I SA/Ol 26/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 listopada 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.63.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 r. oddala skargę Skarga D.H. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 18 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za 2018 r. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...], w przeważającej części w zakresie produkcji mebli. W tym okresie podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur (wykazanych w tabelach: str. 8-10 decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 139.311 zł, dokumentujących nabycie od: - I. Sp. z o.o. (dalej: "spółka I.") usług montażu różnego rodzaju mebli i sprzątania pomieszczeń po montażach, - P. Sp. z o.o. (dalej: "spółka P.") usług transportowych. W decyzji z 18 sierpnia 2025 r. NUCS, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. - t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Uznał bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której podał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I-III kwartał 2018 r. co do zasady upłynąłby w dniu 31 grudnia 2023 r., a za IV kwartał 2018 r. - w dniu 31 grudnia 2024 r. Jednak stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg tego terminu uległ zawieszeniu od 17 kwietnia 2021 r. w związku ze wszczęciem przez prokuraturę śledztwa o sygn. akt [...] (tom I akt kontroli, k. 47-48). DIAS podał, że w ramach tego śledztwa, postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. prokurator del. do Prokuratury Regionalnej w [...] przedstawił podatnikowi zarzut (ogłoszony 17 sierpnia 2023 r.), że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT, wystawionych na rzecz jego firmy w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. przez spółkę I., spółkę P., R.C., F. Sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazując do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT rejestrach podatku VAT, a następnie do zaksięgowania w sporządzonych w oparciu o nie deklaracjach podatkowych VAT-7, co miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT i dochodowego, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s (karty 21-37, tom I akt kontroli). W ocenie organu odwoławczego, fakt uzyskania przez stronę statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. DIAS zrelacjonował, że w toku śledztwa zostały wydane postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 103 podejrzanych, przesłuchano kilkudziesięciu świadków oraz zabezpieczono dokumentację podatkową w kilkunastu biurach rachunkowych. Przebieg postępowań karnych i podejmowane w ich ramach czynności zostały przedstawione w piśmie prokuratury z 19 lutego 2025 r. (t II akt postępowania, k. 672-678). DIAS podkreślił, że prokuratura wszczęła śledztwo i postawiła zarzuty stronie jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie. Zauważył także, że postępowanie zostało wszczęte i jest prowadzone przez prokuratora, który nie jest powiązany instytucjonalnie z organem prowadzącym postepowanie podatkowe. W tych okolicznościach stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem. Odnośnie natomiast do spornych faktur DIAS jako prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach. Na str. 20-33 zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące spółek I. i P., a także występujących na wcześniejszym etapie obrotu rzekomych dostawców tych spółek, tj.: [...]. Wskazał na zeznania A.C. (prezes zarządów spółek I. i P.) oraz R.C. (prokurenta spółki I. i wspólnika spółki P.), którzy w toku śledztwa przyznali się do wystawienia w ramach ww. spółek tzw. "pustych" faktur, także na rzecz strony, zgodnie ze schematem przedstawionym na s. 20 zaskarżonej decyzji (vide: protokół przesłuchania A.C. z 23 maja 2023 r. - t. IV, k. 516-520 akt kontroli oraz protokoły przesłuchania R.C. z 10 kwietnia 2024 r., z 17 kwietnia 2024 r. oraz z 24 kwietnia 2024 r. – t. IV akt kontroli, k. 846-849, 850-855, 856-858). Zdaniem DIAS zeznania osób reprezentujących spółki I. oraz P., tj.: A.C. oraz R.C. jednoznacznie dowodzą, że transakcje ujęte na spornych fakturach wystawionych na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. DIAS wskazał na wyjaśnienia spółki I., z których wynika, że spółka ta nie wykonała usług ujętych na spornych fakturach, tylko usługi te wykonali jej podwykonawcy. Natomiast spółka P. wykonywała głównie usługi transportowe międzynarodowe. Organ odwoławczy zrelacjonował, że obie spółki wykazywały zakupy od: N. Sp. z o.o., N1. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., a spółka P. dodatkowo od: D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Poza tym ww. spółki wykazywały też transakcje zakupu-sprzedaży pomiędzy sobą. Wskazani dostawcy nie posiadali jednak majątku i nie zatrudniali pracowników. W składanych plikach JPK_VAT spółki nie wykazały nabyć towarów i usług, bądź wykazywały nabycia fikcyjne żeby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Nie miały zatem w opinii DIAS możliwości i potencjału aby świadczyć jakiekolwiek usługi na rzecz spółek I. i P. DIAS stwierdził, że podmioty te zostały założone i wykorzystane w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur i uczestniczyły w łańcuchu nielegalnych transakcji, co potwierdzają m.in. zeznania P.C. (prezesa zarządu N. Sp. z o.o., t. I akt postępowania, k. 388-396) i P.P. (t. IV akt kontroli, k. 530-532). Organ odwoławczy przypomniał, że proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" przez ww. podmioty, w celu oszustw podatkowych, został wykryty przez organy ścigania, które prowadzą śledztwo przeciwko aż 103 podejrzanym, w tym A.C., R.C. i D.H. W ramach tego śledztwa ujawniono proceder wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT przez okres kilku lat (co najmniej od stycznia 2018 r. do grudnia 2022 r.), w którym uczestniczyło wiele firm, w tym spółki I. i P. DIAS wskazał także na decyzje wymiarowe w podatku VAT za 2018 r. wydane wobec wystawców spornych faktur. Podał, że odpowiednio w decyzji z 17 października 2023 r. nr [...] (wydanej wobec spółki I.) i z 7 września 2023 r. nr [...] (wydanej wobec spółki P.) NUCS stwierdził, że spółki te były podmiotami nierzetelnymi, prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą i brały udział w przestępstwie polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych" faktur, w związku z czym określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT, w kwocie wynikającej m.in. z faktur wystawionych na rzecz strony. W świetle powyższych okoliczności DIAS odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony i dokumentom złożonym na okoliczność wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zaznaczył przy tym, że strona przedłożyła jedynie dokumenty dotyczące współpracy ze spółką I., natomiast odnośnie do współpracy ze spółką P. poza fakturami VAT nie przedłożyła żadnych dokumentów. DIAS zauważył, że strona nie znała żadnych szczegółów rzekomych transakcji z ww. spółkami. Nie wiedziała gdzie były realizowane usługi montażu i sprzątania pomieszczeń i dla kogo (wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę I.), gdzie był wykonywany transport i w związku z jakim zdarzeniem (wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę P.), czy usługi były realizowane wyłącznie przez ww. podmioty, czy też z udziałem pracowników strony. Nie wskazała jak nawiązała współpracę z ww. spółkami, w jaki sposób je weryfikowała i na jakiej podstawie zdecydowała się na (rzekomą) współpracę z tymi podmiotami. W ocenie DIAS strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które poświadczałyby wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach. Natomiast R.C., rzeczywiście zarządzający ww. spółkami zeznał, iż nie wykonał żadnych prac na rzecz strony. W opinii DIAS, o fikcyjności transakcji pomiędzy stroną a wystawcami spornych faktur świadczą również rozliczenia pomiędzy stroną a tymi spółkami, które miały odbywać się wyłącznie gotówką, co dokumentować miały wystawione dowody KP. Dowody te, jak zeznała A.C., nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych kwot, miały jedynie uwiarygodnić faktury i potwierdzić rzekome rozliczenie między podmiotami, o co dbała księgowa. Końcowo DIAS stwierdził, że strona świadomie przyjmowała tzw. "puste" faktury zakupowe od tych spółek, które służyły wyłącznie wygenerowaniu podatku naliczonego w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych. Zaznaczył przy tym, że w niniejszej sprawie badanie kwestii "dobrej wiary" podatnika nie jest wymagane, albowiem przesłanka "dobrej wiary" nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: 1/ (w różnym zestawieniu) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający; wskazano przy tym na zaniechanie przesłuchania świadków bezpośrednio przez organ i poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na pozyskanych protokołach ich przesłuchań z innych postępowań, a ponadto bezpodstawne przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT; 2/ art. 121 § 1 i art. 191 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony, pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony oraz wyciąganiu wobec niej negatywnych konsekwencji z dowodów, które nie dotyczącą strony i nie mają znaczenia w niniejszej sprawie; 3/ art. 8 zd. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162) poprzez bezpodstawne przerzucenie na stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji; 4/ art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W uzasadnieniu tych zarzutów stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, z uwagi przede wszystkim na wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów zgromadzonym w innych postępowaniach. Podniesiono, że poza włączeniem ww. materiałów organ podatkowy nie podjął samodzielnie jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zweryfikowania załączonych do akt materiałów z innych postępowań. Oceniono, że takie działanie jest sprzeczne z wyrażoną w art. 122 Op zasadą prawdy obiektywnej, która znajduje uszczegółowienie w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Op. Uznano, że wyjaśnienia podejrzanego R.C. są jedynie przyjętą przez niego linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności i szybsze opuszczenie aresztu. Zauważono, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez prokuraturę nie zakończyło się i nie wniesiono jeszcze aktu oskarżenia. Ponadto materiały dowodowe pozyskane z tego postępowania nie dotyczą transakcji pomiędzy spółkami I. i P. a stroną, co w opinii skarżącego oznacza, że organ nie posiada dowodów pozwalających zakwestionować rozliczenie w podatku VAT skarżącego. Założono, że w świetle wyroku TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 organ podatkowy powinien udostępnić stronie wszystkie dowody - także te pozyskane z odrębnych postępowań - aby mogła ona skutecznie przedstawić swoje stanowisko w sprawie. Przyjęto, że brak możliwości kontaktu organu z podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu, czy brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tych podmiotów przez właściwe organy, nie może być okolicznością przemawiająca na niekorzyść strony. Podano, że skarżący podjął wszelkie dostępne mu działania celem sprawdzenia podmiotów, z którymi dokonywał transakcji. Uznano, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Skonstatowano, że organy powinny nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Wykluczono przy tym wymaganie od podatnika aby weryfikował podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu jako elementu należytej staranności przy doborze kontrahenta. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że kontrolowane decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op termin przedawnienia tego zobowiązania za I-III kwartał 2018 r. co do zasady upłynąłby w dniu 31 grudnia 2023 r., a za IV kwartał 2018 r. - w dniu 31 grudnia 2024 r. Jednak stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg tego terminu uległ zawieszeniu od 17 kwietnia 2021 r. w związku ze wszczęciem przez prokuraturę śledztwa o sygn. akt [...] (tom I akt kontroli, k. 47-48). W toku tego śledztwa przesłuchano kilkudziesięciu świadków oraz zabezpieczono dokumentację podatkową w kilkunastu biurach rachunkowych. Wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 103 podejrzanych, w tym wobec skarżącego, któremu zarzucono, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT, wystawionych na rzecz jego firmy w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. przez spółkę I., spółkę P., R.C., F. Sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekazując do rejestracji w prowadzonych na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT rejestrach podatku VAT, a następnie do zaksięgowania w sporządzonych w oparciu o nie deklaracjach podatkowych VAT-7, co miało znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT i dochodowego, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s (postanowienie z 19 czerwca 2023 r., karty 21-37, tom I akt kontroli). Przebieg postępowań karnych i podejmowane w ich ramach czynności zostały przedstawione w piśmie prokuratury z 19 lutego 2025 r. (t II akt postępowania, k. 672-678). Powyższe okoliczności, w tym przede wszystkim uzyskanie przez skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) pozwalają na ocenę, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Zasadnie podkreślił DIAS, że prokuratura wszczęła śledztwo i postawiła zarzuty stronie jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie. Trafnie zauważył także, że postępowanie zostało wszczęte i jest prowadzone przez prokuratora, który nie jest powiązany instytucjonalnie z organem prowadzącym postepowanie podatkowe. W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko DIAS, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem. W kontrolowanej sprawie sporna pomiędzy stronami pozostawała kwestia pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę I. (dokumentujących zakup usług montażu różnego rodzaju mebli i sprzątania pomieszczeń po montażach) oraz spółkę P. (dokumentujących zakup usług transportowych). Zdaniem DIAS faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący wywodził natomiast przeciwnie, zarzucając organom podatkowym, że poza wykorzystaniem dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie podjęły samodzielnie jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zweryfikowania załączonych do akt materiałów z innych postępowań. Założył ponadto, że organy powinny nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/20). Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym, gdyż skarżący nie nabył spornych usług od spółek I. i P. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 2 Op. Skarżącemu należy przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie także przepisów zawartych w art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 Op. W kontekście sformułowanych przez skarżącego zastrzeżeń co do wykorzystania tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym celowe jest zwrócenie uwagi na podany także w skardze wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił bowiem doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49). Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organ sprostał powyższemu obowiązkowi, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że spółki I. i P. nie miały możliwości i potencjału aby dokonać na rzecz strony dostawy spornych usług, nie mogły także nabyć tych usług na wcześniejszym etapie obrotu od swoich dostawców. Na str. 20-33 zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące spółek I. i P., a także występujących na wcześniejszym etapie obrotu rzekomych dostawców tych spółek, tj.: [...]. Wskazał ponadto na decyzje wymiarowe w podatku VAT za 2018 r. wydane wobec wystawców spornych faktur. Podał, że odpowiednio w decyzji z 17 października 2023 r. nr [...] (wydanej wobec spółki I.) i z 7 września 2023 r. nr [...] (wydanej wobec spółki P.) NUCS stwierdził, że spółki te były podmiotami nierzetelnymi, prowadzącymi fikcyjną działalność gospodarczą i brały udział w przestępstwie polegającym na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych" faktur, w związku z czym określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT, w kwocie wynikającej m.in. z faktur wystawionych na rzecz strony. DIAS przytoczył także zeznania A.C. (prezes zarządów spółek I. i P.) oraz R.C. (prokurenta spółki I. i wspólnika spółki P.), którzy w toku śledztwa przyznali się do wystawienia w ramach ww. spółek tzw. "pustych" faktur, także na rzecz strony, zgodnie ze schematem przedstawionym na s. 20 zaskarżonej decyzji (vide: protokół przesłuchania A.C. z 23 maja 2023 r. - t. IV, k. 516-520 akt kontroli oraz protokoły przesłuchania R.C. z 10 kwietnia 2024 r., z 17 kwietnia 2024 r. oraz z 24 kwietnia 2024 r. – t. IV akt kontroli, k. 846-849, 850-855, 856-858). Z zeznań osób reprezentujących spółki I. oraz P., tj.: A.C. oraz R.C. jednoznacznie wynika, że transakcje ujęte na spornych fakturach wystawionych na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Obie spółki wykazywały zakupy od: N. Sp. z o.o., N1. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., a spółka P. dodatkowo od: D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Poza tym ww. spółki wykazywały też transakcje zakupu-sprzedaży pomiędzy sobą. Wskazani dostawcy nie posiadali jednak majątku i nie zatrudniali pracowników. W składanych plikach JPK_VAT spółki nie wykazały nabyć towarów i usług, bądź wykazywały nabycia fikcyjne żeby ostatecznie wykazać w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Podmioty te zostały założone i wykorzystane w celu wystawiania tzw. "pustych" faktur i uczestniczyły w łańcuchu nielegalnych transakcji, co potwierdzają m.in. zeznania P.C. (prezesa zarządu N. Sp. z o.o., t. I akt postępowania, k. 388-396) i P.P. (t. IV akt kontroli, k. 530-532). Skarżący zdaje się nie kwestionować ustaleń organów dotyczących spółek I. i P., a także ich dostawców. W tym zakresie formułuje bowiem niepoparte dowodami przypuszczenie, że wyjaśnienia podejrzanego R.C. są jedynie przyjętą przez niego linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności i szybsze opuszczenie aresztu. Zarzuca ponadto organom podatkowym naruszenie art. 8 zd. 2 Prawa przedsiębiorców poprzez niezasadne, nieoparte na przepisach prawa przerzucenie na stronę obowiązku weryfikowała podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. Uszło jednak uwadze skarżącego, że wiarygodność wyjaśnień R.C. została poddana ocenie przez organy w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w tym z zeznaniami A.C., P.C., P.P. Za konstatacją o prawidłowości oceny organów dotyczącej wiarygodności zeznań R.C. przemawia także okoliczność przedstawienia skarżącemu zarzutów użycia sporządzonych przez A.C. w porozumieniu z R.C. faktur VAT, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, w celu uszczuplenia należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT m.in. za okres objęty niniejszym postępowaniem. Wymaga także podkreślenia, że nie przekracza granic należytej staranności kupieckiej podjęcie przez przedsiębiorcę kroków zmierzających do sprawdzenia rzeczywistej możliwości wykonania usług przez kontrahenta. Tymczasem w niniejszej sprawie strona nie znała żadnych szczegółów rzekomych transakcji ze spółkami I. i P. Nie wiedziała gdzie były realizowane usługi montażu i sprzątania pomieszczeń i dla kogo (wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę I.), gdzie był wykonywany transport i w związku z jakim zdarzeniem (wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę P.), czy usługi były realizowane wyłącznie przez ww. podmioty, czy też z udziałem pracowników strony. Nie wskazała jak nawiązała współpracę z ww. spółkami, w jaki sposób je weryfikowała i na jakiej podstawie zdecydowała się na (rzekomą) współpracę z tymi podmiotami. W tych okolicznościach Sąd za prawidłową uznaje ocenę DIAS, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które poświadczałyby wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach. Natomiast R.C., rzeczywiście zarządzający ww. spółkami zeznał, iż nie wykonał żadnych prac na rzecz strony. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się tzw. pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, że organy naruszyły w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przy czym należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT w ogóle nie został w tej sprawie zastosowany. Chybiony jest także zarzut naruszenia w tej sprawie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika). Zasada ta została opisana w art. 2a Op i jest jedną z dyrektyw wykładni prawa, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op, stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1569/17). W kontrolowanym sprawie nie wystąpiły także niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść strony na podstawie art. 122 § 2 Op (zob. art. 2 ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, Dz. U. poz. 1417). Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenie TSUE na stronie: http://curia.europa.eu