I SA/Ol 256/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 maja 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.16.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2019 r. oddala skargę Skarga I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 28 grudnia 2023 r. nr 378000-CPK2.4103.6.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za październik i listopad 2019 r. w łącznej kwocie 130.094 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres w łącznej kwocie 114.402 zł. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem spółka prowadziła działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem komputerowym i zatrudniała 22 pracowników. W deklaracji spółka wykazała m.in. podatek naliczony w łącznej kwocie 114.402 zł wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez C. Sp. z o.o. (dalej: "spółka C.") za wykonanie systemu do zarządzania rekrutacją oraz przez J. Sp. z o.o. (dalej: "spółka J.") za sprzedaż bazy danych. W decyzji z 28 grudnia 2023 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), stwierdził, że ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku VAT za październik i listopad 2019 r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik i ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 86 ust. 1, 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Wskazała na nieuprawnione pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki C. i J. (dalej także: "kontrahenci strony"), pomimo wykonania opisanych na fakturach usług i przy braku wykazania świadomości udziału strony w oszustwie. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania DIAS podał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT stanowiły część łańcuchów, związanych z tzw. "projektem radarowym" oraz różnego rodzaju usługami IT, które rozpoczynały się od N. sp. z o.o. Ponadto w łańcuchach tych oprócz strony i jej kontrahentów uczestniczyły następujące podmioty: D. Sp. z o.o., G.G., G. Sp. z o.o., M.G., D.K., Wyższa Szkoła [...] oraz J1. sp. z o.o. Łańcuch dostaw pomiędzy ww. podmiotami został przedstawiony na s. 9 zaskarżonej decyzji. Zdaniem DIAS transakcje pomiędzy ww. podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca, tworzone były w ramach oszustwa podatkowego, mającego na celu m.in. uzyskanie zawyżonej kwoty dofinansowania ze środków unijnych oraz/bądź uzyskanie zawyżonej kwoty zwrotu przez J2. Sp. z o.o. Organ zakwestionował przy tym nie tylko transakcje bezpośrednio związane z tzw. systemem radarowym, ale także usługi w zakresie IT, co do których brak było dowodów na ich rzeczywiste wykonanie, a które miały na celu jedynie podwyższenie kosztów u odbiorców tych faktur (tj. faktury wystawiane przez spółkę J. na rzecz D. Sp. z o.o., D.K., czy też faktury wystawione przez spółkę C. na rzecz strony). DIAS wskazał na powiązania osobowe występujące w ww. podmiotach poprzez udział w zarządzie lub zatrudnienie w tych samych podmiotach. Podał, że D.K. to prezes zarządu spółki I. (strony), który prowadzi również działalność gospodarczą pod firmą D.K. i występował jako koordynator ze strony spółki C. przy zawieranych przez nią umowach. G.G. to obecnie prezes zarządu i wspólnik spółki C., zatrudniony w spółce I. (strona) i były członek zarządu J2. sp. z o.o. M.G. to wspólnik i wiceprezes spółki I. (strony). Natomiast L.W. to prezes zarządu J2. Sp. z o.o., w której członkiem zarządu był również G.G. DIAS dodał, że Prokuratura Regionalna w S. prowadzi śledztwo [...] dotyczące działającej w okresie od początku 2010 r. do co najmniej końca 2017 r. w W. oraz innych miejscowościach na terenie Polski, zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili m.in. (...) D.K. (osoba podejrzana) oraz inne ustalone i nieustalone osoby, której celem było przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych należących do członków grupy m.in.: (...) spółki I. (strona) popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT. D.K. składając wyjaśnienia w toku ww. śledztwa (24 listopada 2020 r. i 5 lutego 2021 r.) przyznał się do części zarzucanych mu czynów, w tym do świadomości wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Wyjaśnił, że tytuły tych faktur i nazwy projektów zostały wykorzystane do generowania kosztów. Zdaniem DIAS fakt udziału D.K. we wcześniejszych latach (zanim doszło do kwestionowanych transakcji) w procederze oszustw mających na celu wyłudzenie wyższych kwot dotacji poprzez generowanie tzw. "pustych" faktur ma znaczenie w tej sprawie, gdyż wskazuje na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom (także spornym w tej sprawie), w tym na powiązania między przedstawicielami podmiotów zaangażowanych w te transakcje. Odnośnie do transakcji strony ze spółką C. DIAS wskazał, że strona przedstawiła umowę z 17 sierpnia 2019 r. zawartą z tą spółką na wykonanie oprogramowania "[...]" dotyczącego wsparcia i obsługi procesu outsourcingu specjalistów IT. Z wyjaśnień strony wynika, że przedmiotem tej umowy nie było wykonanie i sprzedaż nowego oprogramowania, tylko stworzenie przez spółkę C. nowych modułów do już istniejącego systemu dla potrzeb strony. Zdaniem DIAS jeżeli ktokolwiek dokonał zmian w programie "[...]" to byli to pracownicy strony, zaś spółka C. nie miała w tym żadnego udziału. W ocenie organu odwoławczego usługi tej z pewnością nie wykonał W.B. (oznaczony w umowie jako wykonawca), magister administracji zatrudniony w banku, który w czasie przesłuchania w postępowaniu prowadzonym wobec spółki C. zeznał, że nie ma wiedzy, ani umiejętności niezbędnych do wykonania takiej usługi i nie potwierdził by te usługi wykonał osobiście. DIAS stwierdził, że usługi tej nie wykonała również na wcześniejszym etapie N. sp. z o.o. (jako podwykonawca), gdyż w świetle ustaleń opisanych na s. 22-24 zaskarżonej decyzji spółka ta była tzw. "hurtownią faktur", która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste" faktury. Fakt niewykonania kwestionowanych usług na rzecz spółki C. przez N. sp. z o.o. przyznał także W.B., który dodatkowo nie potrafił wskazać programisty, który te usługę miałby wykonać. DIAS wykluczył natomiast, aby tę usługę wykonał z ramienia spółki C. R.W., który był zatrudniony zarówno w spółce I. (strona), jak i w spółce C. Wskazał przy tym na brak jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność (poza zeznaniami M.G. i R.W., które są bardzo ogólnikowe). Podał, że organ I instancji zweryfikował wyjaśnienia R.W. za pomocą informatyków z Referatu Informatyki Śledczej NUCS, którzy przeanalizowali kody źródłowe zawarte w przekazanych przez stronę nośnikach danych. Z analizy tej wynika, że niemożliwym było ustalenie czy i jakie elementy kodu źródłowego były modyfikowane lub powstały w IV kwartale 2019 r. W dostarczonym do badania materiale dowodowym ujawnione zostały wpisy z kont pracowników strony m.in. L.A. i M.W., które w opinii DIAS wskazują, że kody źródłowe przekazane przez stronę zostały napisane przez jej pracowników. DIAS jako nieracjonalne ocenił ponadto wyjaśnienia strony, jakoby ta zatrudniając w 2019 r. R.W. na stanowisku programisty nie zleciła temu pracownikowi w ramach zatrudnienia wykonania kwestionowanych prac przy programie "[...]", tylko zatrudniła do tego spółkę C., która z kolei zatrudniła do wykonania tej usługi ww. pracownika. Odnośnie do transakcji strony ze spółką J. organ odwoławczy ocenił, że spółka ta w rzeczywistości nie wykonała i nie sprzedała bazy danych programistów, ujętej na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz strony. Jako nieracjonalną DIAS uznał zapłatę przez stronę za bazę danych zawierającą 806 profili programistów kwoty 366.770 zł (tj. 455 zł za jeden profil dewelopera), podczas gdy dane te można uzyskać bezpłatnie ze strony [...] bądź zlecić wykonanie tego zadania programiście zatrudnionemu w firmie strony. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła także zasadność zakupu bazy danych, zawierającej profile programistów, przez spółkę (stronę), której zakresem działalności jest wyszukiwanie specjalistów IT poprzez ogłoszenia, [...] oraz wewnętrzne kanały sprzedaży. Zaznaczył, że faktury wystawione przez spółkę J. to kolejne faktury powiązane z programem "[...]", który jak ustalono o ile w ogóle został udoskonalony to dokonali tego pracownicy strony a nie spółka C. O braku rzeczywistego zakupu rzeczonej bazy od spółki J. świadczy w opinii DIAS również brak wiarygodnych dowodów jej stworzenia przez tą spółkę oraz niejasne, niespójne i niewiarygodne wyjaśnienia przedstawicieli spółki J. (P.B. i A.O.), którzy najpierw wskazywali na nabycie bazy od N. sp. z o.o., a następnie na wytworzenie bazy we własnym zakresie na co jednak nie przedstawiono żadnego dowodu. Żadne wiarygodne dowody na tę okoliczność w opinii DIAS nie zostały również przedstawione przez M.G., reprezentującego stronę. W ocenie organu odwoławczego dokumentacja przedłożona przez stronę w postaci umowy ze spółką J., faktur i wydrukowanej bazy danych, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że do kwestionowanej transakcji w rzeczywistości doszło. Końcowo DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie badanie kwestii "dobrej wiary" podatnika nie jest wymagane, albowiem przesłanka "dobrej wiary" nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie wiedział o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta. Ponadto zdaniem organu odwoławczego D.K. oraz M.G. byli świadomymi uczestnikami, a być może również współorganizatorami, oszukańczego procederu tworzenia łańcuchów dostaw wszelkiego rodzaju usług powiązanych z projektem radarowym lub usług IT. W opinii DIAS świadczy o tym fakt powiązań i znajomości pomiędzy przedstawicielami podmiotów zaangażowanych w ten proceder, a także okoliczność, że D.K. już wcześniej uczestniczył w oszustwach polegających na wyłudzaniu dotacji poprzez wystawianie tzw. pustych faktur. DIAS uznał także, że ustalenie dodatkowego zobowiązania w najwyższej wysokości przewidzianej w art. 112c ustawy VAT (w wysokości 100%) w przypadku świadomego działania oszukańczego nie narusza zasady proporcjonalności. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie: 1/ art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez spółki C. i J.; 2/ art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz.U. poz. 1059) poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie; 3/ art. 2a Op poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika; 4/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że organ, stawiając tezę o nierzeczywistym charakterze transakcji, odnosi się do powiązań kapitałowych i osobowych nie wyjaśniając przy tym, w jaki sposób te powiązania mogły wpływać na rzetelność transakcji, podobnie jak prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w S. śledztwo [...], które nie dotyczy kwestionowanych w tej sprawie usług. Skarżąca oceniła, że w dostateczny sposób wykazała wykonanie przez spółkę C. usługi polegającej na rozbudowie systemu "[...]". Podała, że w piśmie z 17 lutego 2023 r. zawarła obszerne wyjaśnienia w zakresie tego programu oraz przekazała nośnik informacji elektronicznych zawierający kod źródłowy tego programu. Wskazała, że na okoliczność wykonania usługi przez spółkę C. przesłuchiwany był R.W., który potwierdził, że w 2019 r. pracował nad udoskonaleniem programu "[...]" (przesłuchanie z 30 maja 2023 r.). Natomiast twierdzenie organu odwoławczego, że jeżeli ktokolwiek dokonał zmian w ww. programie to byli to pracownicy skarżącej uznała za niepoparte żadnymi dowodami przypuszczenie, postawione wbrew dowodom dostępnym organowi. Oceniła ponadto, że nierzetelność faktury wystawionej przez N. sp. z o.o. na rzecz spółki C. nie może przekładać się automatycznie na rzetelność transakcji na następnych etapach, a organ nie udowodnił, że skarżąca miała świadomość nieprawidłowości na poprzednim etapie transakcji. Odnośnie zaś do transakcji ze spółką J. skarżąca podniosła, że w toku kontroli celno-skarbowej przedłożyła pełną dokumentację dotyczącą współpracy z tym podmiotem, w skład której wchodziła umowa, zamówienia oraz wytworzone dzieło. Współpraca ta została potwierdzona także przez obecnego prezesa zarządu spółki J. (A.O.) i M.G. Wywiodła, że okoliczność złożenia przez tego kontrahenta korekty dotyczącej transakcji z N. sp. z o.o. nie dowodzi, że skarżąca była świadoma nieprawidłowości na tym etapie transakcji. Uznała ponadto, że w gestii organów nie leży kwestionowanie decyzji biznesowych skarżącej, w tym tej o zleceniu wykonania bazy danych podmiotowi zewnętrznemu. Wyjaśniła, że stworzenie tej bazy wymagało posegregowania specjalistów z branży IT w odpowiedni sposób, dostosowany do wytycznych i pod prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą. Baza została następnie włączona do systemu "[...]". Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 112c ustawy VAT, gdyż skarżąca nie była świadoma nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy jej kontrahentami a N. sp. z o.o., zaś sporne faktury nie były tzw. pustymi fakturami. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W kontrolowanej sprawie sporne pomiędzy stronami pozostawały dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła pozbawienia skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionych przez spółkę C. (za wykonanie systemu do zarządzania rekrutacją) oraz spółkę J. (za sprzedaż bazy danych). Druga kwestia dotyczyła natomiast ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało niewątpliwie kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/20). Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym, gdyż skarżąca nie nabyła zakwestionowanych usług od spółki C. oraz spółki J. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op. Sąd za konieczne uznaje przy tym podkreślenie, że choć w świetle art. 187 § 1 Op na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżąca winna zatem zaoferować organowi takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jej argumentów. Tymczasem w tej sprawie skarżąca zdołała jedynie wykazać istnienie towaru (usług) wymienionego na spornych fakturach. Powyższe okoliczności, choć ich wystąpienie nie jest kwestionowane w tej sprawie, są jednak niewystarczające do skorzystania przez skarżącą z opisanego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Aby skorzystać z tego prawa nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru od zidentyfikowanego dostawcy (por. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., I FSK 663/19). Z takimi okolicznościami nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż brak jest dowodów na wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT przez kontrahentów strony. Odnośnie do transakcji ze spółką C. skarżąca zdaje się nie kwestionować ustaleń organów podatkowych, że usługi polegającej na stworzeniu nowych modułów do oprogramowania "[...]" nie wykonała na wcześniejszym etapie N. Sp. z o.o. (jako podwykonawca). Skarżąca nie wskazuje bowiem żadnych dowodów mogących skutecznie podważyć te ustalenia. Podnosi jedynie, że nierzetelność faktury wystawionej przez N. sp. z o.o. na rzecz spółki C. nie może przekładać się automatycznie na rzetelność transakcji na następnych etapach. W świetle ustaleń organów opisanych na s. 22-24 zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena DIAS, że N. sp. z o.o. była tzw. "hurtownią faktur", która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste faktury". Fakt niewykonania kwestionowanych usług na rzecz spółki C. przez N. sp. z o.o. przyznał także W.B., który dodatkowo nie potrafił wskazać programisty, który te usługę miałby wykonać. Prawidłowe jest natomiast stanowisko DIAS, że ww. usługi nie mógł wykonać W.B. (oznaczony w umowie jako wykonawca), który w czasie przesłuchania w postępowaniu prowadzonym wobec spółki C. zeznał, że nie ma wiedzy, ani umiejętności niezbędnych do wykonania takiej usługi i nie potwierdził by te usługi wykonał osobiście. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że W.B. jest magistrem administracji zatrudnionym w banku. Zdaniem Sądu w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób odmówić trafności ocenie DIAS, że ww. usługi nie wykonał także na rzecz spółki C. R.W. Poza bardzo ogólnikowymi zeznaniami R.W. i M.G., reprezentującego skarżącą, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność. Nie sposób natomiast odmówić racjonalności ocenie DIAS, że skoro także skarżąca w 2019 r. zatrudniała R.W., to brak było przeszkód do zlecenia temu pracownikowi wykonania usługi bez angażowania w tym celu spółki C., która z kolei zatrudniła do wykonania tej usługi ww. pracownika. Wykonanie zleconych prac przez pracowników skarżącej zostało natomiast pośrednio potwierdzone przez informatyków z Referatu Informatyki Śledczej NUCS, którzy przeanalizowali kody źródłowe zawarte w przekazanych przez stronę nośnikach danych. Odnośnie do transakcji ze spółką J. należy natomiast zwrócić uwagę na brak wiarygodnych dowodów stworzenia bazy danych przez tą spółkę. Przedstawiciele tej spółki (P.B. i A.O.) najpierw wskazywali na nabycie bazy od N. sp. z o.o., a następnie na wytworzenie bazy we własnym zakresie na co jednak nie przedstawiono żadnego dowodu. Żadne wiarygodne dowody na tę okoliczność nie zostały również przedstawione przez M.G., reprezentującego skarżącą. Dokumentacja przedłożona przez stronę w postaci umowy ze spółką J., faktur i wydrukowanej bazy danych, nie jest bowiem wystarczająca do stwierdzenia, że do kwestionowanej transakcji w rzeczywistości doszło. Także w przypadku tych transakcji nie sposób odmówić racjonalności ocenie DIAS dotyczącej zasadności zakupu bazy danych, zawierającej profile programistów, przez spółkę (skarżącą), której zakresem działalności jest wyszukiwanie specjalistów IT poprzez ogłoszenia, [...] oraz wewnętrzne kanały sprzedaży. Skarżąca miała zapłacić za bazę danych zawierającą 806 profili programistów kwotę 366.770 zł (tj. 455 zł za jeden profil dewelopera), podczas gdy dane te można uzyskać bezpłatnie ze strony [...] bądź zlecić wykonanie tego zadania programiście zatrudnionemu w firmie strony. Wymaga przy tym podkreślenia, że dokonywanie oceny wiarygodności wyjaśnień strony także pod katem ich racjonalności jest zgodne z wyrażoną w art. 191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku z faktur zakupowych wystawionych przez spółkę C. i spółkę J. Chybiony jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W przypadku bowiem posłużenia się "pustymi" fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, CBOSA), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące działania skarżącej w dobrej wierze. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz.U. poz. 1059). W zaskarżonej decyzji w dostateczny sposób wykazana została bowiem świadomość skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym. Wskazują na to przede wszystkim powiązania osobowe pomiędzy osobami reprezentującymi skarżącą (D.K., M.G.) lub zatrudnionymi w tej spółce (G.G.) a innymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw związanym z tzw. "projektem radarowym" (przedstawionym na s. 9 zaskarżonej decyzji). Dostawy te obejmowały m.in. usługi IT co do których brak było dowodów na ich rzeczywiste wykonanie, a które miały na celu jedynie podwyższenie kosztów u odbiorców tych faktur. Trafna jest przy tym konstatacja DIAS, że fakt udziału D.K. we wcześniejszych latach (zanim doszło do kwestionowanych transakcji) w procederze oszustw mających na celu wyłudzenie wyższych kwot dotacji poprzez generowanie tzw. pustych faktur ma znaczenie w tej sprawie, gdyż wskazuje na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom (także spornym w tej sprawie), w tym na powiązania między przedstawicielami podmiotów zaangażowanych w te transakcje. Wbrew twierdzeniom skarżącego, DIAS wyjaśnił zatem, jakie znaczenie dla wyniku tej sprawy miały takie okoliczności, jak istnienie powiązań kapitałowych i osobowych oraz prowadzenie śledztwa w innej sprawie. Okoliczności te w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzają tezę DIAS o nierzeczywistym charakterze spornych transakcji. Świadczą także o celowym działaniu podatnika, które objęte jest dyspozycją art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT i skutkuje ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Zdaniem Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Zastosowanie tego przepisu także po nowelizacji, dokonanej na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze zm.), nie jest bowiem zależne od uznania organu podatkowego, lecz jest jego obowiązkiem. Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach - co uzasadnia właśnie określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu. Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami mamy do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego są puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur (por. wyrok WSA w Opolu z 11 października 2023 r. sygn. akt I SA/Op 152/23). W kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a Op, gdyż przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego. Za naruszenie tego przepisu nie może być zatem uznana odmienna od organu ocena dowodów dokonywana przez skarżącego. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, jakoby pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporne faktury było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podobnie jak ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ww. ustawy orzeczono jak w sentencji. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.