I SA/Ol 248/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 maja 2024 r., nr SKO.53.569.2024 w przedmiocie wymiaru podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości na 2024 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego oddala skargę. Skarga W. L. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "SKO", "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: "Wójt Gminy", "organ I Instancji") z 2 marca 2024 r., w sprawie wymiaru podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości na 2024 r., pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 10.902 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości rolnych położonych w gminie K., obręb [...] – M., oznaczonych m.in. jako działki nr [...] i [...], sklasyfikowanych jako grunty rolne, nieużytki, drogi i lasy. Podatnik wykazał także do opodatkowania budynek mieszkalny o powierzchni 166,47 m2. Ustalając stronie wysokość zobowiązania podatkowego na 2024 r. Wójt Gminy przyjął do podstawy opodatkowania: podatkiem rolnym - użytki rolne o powierzchni 74,3116 ha, podatkiem od nieruchomości - budynek mieszkalny, grunty stanowiące drogi oraz nieużytki, zaś podatkiem leśnym - lasy o powierzchni 1,5674 ha. W decyzji z 2 marca 2024 r. organ I instancji wyjaśnił, że pomimo zrealizowania na działkach należących do podatnika (nr [...] i [...]) inwestycji polegającej na budowie gazociągu, działki te nie uległy podziałowi, nie zostały przejęte przez Skarb Państwa, nie zmieniły właściciela oraz nie zostały wyłączone z produkcji rolnej. Stwierdził zatem, że strona jest nadal właścicielem ww. działek. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania strony, Kolegium wyjaśniło, że podstawą zastosowania zwolnienia w podatku rolnym była decyzja Wójta Gminy z 29 grudnia 2017 r. nr [...], w sprawie zwolnienia od podatku rolnego gruntów nowo nabytych o powierzchni 3,1828 ha przeliczeniowych na okres 5 lat od dnia nabycia tj. od 1 stycznia 2018 r. do 30 listopada 2024 r. Stwierdziło, że organ I instancji dokonał prawidłowego wymiaru podatku w tej sprawie, zgodnie z ewidencją gruntów i złożonym wykazem nieruchomości (budynek mieszkalny). Podkreśliło, że podatki rolny, leśny i od nieruchomości mają charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt własności nieruchomości. Wskazało, że w wyniku inwestycji polegającej na budowie gazociągu na podstawie decyzji lokalizacyjnej Wojewody Warmińsko-Mazurskiego Nr [...] listopada 2017 r. nie nastąpiło przejście własności gruntów należących do strony na rzecz Skarbu Państwa. Okoliczność ta zdaniem Kolegium jednoznacznie wynika z decyzji lokalizacyjnej, jak i z dodatkowych wyjaśnień Wojewody Warmińsko-Mazurskiego, wypisów z ewidencji gruntów i księgi wieczystej. Kolegium dodało, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: "O.p.") a podatnik kwestionujący prawidłowość tych danych powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję [starosta], gdyż organ podatkowy nie ma uprawnień do ich zmiany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku w kontekście podstaw naruszających własność nieruchomości skarżących bez prawa do dysponowania nią, - art. 8 i 107 k.p.a. polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy, a także nienależytym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia z uwagi na brak wskazania faktów, które uznało za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiło wiarygodności i mocy dowodowej, co uniemożliwia realizacje zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia w szczególności niewyjaśnienie, dla SKO nie poddało analizie merytorycznej wskazywanych argumentów poza podnoszoną w uzasadnieniu kwestię stwierdzenia nieważności decyzji z innych przyczyn niż wskazane przez skarżących; - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez przeprowadzenie oceny w sposób dowolny, swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, polegając uznaniu, iż to skarżący powinni uiszczać zobowiązanie podatkowe za grunt gazociągiem, który nie jest ich własnością; - zaniechaniu zgromadzenia jakichkolwiek dowodów niezbędnych do poczynienia ustaleń faktycznych, - przeprowadzeniu postępowania dowodowego w szczątkowym zakresie, - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 2 i art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez zaakceptowanie faktu pozbawienia odwołującego się prawa do swobodnego dysponowania swoją własnością. Uwzględniając powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, - zasądzenie na rzecz stron skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i potrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostawała kwestia własności działek nr [...] i nr [...], położonych w gminie K., obręb [...] – M.. W ocenie skarżącego działki te zostały "odebrane egzekucyjnie" pod budowę gazociągu. Zdaniem natomiast Kolegium, w wyniku realizacji tej inwestycji nie nastąpiło przejście własności tych gruntów na rzecz Skarbu Państwa. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia miało zaś kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Jak trafnie bowiem zauważyło Kolegium, podatki rolny, leśny i od nieruchomości mają charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt własności nieruchomości. Wskazać należy, że osobom fizycznym, na których tak jak w niniejszej sprawie ciąży obowiązek podatkowy jednocześnie w zakresie podatku rolnego, podatku od nieruchomości i podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji [nakazie płatniczym]. Stosowne regulacje w tym zakresie, jak również te dotyczące podatników poszczególnych podatków zawarte zostały w art. 3 ust. 1 i art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 33), art. 2 ust. 1 i art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70). Wydanie decyzji w formie łącznego zobowiązania pieniężnego poprzedzone jest przeprowadzeniem postępowania podatkowego, w którym ustalenie stanu prawnego poszczególnych przedmiotów opodatkowania następuje z wykorzystaniem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm., dalej: u.p.g.k.), dane te stanowią podstawę wymiaru podatków. Ewidencja gruntów i budynków ma przy tym walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p, a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu względem danych zawartych w tej ewidencji (zgodnie z art. 194 § 3 O.p) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok NSA z 16 maja 2023 r., III FSK 530/22, dostępny online w CBOSA). Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła jednak w kontrolowanej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje [przeznaczenie] wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 u.p.g.k.). Zgodnie natomiast z § 35 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm.), o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę wprowadzenia zmiany. Z powyższego wynika, że chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji gruntów i budynków, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego sposobu procedowania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, PPLiFS 2015 r., nr 2, s. 11-19). Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. Jeżeli zatem zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju gruntów zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (wyroki NSA: z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 2631/11; z 14 października 2015 r., I OSK 2078/13; z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1660/11). Powyższe oznacza, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, co jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądowym, m.in. w powołanej przez stronę uchwale składu NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi [np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece] lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy [dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane]. Do tej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Może to mieć miejsce m.in. we wskazanym już wyżej przypadku, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo [przed danymi ewidencyjnymi] wynika z regulujących ich prowadzenie przepisów prawa, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej mających wpływ na wymiar podatku [np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej]. W takich wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyroki NSA: z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 95/22). W niniejszej sprawie nie wystąpiła jednak opisana powyżej niezgodność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych. Dla porządku należy wskazać, że w aktach sprawy [k. 24-25] znajduje się wydruk z ewidencji gruntów i budynków, z którego jednoznacznie wynika, że wg. stanu z 24 stycznia 2024 r. to skarżący jest jedynym właścicielem opisanych powyżej działek nr [...] i nr [...]. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Skarżący w żaden sposób nie kwestionuje tego, że jest właścicielem spornych nieruchomości. Podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z realizacją na tych działkach inwestycji polegającej na budowie gazociągu nie stanowią natomiast skutecznego przeciwdowodu względem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W wyniku realizacji tej inwestycji nie nastąpiło bowiem przejście własności gruntów należących do skarżącego na rzecz Skarbu Państwa. Okoliczność ta jednoznacznie wynika z treści decyzji lokalizacyjnej Wojewody Warmińsko-Mazurskiego Nr [...] z 30 listopada 2017 r., w której został określony jedynie zakres ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości stanowiących m.in. ww. działki za odszkodowaniem, poprzez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości niezbędnej infrastruktury technicznej oraz udzielenie operatorowi gazociągu prawa do wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich budowy inwestycji, a także prac związanych z konserwacją lub usuwaniem awarii. Jak wynika z akt sprawy, obowiązek udostępnienia operatorowi gazociągu tych działek w celu prowadzenia na niej budowy gazociągu został zrealizowany w trybie egzekucji administracyjnej. Podjęte w wykonaniu decyzji lokalizacyjnej czynności egzekucyjne nie pozbawiły jednak skarżącego własności tych nieruchomości. Potwierdzeniem tej okoliczności są wyjaśnienia Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 8 października 2021 r., a także zapisy w księdze wieczystej nieruchomości wg stanu z 6 lutego 2024 r. Nie doszło zatem do odebrania skarżącemu własności działek nr [...] i nr [...], stanowiących przedmiot opodatkowania w kontrolowanej sprawie. Wprowadzono jedynie ograniczenia w sposobie korzystania z nieruchomości za odszkodowaniem, co jednakże nie wpływa na sposób opodatkowania w niniejszej sprawie. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, w skrócie: p.p.s.a.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Organy dokonały bowiem prawidłowego wymiaru podatku w tej sprawie, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oraz złożonym wykazem nieruchomości [budynek mieszkalny]. Niezasadne okazały się przy tym zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia prawa procesowego. W niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, a nie powołane przez skarżącego przepisy k.p.a. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonał w oparciu o przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Organy podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 O.p.). Zaskarżona decyzja została również sporządzona zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.