I SA/Ol 245/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 maja 2014r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008r. oddala skargi Zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którymi określono Spółce A zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w wysokości 4.243 zł, luty 2008 r. - 13.447 zł, marzec 2008 r. - 5.854 zł oraz kwiecień 2008 r. - 12.261 zł. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargami akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku kontroli prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego. Jak ustalono, sprzedaż ta prowadzona była w pięciu punktach działalności podatnika, tj. siedzibie w E. oraz oddziałach w S., S., O. i P. W objętym kontrolą okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Spółka sprzedała łącznie 8.341.158 litrów oleju opałowego, w tym 226.743 litrów w placówce w P. Przy czym w związku z dokonaną w tym punkcie sprzedażą oleju na cele grzewcze, wystawiono 466 faktur VAT dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonych czynności mających na celu weryfikację sprzedaży oleju opałowego w placówce w P., 45 osób potwierdziło zakup i jego zużycie na cele grzewcze. Natomiast w 124 przypadkach wysłana do nabywców korespondencja została zwrócona, z adnotacjami urzędu pocztowego – "pod wskazanym adresem adresat nieznany", "nie ma takiego adresu", "nie ma takiego numeru/ulicy", "brak dokładnego adresu", "mieszkanie zamknięte", itp.. W toku prowadzonej kontroli organ wystąpił ponadto do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o potwierdzenie nadania numerów NIP osobom wskazanym w dokumentacji Spółki jako nabywcy oleju opałowego oraz innych danych tych osób (Pesel, adres). Z udzielonych informacji wynikało, że spośród nabywców wskazanych w dokumentach sprzedaży oleju opałowego, stu dwudziestu ośmiu nie figuruje w ewidencji urzędów skarbowych, a wskazane numery NIP tych osób posiadają błędną konfigurację liczb, nie zostały wygenerowane przez żaden urząd skarbowy, bądź też zostały nadane innym osobom. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.. W ich toku dokonał oceny 278 zakwestionowanych oświadczeń złożonych w 2008 r. przez ww. 128 nabywców oleju opałowego od Spółki, w tym: - 11 oświadczeń złożonych przez 7 nabywców w styczniu 2008 r., na zakup łącznie 2.400 I oleju opałowego, - 25 oświadczeń złożonych przez 20 nabywców w lutym tegoż roku, na łączną ilość 7.606 I oleju opałowego, - 16 oświadczeń złożonych przez 11 nabywców w marcu 2008 r. na 3.311 I oleju opałowego oraz - 20 oświadczeń złożonych przez 16 nabywców w kwietniu 2008 r. na 6.935 I zakupionego łącznie oleju opałowego. Ustalono, że dane osobowe i adresowe nabywców na okazanych w toku kontroli oświadczeniach dotyczących ww. ilości oleju opałowego, nie znajdowały odzwierciedlenia ani w ewidencji ludności, ani też w ewidencji podatników. W ocenie organu I instancji, oświadczenia te nie pozwalały na identyfikację drugiej strony transakcji zakupu. To zaś skutkowało stwierdzeniem, że sprzedaż oleju opałowego w oddziale Spółki w P. była prowadzona bez dopełnienia obowiązku przyjęcia od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie". W konsekwencji zaś określeniem Spółce zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. w wymienionej na wstępie wysokości. Podtrzymując stanowisko organu I instancji w związku z wniesionymi odwołaniami, Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, a organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W uzasadnieniach wydanych decyzji organ II instancji powołał art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej również jako: "u.p.a.". Wskazał, że zgodnie z obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. przepisem art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy podkreślił, iż z porównania treści art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienia wyrobu, jak również jego przeznaczenia na cele opałowe, wynika, że uregulowania te pokrywają się zakresowo. Dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany przepisów w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zatem zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o jego przeznaczeniu, dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W ocenie organu, zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie NSA (wyroki: z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, I GSK 301/10, I GSK 302/10, z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10). Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. W ocenie organu, nie budzi wątpliwości, że oświadczenia, których wspólną cechą jest to, iż nie można na ich podstawie wskazać jednoznacznie nabywcy oleju opałowego, wywołują skutek równoznaczny z ich brakiem, i uniemożliwiają korzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W takiej sytuacji faktyczni nabywcy oleju opałowego pozostają bowiem nieznani. Zdaniem organu, podatnik powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, żądając od nich np.: dokumentu stwierdzającego tożsamość. To jego dotykają bowiem skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska strony, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę rzetelnych i prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w przepisach (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy oświadczenia) powoduje, iż podmiot dokonujący obrotu wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania odnośnie naruszenia art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.)., dalej jako: "s.d.g.", i podnoszonej przez stronę argumentacji, że kontrola podatkowa, w oparciu o której ustalenia wydano rozstrzygnięcie w sprawie, została przeprowadzona z naruszeniem prawa, skoro jeden z kontrolujących w momencie wszczęcia kontroli posłużył się nieważną legitymacją służbową. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przypadku gdy przedsiębiorca uważa, iż kontrola została wszczęta z naruszeniem przepisów, zgodnie z art. 84c s.d.g., ma on możliwość wniesienia sprzeciwu. Organ dodał, że funkcjonariusz w dacie rozpoczęcia kontroli posiadał legitymację służbową o numerze wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. W związku z kontrolą strona nie złożyła sprzeciwu, a mając do dyspozycji legitymacje służbowe potwierdzające tożsamość kontrolujących, dopuściła ich do wykonywania czynności służbowych. Zatem nie można było mówić o uchybieniu, które stanowiłoby istotne naruszenie przepisu mającego wpływ na wynik postępowania. W kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków, organ II instancji, odwołując się do brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że zarówno przesłuchanie świadków na okoliczność posłużenia się nieważną legitymacją w momencie rozpoczęcia kontroli, jak i ustalenie tożsamości faktycznych nabywców, nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z powyższych względów postanowieniami z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań kontrolującej E.N.-K. i pracownicy Spółki M.D. oraz ich konfrontacji na okoliczność posłużenia się przy wszczęciu kontroli nieważną legitymacją służbową, spisania numerów legitymacji służbowych, sporządzenia ich kserokopii, a ponadto ustalenia, w jakich czynnościach brała udział kontrolująca posługująca się nieważną legitymacją służbową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez nałożenie sankcyjnej stawki akcyzy na sprzedawcę zamiast na osobę, która faktycznie użyła zakupiony olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, Dyrektor Izby Celnej ponowił argumentację, że podatnik powinien był zabezpieczyć się przed nierzetelnością swoich kontrahentów i w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane (poprzez okazanie przez nabywcę dokumentu tożsamości), powinien odmówić sprzedaży tego oleju lub dokonać jej z zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego. Fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania, nie powinien być dla podatnika argumentem zwalniającym go z należytej staranności w wykonywaniu swoich czynności. Czym innym jest bowiem prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, które uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika określonego w przepisach dokumentu, a czym innym możliwość uchylenia się od sankcji, gdy uchybienie w postaci wadliwości tego dokumentu było spowodowane świadomym działaniem osób trzecich. Organ II instancji wskazał ponadto, że wbrew zarzutom odwołania, do akt sprawy włączono wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", do którego to organ I instancji odniósł się w uzasadnieniach decyzji. Przy czym żaden przepis postępowania nie nakłada obowiązku wydania odrębnego postanowienia o włączeniu dokumentu do akt, tym bardziej, że organ podatkowy postąpił zgodnie z wnioskiem strony. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a ponadto o uchylenie postanowień Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i z "[...]" oraz "[...]" w sprawie nie uwzględnienia wniosków dowodowych, jak również odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Strona zarzuciła decyzjom organu odwoławczego 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego w związku z włączeniem w charakterze dowodu do akt postępowania, akt kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez organ I instancji postanowień z "[...]" oraz przez organ II instancji postanowień z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia przez przyjęcie wykładni rozszerzającej tych przepisów. b) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a w związku z art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez nałożenie sankcyjnej stawki akcyzy na sprzedawcę zamiast na osobę, która faktycznie zużyła zakupiony olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Podtrzymując stanowisko przedstawione w odwołaniach od decyzji organu I instancji, strona wskazała, że istotną część materiału dowodowego niniejszej sprawy zebrano w toku kontroli podatkowej. Materiał ten nie mógł jednak stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym ze względu na wadliwe przeprowadzenie kontroli. Jedna z osób kontrolujących posłużyła się bowiem legitymacją służbową, której numer nie był zgodny z numerem wpisanym w upoważnieniu do kontroli, a ponadto legitymacja ta była nieważna. Na potwierdzenie powyższego strona dołączyła do skargi kserokopie legitymacji służbowych kontrolujących oraz imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 4 lutego 2013 r.. Odwołując się do art. 79a ust. 1 s.d.g. podniosła, że czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy lub osobie przez niego upoważnionej m.in. legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności. Zarzuciła, że okazana legitymacja służbowa nie spełniała powyższych warunków. Mając zatem na uwadze, że wszystkie osoby podane w upoważnieniu do kontroli prowadziły kontrolę bez podziału na zakresy, wszystkie przeprowadzone w toku tej kontroli czynności były niezgodne z prawem, a tym samym nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Jako nietrafne strona oceniła twierdzenia organu odwoławczego, że to de facto to z jej winy dopuszczono do prowadzenia czynności kontrolnych na skutek zaniechania złożenia przez nią sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c s.d.g.. Wskazała, że nie miała obowiązku wniesienia sprzeciwu, zaś w określonym przez ustawodawcę terminie wniesienia tego środka, tj. 3 dni od wszczęcia kontroli, nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Wyjaśniła ponadto, że wiedzę o nieaktualnej legitymacji powzięła pod koniec trwania kontroli i podniosła tę kwestię w zastrzeżeniach z 7 marca 2013 r. do protokołu z kontroli podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego strona zakwestionowała twierdzenie organu odwoławczego, że obowiązujący w stanie prawnym przed 15 września 2005 r. przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia został przeniesiony do u.p.a.. Wskazała, że przepis ten stanowił m.in. o olejach opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, a § 4 ust. 4 rozporządzenia regulował obowiązek przechowywania dokumentacji do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po nowelizacji w art. 65 ust. 1a u.p.a. mowa jest o zużyciu oleju opałowego niezgodnym z przeznaczeniem, a nie jak w rozporządzeniu o przeznaczeniu na cele inne niż opałowe. Ponadto dokonano zmiany § 4 ust. 4 rozporządzenia, która wprowadziła wymóg przekazywania zestawienia oświadczeń wraz z kopiami do urzędów celnych i przechowywania oryginałów oświadczeń do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona dodała, że rozporządzenie zostało wydane m.in. na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., który stwierdza iż Minister Finansów może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzowe określone w ust. 1, a także określić warunki ich stosowania. W art. 65 ust. 1 u.p.a. określono podstawową stawkę akcyzy. Stawka sankcyjna wynika natomiast z art. 65 ust. 1a u.p.a. i jest uzależniona od wykazania faktycznego użycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czego w żaden sposób nie można wiązać z wymogiem posiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 245/14 do I SA/Ol 248/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 245/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podstawę prawną rozstrzygnięć stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.) Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (232zł/1000 l), stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie sądu, zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie są zasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10 (dostępny w Internecie pod adresem Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 11 stycznia 2011 r. o sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, iż nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Z tego też względu stwierdzić należy, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Nieprawidłowo wypełnione oświadczenia nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji dla organów podatkowych i ustalenia istnienia podmiotu. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, dostępny w Internecie j.w.). Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, dostępny w Internecie j.w.) - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35). Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest powrót do stawki podatku określonej ustawą – tj. w art. 65 ust. 1 u.p.a., stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Do 14 września 2005 r. były to stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ich wysokość związana była z zawartością siarki w sprzedawanym oleju. Jakkolwiek w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustawodawca nie wyraził expressis verbis prawa sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, to jednak - przy założeniu racjonalności ustawodawcy - nie można przyjąć, że ponoszący pełne ryzyko doboru kontrahenta sprzedawca uprawnienia takiego nie posiadał. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (vide: wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, niepubl.). Z przepisu § 4 rozporządzenia można w związku z tym wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, dostępne w Internecie j.w.). Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego (a więc po niższej cenie), dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu. Przedmiotem i celem poddanego kontroli Sądu w niniejszej sprawie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, było sprawdzenie, czy w trakcie sprzedaży oleju przeznaczonego na cele grzewcze, sprzedawca przestrzegał wymagań określonych przepisami prawa materialnego. Wymagały zatem rozważenia kwestie charakteru prawnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opalowe, tego czy dopuszczalne jest uzupełnienie treści takiego oświadczenia oraz czy sprzedawca posiadał instrumenty prawne, które umożliwiały mu wykonanie obowiązku ustawowego w przedmiocie uzyskania prawdziwego oświadczenia. Od tych kwestii uzależniony był bowiem zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Należy wskazać, że tylko prawdziwe oświadczenie, które zostało złożone przez nabywcę lub w jego imieniu może być uznane za autentyczne. Omawiane oświadczenie ma charakter materialnoprawny, gdyż te warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest tym samym możliwe uzupełnienie treści tego dokumentu w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie danych, które powinno zawierać oświadczenie innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być zaś złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również: zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o nabywcę oleju opałowego. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w u.p.a. posługuje się desygnatami "zużycie" wyrobów akcyzowych i "użycia" olejów opałowych (art. 65 ust. 1a u.p.a.). Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega również sprzedaż wyrobów akcyzowych. Należy wskazać, że w słowniku języka polskiego pojęcie "użycie" to: stosowanie czegoś, posługiwać się czymś, natomiast zużycie to: 1) zniszczyć, wyczerpać, 2) zrobić z czegoś użytek, posłużyć się czymś. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka stosując w trakcie sprzedaży paliwa obniżoną stawkę akcyzy i odbierając od nabywców wymagane przepisami prawa oświadczenia, używała wyrobu akcyzowego, jako oleju opałowego. A zatem zakwestionowanie prawidłowości w zakresie tej sprzedaży, było równoznaczne z ustaleniem, że sprzedawca użył tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Oświadczenia, których wspólną cechą jest to, iż nie można na ich podstawie wskazać jednoznacznie nabywcy oleju opałowego, wywołują, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skutek równoznaczny z ich brakiem, a co za tym idzie brak możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W takiej sytuacji faktyczni nabywcy oleju opałowego pozostają bowiem nieznani. Podatnik powinien zatem dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, żądając od nich np.: dokumentu stwierdzającego tożsamość. To jego dotykają bowiem skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Sprzedawca mógł stosować stawki określone dla oleju przeznaczonego na cele opałowe, gdy nabywca oleju złożył prawdziwe oświadczenie, że zużyje go na te cele. Konsekwencją ustalenia, że kwestionowane oświadczenia nie pozwalają na identyfikację nabywcy rzeczy było prawidłowe przyjęcie przez organy, iż zadeklarowany sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca. Zanegowanie przez organy prawa do stosowania stawki obniżonej (właściwej dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze) i zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a., było tym samym w pełni uzasadnione. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i rozważań prawnych, Sąd nie podzielił zarzutu skarg dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, po czym w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowane oświadczenia nie dają podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż oleju następowała na cele grzewcze, w związku z czym brak było podstaw do stosowania stawek preferencyjnych. Nie można też zgodzić się z zarzutem skarg, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie włączonych do akt postępowania materiałów kontroli podatkowej, która przeprowadzona z naruszeniem prawa, w tym przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej "W przypadkach, o których mowa w § 1 i § 1a, kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2, należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli". Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284a § 3 O.p.). W związku z tymi zarzutami stwierdzić należy, że nie mogą one odnieść oczekiwanego skutku. Dyrektor Izby Celnej zasadnie wyjaśnił w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że nie można w zaistniałej sytuacji mówić o uchybieniu, które skutkować mogłoby uchyleniem zaskarżonych decyzji, na podstawie przepisów p.p.s.a., jako stanowiące istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik postępowania. W dacie rozpoczęcia kontroli (4 lutego 2013r.) wszystkie osoby kontrolujące były bowiem pracownikami organu I instancji i były upoważnione do jej przeprowadzenia. Wskazana zaś funkcjonariusz E.N. – K., posiadała w tym dniu legitymację służbową o numerze "[...]", podanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (k. 21 akt sąd.). O wadliwości postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie mogą natomiast przesądzać wyjaśnienia strony skarżącej, iż Spółka początkowo nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a wiedzę o okazaniu nieaktualnej legitymacji powzięła dopiero pod koniec trwania kontroli, podnosząc tę kwestię w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał w związku z powyższym zarzut odmowy przeprowadzenia na tę okoliczność wnioskowanych czynności dowodowych z przesłuchania świadków – w tym kontrolującej E.N. – K., co jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowień z dnia "[...]" o oddaleniu tych wniosków dowodowych, nie miało żadnego znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd skargi oddalił.