którym stwierdził, że opłacał ok. 80% wydatków związanych z utrzymaniem domu przy ul. "[...]", której jest współwłaścicielem. Organ pierwszej instancji zgromadził również informację dotyczące wysokości opłat za korzystanie z mediów ponoszonych przez A. L.. Nadto przesłuchał w charakterze świadków małżeństwo E. i W. W., którzy w dniu 21 lutego 2006r. kupili od strony garaż położony przy ul. "[...]" w E. Z wyjaśnień przesłuchiwanych świadków wynikało, że połowę należności – 4.000 zł, przekazali w dniu otrzymania kluczy do garażu tj. w roku 2003. Świadkowie nie pamiętali kto ponosił opłaty związane z utrzymaniem garażu w roku 2003. Prowadząc postępowanie organ pierwszej instancji uzyskał również informację o wysokości ekwiwalentów za sorty mundurowe w latach 2002-2003 wypłacanych A. L. Organ I instancji po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że wydatki poniesione przez A. L. w roku 2003 nie znalazły w części pokrycia w zgromadzonych źródłach finansowania i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. w wys. 6.148,00 zł. Od powyższej decyzji A. L. złożył odwołanie. Mając na uwadze zarzuty strony organ odwoławczy ustalając wysokość uzyskanych przez A. L. przychodów przyjął, iż na koniec 1999 podatnik posiadał oszczędności w postaci 10.000 zł na podstawie oświadczenia złożonego przez A. L. podczas postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do roku 1999. Nadto przyjął, iż 56,31 % oszczędności jakie pozostały na koniec roku 1999 tj. kwota 14.491,98 zł stanowią oszczędności A. L. Kwotę tę (udział ) organ ustalił w oparciu o wysokość dochodów jakie podatnik uzyskał w 1999 roku w stosunku do dochodów żony A. L. Przeprowadzono analizę rachunku bankowego posiadanego przez podatnika z lat 2000-2002. Wysokość dochodów otrzymywanych przez małżonków A. i A. L. przyjęto w takich wysokościach w jakich wpływały na konto. Na tej podstawie ustalono, że za rok 2000 wpływy na konto wynosiły 38.139,41 zł, za rok 2001- 41.349,05, za rok 2002- 35.053,70 oraz za rok 2003- 31.705,17 zł. Kwoty te powiększono odpowiednio o kwoty nadpłat wynikających z zeznań A. L. i A. L. tj. za rok 2000 – 817,60 zł – dla A. L., 9,40 zł- dla A. L., za 2001r. – 2.526,70 zł dla A. L., 120 zł dla A. L., za 2002r. – 2.916,60 zł dla A. L., 571,60 dla A. L. oraz za rok 2003 – 2.331,90 zł dla A. L.. Na tej podstawie organ odwoławczy ustalił łączny dochód małżonków L. w poszczególnych latach a następnie określił procentowy udział przypadający A. L. w łącznych dochodach rodziny. W oparciu o powyższe stwierdzono, że w roku 2000 udział dochodów A. L. wynosił 55,62% co dało dochód 21.669,70 zł, za rok 2001 udział ustalono na poziomie 54,37% a tym samym dochód podatnika określono na kwotę 23.853,24 zł, za rok 2002 udział określono w wysokości 60,01% co dało dochód 22.787,12 zł oraz za rok 2003 udział wyniósł 73,53 % a tym samym dochód określono w kwocie 25.029,44 zł. Na podstawie ww. określonego udziału ustalono również dochód z odsetek doliczonych do rachunku. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ I instancji przyjął do analizy inną wysokość udziałów A. L. wydatkach i oszczędnościach za lata 2000-2003 , różnica ta wynika z powodu przyjęcia za podstawę określenia udziału dochodów wynikających z zeznań podatkowych. Organ odwoławczy uznał, iż w sytuacji uzyskania dodatkowych informacji w wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, uzyskał wiedzę o rzeczywistych kwotach otrzymywanych z zakładu pracy przez A. L. i A. L. zatem właściwym w ocenie organu II instancji było do rozliczenia tych udziałów przyjąć wartość wynikającą z historii rachunku bankowego. Wartość wydatków zaś określono poprzez przyjęcie 50% wszystkich wypłat z konta. Kierując się bowiem oświadczeniami podatnika, iż wypłaty z konta były dokonywane w celu pokrycia bieżących wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Wydatki te pomniejszono o koszty związane z ubezpieczeniem żony podatnika. Nadto od dnia 26.11.2003 r. stwierdzono, że wszystkie wydatki obciążają podatnika, gdyż w okresie tym na konto wpływało wyłącznie wynagrodzenie odwołującego a analiza konta wykazała, iż nie pozostały na nim żadne środki pieniężne A. L. Przyjęto również, że podatnik założył w roku 2000 lokatę na kwotę 15.000 zł. Organ odwoławczy nie przyjął do analizy kwot renty otrzymywanej przez A. L. z tytułu opieki nad małoletnim bratem, gdyż z oświadczeń stron wynikało, że renta była głównym źródłem, z którego pokrywano koszty jego utrzymania. Zatem w ocenie organu żadne oszczędności nie zostały zgromadzone z tego źródła. Do analizy nie przyjęto wydatków statystycznych lecz wyłącznie te wydatki, które odwołujący stwierdził, że rzeczywiście poniósł, a także wszystkie wypłaty i przelewy z konta. Nie przyjęto również za wiarygodne oświadczenia S. L. w kwestii zwrotu pieniędzy synowi za opłacone przez niego rachunki za media. Gdyż oświadczenie to w ocenie organu odwoławczego stoi w sprzeczności z wcześniej składanymi. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że za rok 2000 wydatki i dochody A. L. kształtowały się następująco: dochody – 71201,30 zł, wydatki – 63.516,29 zł. Za rok 2001 ustalono, że dochody wynosiły 23.919,40 zł, wydatki- 19.954,10 zł, następnie za rok 2002 stwierdzono, ze dochody wyniosły 100.887,13, wydatki zaś kształtowały się w wysokości 121.963,61 zł. Analiza przeprowadzona przez organ odwoławczy wykazała, że wydatki poniesione przez odwołującego w latach 2000-2002 przekroczyły kwotę osiągniętych dochodów za ten okres o 9.428,87 zł. Pomimo, iż z przeprowadzonej analizy uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w latach 2000-2002 wynikało, że strona nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności na koniec 2002r. przyjęto, że na początek roku 2003 A. L. posiadał lokatę oszczędnościowa w wysokości 15.129,74 zł (stanowiła ona wydatek za rok 2000). Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza dochodów i poniesionych wydatków za rok 2003 wykazała, że podatnik w okresie tym uzyskał dochody w wysokości 204.451,69 zł , poniósł zaś wydatki w łącznej kwocie 219.715,28 zł. Zatem ustalono, że wydatki te przekroczyły o kwotę 15.263,59 zł uzyskane dochody. Podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ż historia rachunku bankowego posiadanego przez stronę wykazała, że w latach 2000- 2002 na konto wpływały środki z zakładu pracy, których nie zostawiano na koncie, co w ocenie organu wskazuje, iż wydatkowano je na bieżące wydatki i koszty utrzymania. W latach 2000-2003 A. L. założył dwie lokaty bankowe, jedną w banku na kwotę 15.000 zł (w roku 2000), drugą w roku 2003 na kwotę 99.500 zł, z wpłaty uzyskanej od kupujących lokal mieszkalny. Nadto stwierdzono, że w roku 2003 dokonano następujących wypłat z konta: wypłaty ustne – 2.894,75 zł, zapłaty kartą -2.605,88 zł, wypłaty kartą – 4.765,98 zł, przelewy z konta – 4.529,96 zł, koszty obsługi konta – 210,37 zł na łączną kwotę 15.006,94 zł. Natomiast łączna kwota wynagrodzeń uzyskanych przez A. i A. L., które wpłynęło na konto w roku 2003 wyniosła 31.705,17 zł plus odsetki bankowe w kwocie 300,46 zł. Zaś saldo końcowe na rachunku bankowym na dzień 31.12.2003r. wynosiło 20.499,73 zł. Powyższe w ocenie organu odwoławczego potwierdza, iż strona gromadząc w roku 2003 oszczędności na koncie przy jednoczesnym zakupie znacznej części nieruchomości i dokonując wydatków, musiała pokryć wydatki ze źródeł, których nie ujawniła. Podkreślono, iż zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r. powinien być wyższy jednakże mając na uwadze art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa pozostawiono podatek w wysokości ustalonej w decyzji przez organ pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję A. L. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił im obrazę prawa procesowego poprzez naruszenie dyspozycji art. 187 § 1 , art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa tj. przyjęcie dowodów w sposób wybiórczy , oraz art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez poprowadzenie postępowania z zamiarem ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł. Zarzucił dodatkowo, że organ odwoławczy naruszyły art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie właściwe uzasadnienie (wyjaśnienie) przyczyn odmowy uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącego dotyczących źródeł dochodów. Ponadto zarzuca naruszenie art. 124, 127 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 165 § 2 ww. ustawy poprzez nie wyjaśnienie przyczyn wszczęcia postępowania z urzędu oraz naruszenie przepisów postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa przez błędne ustalenie stanu faktycznego. Dodatkowo zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł. Ponadto zdaniem skarżącego organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły art. 2, art. 7 , art. 8, art. 47, i art. 51 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi stwierdził m.in., że organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły wysokość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jaki posiadał organ I instancji przed wszczęciem postępowania wynikało, iż środki na zakup nieruchomości pochodziły z uprzednio sprzedanych nieruchomości. Wskazał, iż z przepisów prawa wynika jedynie obowiązek uprawdopodobnienia pochodzenia źródeł sfinansowania zgromadzonego mienia , który nie jest tożsamy z obowiązkiem udokumentowania jego. Nie zrozumiałe jest dla skarżącego nie uwzględnienia przy określaniu wysokości dochodów otrzymywanej renty rodzinnej w wysokości około 600 zł miesięcznie, co na przestrzeni trzech lat dało kwotę 21.600 zł. Organy podatkowe nie prawidłowo oceniły jak i również pominęły zeznania świadków tj. żony A. L., matki S. L. i ojca J. L.. Stwierdził nadto, że w wykonanej analizie wydatków i przychodów za lata 2000- 2003 organ odwoławczy po stronie wydatków przyjął zasadę podwójnego zaksięgowania tj. raz wykazując zakup a drugi raz wykazując 50% wypłaty z konta. Nie zgadza się z dokonanym przez organ odwoławczy dokonanym rozbiciem procentowym wypłat z konta , ustalonym po 50% na każdego z małżonków. Stwierdza, że w dokonanej analizie po stronie dochodów nie uwzględniono pomocy uzyskiwanej od rodziców, czy też dodatkowych dochodów z tytułu świąt i innych uroczystości. Wyliczenia dokonane przez organy podatkowe dotyczące uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków są błędne. Powyższe w ocenie skarżącego wskazuje, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego zgodnie z nałożonymi na nie obowiązkami. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 165 § O.p., gdyż organ nie wyjaśnił przyczyn wszczęcia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu odwoławczego skarga nie jest zasadna, a jej zarzuty niesłuszne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W dalszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez jego błędną wykładnię, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. (2000.04.12 wyrok NSA I SA/Lu 1608/98 LEX nr 45250 w Lublinie ). Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.( (2001.02.21 wyrok NSA A/Sz 1877/99 LEX nr 49810 w Szczecinie).Ten wymóg nie został spełniony. Dopiero ustalenie w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości, że podatnik faktycznie poniósł wydatki albo zgromadził określone mienie, implikuje dalsze postępowanie mające na celu zbadanie, czy wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Brak pewności co do rzeczywistego poniesienia przez podatnika wydatków wyklucza możliwość określenia przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Szczególnie wymogi postępowania dowodowego w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Pieńkosz Cezary Doradztwo Podatkowe 2005/10/32 artykuł Numer publikacji: 49867). Mówiąc o wydatkach, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę tylko wydatki w wysokości rzeczywistej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania organ podatkowy może ująć kwoty, które podatnik faktycznie uiścił. Dopiero bowiem faktyczne poniesienie wydatku powoduje swego rodzaju ujawnienie się znamion zewnętrznych świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. ( (wyrok NSA I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19 w Katowicach). Zgodnie z art.44 kc mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 kro). Każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem (art. 511 kro). Z prawidłowo ustalonego faktu, że istniała rozdzielność majątkowa, organ przyjął domniemanie faktyczne o procentowym udziale w dochodach i ponoszonych wydatkach. Takie stanowisku organu jest całkowicie dowolne i pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Małżonkowie L. zgodnie bowiem twierdzili, że pomimo istnienia rozdzielności majątkowej prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i ponosili wspólnie wydatki a dochody mające gromadzili na wspólnym koncie bankowym. Tak bowiem twierdził przesłuchiwany w dniu 14.09.2005r. skarżący, który na pytanie 58 "proszę wskazać czy w 2003 roku koszty z tytułu utrzymania rodziny były pokrywane również z dochodów wspólnych Pana i małżonki, ze wspólnego konta" - stwierdził, że "tak". W trakcie tego przesłuchania strona wskazała również, że od momentu zawarcia związku małżeńskiego konto w banku należy do niego i jego małżonki i zasilane jest dochodami zarówno jego jak i żony. Powyższe potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka żona skarżącego, która zeznała m.in., że "w naszym małżeństwie, nie pamiętam od kiedy panuje ustrój rozdzielności majątkowej, jednak od zawsze, to jest od kiedy mieszkamy razem prowadzimy z małżonkiem wspólne gospodarstwo domowe. W latach 2000-2003 taka sytuacja miała miejsce". Tych faktów organ podatkowy nie kwestionował. W świetle przedstawionej sytuacji faktycznej nie jest uzasadnione stanowisko organu w przedmiocie przyjęcia procentowego udziału w dochodach i w ponoszonych wydatkach. Przy określaniu zarówno wysokości uzyskanych dochodów jak i poniesionych wydatków należało uwzględnić zarówno dochód skarżącego jak i prowadzącej z nim wspólne gospodarstwo domowe żony. W tej sytuacji również nieprawidłowe jest rozdzielnie wydatków na wydatki skarżącego i pozostałe. Podział na wydatki jest słuszny w sytuacji, gdy można wyraźnie wydzielić wydatek rzeczowy poniesiony na nabycie przez skarżącego tak jak w niniejszej sprawie np. nieruchomości nabytej do majątku odrębnego skarżącego. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w postępowaniu w zakresie podatku z nieujawnionych przychodów organ podatkowy winien ustalić kwoty rzeczywiście poniesionych wydatków przez skarżącego. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy 'określając wysokość wydatków skarżącego ograniczył się do sumowania wysokość wszystkich dokonanych na rachunku bankowym wypłat ustnych, wypłat dokonanych przy użyciu karty, dokonanych przelewów przyjmując, iż dokonane operacje finansowe służyły wyłącznie celom związanym z opłaceniem bieżących wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Analizując ustalenia organu odwoławczego poczynione w tym zakresie stwierdzono m.in., iż przykładowo w roku 2003 organ II instancji przyjął, iż do dnia 25. 08.2003r. 100% wypłat kartą, kwot zapłaconych karta, kosztów obsługi konta oraz dokonanych przelewów z konta stanowią wydatek skarżącego w wysokości 8.006,17 zł, przy czym do wydatków skarżącego zaliczono ponadto kwotę poniesioną na zakup nieruchomości przy ul. "[...]" - 187.500 zł, jak i wydatki związane z zawarciem aktu notarialnego w kwocie 6.591,60 zł. W tym przypadku również organ odwoławczy na równi z wydatkami pieniężnymi potraktował wydatki rzeczowe poczynione przez skarżącego uznając, iż poniesione wydatki pieniężne został przeznaczone wyłącznie na koszty związane z bieżącym utrzymaniem gospodarstwa domowego. Również i w tym przypadku naruszenie przepisów procedury na wyraźny wpływ na wynik sprawy: wyliczenie kwoty wydatków za 2003 oparte zostało na domniemań faktycznych, iż wszystkie wydatki nierzeczowe poczynione przez skarżącego zostały skonsumowane na bieżące potrzeby. Stwierdzenia te są wiarygodne w sytuacji gdy strona dokonuje operacji finansowych w postaci przelewów bankowych, gdzie określony jest dokładnie rodzaj wydatku rzeczowego czy też w przypadku wypłat dokonywanych w postaci zapłaty kartą na określony cel, przyjęcie takiego założenia w stosunku do wypłat gotówkowych z rachunku bankowego czy też dokonywanych wypłat przy użyciu karty bankomatowej bez dokładniejszego zbadania tej kwestii jest dowolne. Podkreślić przy tym należy, że przyjęcie takiego domniemania zwłaszcza w sytuacji składanych przez skarżącego wyjaśnień m.in. do protokołu przesłuchania z dnia 14.09.2005r. gdzie stwierdził, że lokata była wynikiem oszczędności pochodzących z lat uprzednich ( pyt. 64), czy też w odpowiedzi na pyt. 19 gdzie wskazał, że oszczędności na nabycie nieruchomości w 2003r. pochodziły głównie z wynagrodzenia jego i żony oraz zwrotu nadpłat podatkowych budzi poważne wątpliwości co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Wskazać przy tym należy, że organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do tych wyjaśnień. Argumentacja organów podatkowych w dużej mierze została oparta na domniemaniach faktycznych. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w sposób dowolny określił wysokość dochodów, którymi skarżący prawnie i faktycznie dysponował. Taki zarzut jest również uzasadniony odnośnie poniesionych przez skarżącego wydatków. Organy podatkowe zobowiązane są nie tylko bowiem do rozpatrzenia poszczególnych dowodów z osobna, ale także do rozpatrzenia wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Brak wnikliwego zbadania tych kwestii powoduje, że zgromadzony materiał dowodowy nie możne być uznany za kompletny (cały) materiał dowodowy, bez złamania zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 ,187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można również odeprzeć zarzutu skarżącego odnośnie podwójnego "księgowania". Z zestawienia dochodów i wydatków za 2003 r. wynika, że tylko dochody skarżącego zostały uznane jako legalne. Nie uznano innych wpłat ,które wpłynęły na konto bankowe. Ponadto ta część dochodów A. L., która nie została wydatkowana, została wykazana po stronie wydatków, jako "oszczędności na koncie". Niezależnie od powyższego Sąd analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że organ podatkowy pominął w swoich wyliczeniach dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów odsetek uzyskanych z lokaty terminowej założonej 13.06.2000r. a dopisanych i pobranych w dniu 27.09.2002r. w wysokości 4.000,01 zł, przy czym organ nie wskazał żadnych przyczyn takiego działania. Wskazywane wyżej błędy proceduralne tj. niepodjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O. p. ), spowodowało, że nie można również odeprzeć zarzutu skarżącego w przedmiocie wadliwości uzasadnienia ( art. 210 O.p.) w zakresie odmowy uznania za wiarygodne dokonanych wyliczeń dotyczących poniesionych wydatków jak i nie uwzględnienia wszystkich dochodów skarżącego również uzyskiwanych przez żonę a wpływających na konto bankowe. W świetle powyższych ustaleń i rozważań zarzut skarżącego w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122 i 187§ 1, 191 Ordynacji podatkowej jest zasadny. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 165 § 2 O.p. Uzasadnienie wszczęcia postępowania podatkowego zawarte jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 124, 127 O.p. Ten zarzut nie jest uzasadniony. W postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Skarżący nie wykazał naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. W doktrynie nie podziela się poglądu H. Dzwonkowskiego, jakoby organ II instancji nie mógł powołać się na fakt, który nie miał oparcia w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani że organ ten nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów niebranych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. (por. Ordynacja podatkowa Komentarz. LexisNexis, S. Babiarz, W-wa 2004 r., s.425). Nie można również podzielić zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów Konstytucji. Postępowanie podatkowe toczyło się bowiem na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. podstawę prawną ustalenia podatku stanowią przepisy ustawy podatkowej. W związku z tym powoływane w skardze przepisy Konstytucji nie mają zastosowania. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153. poz.1270) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny, z uwzględnieniem stanowiska Sądu przytoczonym w uzasadnieniu. Dopiero wtedy będzie możliwe ewentualne wymierzenie zryczałtowanego podatku względnie w braku takich podstaw do umorzenie postępowania w sprawie. Dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy może stosować powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P. p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a. (pkt III wyroku).