I SA/Ol 266/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D.D. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. w wysokości odpowiednio 44.054 zł i 39.879 zł. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono m.in., że D.D., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A w O., w deklaracji VAT - 7 za marzec 2014 r. wykazał zakup od B z siedzibą w W., 350 sztuk telefonów komórkowych "[...]", za kwotę 810.160,10 zł, w tym podatek VAT 151.493,35 zł (nr faktury "[...]" z dnia "[...]"). Następnie podatnik zadeklarował odsprzedaż tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, na rzecz czeskiego podmiotu C z siedzibą w O. Ponadto wykazał nabycie od B usługi refaktoringu o wartości netto 500 zł i podatek VAT w wysokości 115 zł (nr faktury "[...]" z dnia "[...]"). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcje te zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia podatku VAT, a faktura zakupu telefonów komórkowych, jak i faktura dokumentująca ich odsprzedaż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ I instancji przedstawił schemat ujawnionego procederu oraz wskazał, że podmioty zaangażowane, to.: Spółka D z siedzibą w Ł. (znikający podatnik), Spółka B z siedzibą w P. (bufor), firma B z siedzibą w W. (bufor), firma A z siedzibą w O. (broker) i firma C z siedzibą w Czechach. Zwrócił uwagę, że strona, korzystając z opodatkowania dostawy telefonów na rzecz kontrahenta z Czech według stawki podatku VAT w wysokości 0%, uzyskała zwrot podatku, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uregulowany przez znikającego podatnika. Ponadto usługa refaktoringu dotycząca części kosztu transportu telefonów do Czech nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie było też przesłanek do uznania, że strona działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji odmówił stronie, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Jednocześnie w związku z uznaniem, że faktura dokumentująca odsprzedaż telefonów była fikcyjna, stwierdził, że zawyżona wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyniosła 688.058 zł. Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zasady, na jakich działa tzw. "karuzela podatkowa". Wyjaśnił, że w ramach tego mechanizmu pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika", który nie odprowadza należnego podatku VAT do urzędu skarbowego. Dokonuje on sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów pełniących funkcję pośredników ("buforów"), którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Finalnie zaś towar trafia do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu ("brokera"), który dokonuje sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jak podkreślił organ odwoławczy, w niniejszej sprawie zebrano przeanalizowano materiał dowodowy obejmujący wyjaśnienia strony, jej dokumentację księgową, materiały dotyczące firmy B, E, D, a także firmy przewozowej F. W ocenie organu, materiał ten potwierdza, że faktury wystawione na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, według wyjaśnień podatnika złożonych w dniu 23 czerwca 2014 r., ofertę sprzedaży telefonów otrzymał on od dawnego kontrahenta R.W. z firmy G mieszczącej się pod tym samym adresem co firma J.G. Podatnik podał, że pod adresem przy "[...]" w W. był raz, jednak rozmawiał jedynie z R.W. Z J.G. nie widział się, kontaktował się z nim telefonicznie i mailowo. Od R.W. dowiedział się, że firmy G i B blisko ze sobą współpracują, mają kontakty handlowe wśród firm zajmujących się elektroniką lecz nie mają pieniędzy i potrzebują firm, które zapłacą za towar. Decyzję o przystąpieniu do transakcji musiał podjąć szybko, gdyż towar został wystawiony na aukcji. Wszystkimi sprawami związanymi z czeskim odbiorcą towarów zajmował się R.W. lub J.G. Od nich też podatnik otrzymał dokumenty mające potwierdzać wiarygodność czeskiego kontrahenta. Rola podatnika polegała tylko na tym, że wyłożył gotówkę. Skarżący nie był w stanie podać, jakim towarem, oprócz telefonów, handlowała firma J.G. i skąd miała ten towar. Nie potrafił też wskazać jej pracowników. Jak wyjaśnił, rozmawiał jedynie z księgową kontrahenta, aby potwierdzić, czy transakcje sprzedaży zostały rozliczone w deklaracji VAT. W żaden inny sposób nie sprawdzał jego wiarygodności opierając się na poleceniu R.W. Nie zawarł też pisemnej umowy. Wyjaśnił, że ani on, ani żaden jego pracownik nie widział towaru i nie sprawdzał go. Otrzymał drogą mailową dokumenty mające potwierdzać rzetelność kontrahenta wraz z fakturą VAT oraz numery seryjne telefonów. Dopiero po otrzymaniu zapłaty od czeskiej firmy przelał należność kontrahentowi. Podatnik nie potrafił wskazać właściciela czeskiej firmy ani osób z nią powiązanych. Nie zawierał z tą firmą żadnej umowy. Transportem telefonów do Czech zajmowała się firma B. Jak podał, osobiście upoważnił J.G. do odbioru towaru, ale nie pamiętał kto i w jaki sposób przekazał jego umocowanie. Wskazał, że zapłacił za transport, a faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczyła usług transportowych związanych z przewiezieniem telefonów do Czech. Organ wskazał, że przedstawiona przez podatnika korespondencja mailowa z J.G. potwierdziła wyjaśnienia strony. Wynikało z niej, iż dzień przed transakcją zakupu telefonów, tj. 11 marca 2014 r. J.G. skontaktował się ze skarżącym, przesyłając na "prośbę [...]" dokumenty rejestracyjne swojej firmy i prosząc o przesłanie dokumentów firmy A. Uprzedził, iż w następnym mailu zostanie przesłana faktura pro forma i dane odbiorcy. Poinstruował również, że strona ma odbiorcy wystawić fakturę pro forma, a po jej opłaceniu opłacić jego fakturę. Następnego dnia, tj. 12 marca 2014 r. J.G. przesłał dokumenty czeskiego odbiorcy i poprosił o szybkie wystawienie faktury pro forma z ceną 465 euro za sztukę. W toku postępowania strona okazała faktury pro forma, upoważnienie do odbioru towaru, dokumenty dotyczące B (zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS i podatków, wydruk z CEIIDG, zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE), numery seryjne telefonów, numer telefonu do księgowej J.G., wydruk listy rachunków bankowych firmy C, wyciągi z rachunku bankowego potwierdzającego zapłatę za towar, dokument CMR dotyczący transportu towaru oraz dokumenty dotyczące C. Z dokumentacji wynika, że przewozu towarów dokonać miała firma F z siedzibą w K. Miejscem załadunku telefonów miała być miejscowość B., a miejscem rozładunku M. w Czechach. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, B.S. poinformował, że nie wykonywał usług transportowych na rzecz podatnika, lecz dla B oraz C. Wyjaśnił również, że wszelkie ustalenia dotyczące transportu uzgadniane były z J.G. z C. Odnosząc się do ustaleń co do pozostałych uczestników procederu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że J.G. zmarł w dniu 13 maja 2014 r .. Spółka E została utworzona w kwietniu 2013 r., a jej pierwszym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki był Z.B. W lipcu 2013 r. udziały odkupił B.C., który został jednocześnie Prezesem Zarządu tej Spółki. Została ona wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE w dniu 21 sierpnia 2014 r., w związku z ustaleniem, że adres jej siedziby jest adresem "wirtualnego biura" i był do dnia 19 czerwca 2014 r. adresem wyłącznie do rejestracji i korespondencji pocztowej, a Spółka pod ww. adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. W odniesieniu natomiast do Spółki D Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że powstała ona w 2013r.. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" wynika, że nowym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki w miejsce Z.B. został I.A. W złożonym w dniu 7 listopada 2013 r. NIP-2 Spółka nie podała informacji o rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również nie wskazała adresu i miejsc przechowywania dokumentacji księgowej. Pomimo wezwania nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, a obowiązek w tym podatku został otwarty na podstawie wewnętrznych wytycznych organu. Spółka nie złożyła też żadnej deklaracji dla VAT. Z dniem 1 stycznia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z akt wynika, że w wyniku podjętych czynności, na budynku pod adresem siedziby nie stwierdzono szyldu firmowego Spółki. Obecna zaś w lokalu nr 301 tego budynku E.L. (współwłaścicielka firmy wynajmującej Spółce lokal) poinformowała, że nie ma kontaktu z zarządem wymienionego podmiotu. Korespondencja Spółki nie jest odbierana. W lokalu nie przechowywano żadnej dokumentacji rachunkowej tej Spółki oraz nie ma żadnej rzeczy należącej do tej Spółki. Z ustaleń organu I instancji wynika także, iż część telefonów o tych samych numerach IMEI, które podatnik odsprzedał czeskiej firmie powróciła do kraju i została następnie odsprzedana w dniu 25 marca 2014 r. przez Spółka H z siedzibą w W. niemieckiej firmie, ze stawką podatku VAT 0%. Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie można wywieść, aby pomiędzy podatnikiem i firmą B miała miejsce rzeczywista dostawa towarów. Podatnik w związku z zakupem i sprzedażą telefonów komórkowych był uzależniony od poleceń J.G., który zarówno wskazywał odbiorcę telefonów, jak i ich cenę. Podatnik nie mógł więc swobodnie decydować i rozporządzać towarem. Ponadto organizacja transportu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej spoczywała na B oraz C. W rezultacie, nie można zdaniem organu uznać, że pomiędzy firmą B, a podatnikiem doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, że stronie nie przysługuje podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę B nr "[...]" z dnia "[...]" w wysokości 115 zł z tytułu tzw. .refaktorinqu" mającego związek z kosztami transportu telefonów do czeskiej firmy. Usługa transportu nie była wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej, a ponadto, skoro celem tych usług było w istocie pozyskanie dokumentów przewozowych, które miały legalizować obrót towarem, to były to w istocie czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku VAT. Nierzetelność faktur zakupu i faktury sprzedaży uzasadniała uznanie przez organ I instancji za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Przystępując zaś do oceny, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"). Wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C- 563/11). W niniejszej sprawie strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganiu nienależnych korzyści podatkowych. Wskazywały na to okoliczności i cel nawiązania współpracy z firmą B (kontakt nawiązany poprzez dawnego partnera handlowego, zagwarantowany zysk z transakcji), pełnienie przez stronę roli jedynie pośrednika w transakcjach pomiędzy firmą B i C, ponoszenie pełnej odpowiedzialności przez J.G. za towar będący rzekomo własnością strony, pozostawienie organizacji transportu towarów firmie B, ustalenie cen zakupu sprzedaży przez J.G., brak zainteresowania strony kontrahentami, dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru, tj. C, przepływ towarów inną drogą niż przepływ faktur. Organ wskazał ponadto na: - wieloletnie doświadczenie strony w handlu, - incydentalny zakup telefonów komórkowych stanowiący 80% wartości wszystkich zakupów w marcu 2014 r., - brak osobistego kontaktu z J.G., - oparcie się jedynie na przesłanych drogą elektroniczną dokumentach, - sprowadzenie swej roli jedynie do wystawienia faktury na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, - szybkość transakcji, - brak kontaktu z towarem, - brak zamówienia oraz brak pisemnej umowy, pomimo że transakcja opiewała na wartość brutto ponad 800.000 zł. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej, powyższe okoliczności potwierdzają, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Odnosząc się do argumentacji strony, że obrót towarów był rzeczywisty, tzn. towar był i przemieszczał się, organ podniósł, że obrót ten został stworzony jedynie dla nadużycia prawa, tj. przepisów o VAT. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, samo sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnym nie jest wystarczającymi dowodem na potwierdzenie dobrej wiary strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie był zasadny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wskazując na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 5/11 oraz z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 91/11, organ stwierdził, że nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Rolą sądu powszechnego nie jest natomiast dokonywanie ustaleń co do tego, czy umowa pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem została faktycznie wykonana, gdyż uprawnienie to przysługuje organowi podatkowemu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenie postępowania podatkowego, zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 347111), dalej jako "Dyrektywa 112", - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tego przepisu polegające na wykładni ww. przepisu bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że niezgodne z zasadą prawa do odliczenia jest pozbawienie tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż jak wskazał, towar w rodzaju oraz w wielkości wskazanej na fakturach istniał i był dostarczany nabywcy. Bez znaczenia w jego ocenie było natomiast, że towar ten był transportowany bezpośrednio od sprzedającego do następnego nabywcy. Podatnik podniósł, że pomiędzy nim a pozostałymi osobami występującymi na poprzednich etapach obrotu gospodarczego nie było jakiegokolwiek powiązania. Jak wskazał, funkcjonuje wiele lat na rynku, a o istnieniu tych podmiotów dowiedział się dopiero w toku postępowania kontrolnego, gdyż żaden sprzedawca nie ujawnia swojego poprzednika z łańcucha dystrybucyjnego, aby kontrahent nie realizował zakupów bezpośrednio u niego. Skarżący nie miał zatem wiedzy na temat innych podmiotów, dostawców towaru, sposobu płatności i nie mógł jej mieć. Działania podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw w żaden sposób nie mogą wpływać na to czy pomiędzy B i skarżącym doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik stwierdził, że dopełnił wszelkich wymaganych aktów staranności w kontaktach handlowych z B celem sprawdzenia jej statusu i rzetelności. Zwrócił uwagę na częste kontakty drogą telefoniczną i mailową. Wskazał, że pominięte przez organy bilingi połączeń telefonicznych dowodzą, iż telefonował do sprzedawcy przed i w dniu sprzedaży. Kontaktował się też z bankami realizującymi płatności za towar, jak i z osobami z miejsca magazynowania towaru. Przed transakcją sprawdził, czy sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT, czy składa deklaracje i czy płaci VAT. Zweryfikował też kontrahenta w Agencji I. W ocenie strony, ocena zgromadzonego materiału dowodowego uznająca brak "dobrej wiary" została dokonana dowolnie, czym naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że w zakresie problematyki dotyczącej tzw. "dobrej wiary", zmianę dla orzecznictwa sądów administracyjnych przyniósł wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahaqeben oraz Peter David, w którym stwierdzono, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług, z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jak wskazała strona, po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił powrót do linii orzeczniczej, która ukształtowała się po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), a która nakazywała badać, czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Aktualnie podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1201/11 oraz z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 Bonik (Lex nr 1229752). Strona podniosła, że w niniejszej sprawie towar istniał w rzeczywistości, co potwierdzono dowodami z przesłuchania świadków m.in. kierowców. Potwierdzały to też dowody z dokumentów takich jak CMR nr "[...]". Skarżący dochował również należytej staranności i sprawdził podmiot, od którego kupił towar. Uzyskał przekonanie o legalności działania kontrahenta i o czynnym wykonywaniu przez niego obowiązków podatkowych. Zapłacił za towar przelewami bankowymi. W żadnym przypadku nie podejrzewał, nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że znajduje się w łańcuchu, którego inni uczestnicy mieli na celu dopuszczenie się naruszeń prawa na szkodę Skarbu Państwa. Końcowo skarżący poddał w wątpliwość poprawność samych wyliczeń przez organy kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: .p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Z przekazanych do kontroli Sądu akt wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191), jak również naruszenia przepisów dotyczących ksiąg podatkowych (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz konstrukcji uzasadnienia decyzji podatkowej (art. 210 § 4 tej ustawy). W ocenie Sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania. Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Składu orzekającego, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy co do zakupu udokumentowanego zakwestionowaną fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" i uczestniczenia skarżącego w łańcuchu dostaw, którego celem było wyłudzenie podatku VAT z budżetu Państwa, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt wynika, że podatnik pełnił w analizowanym przypadku rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy przeanalizowały wszystkie transakcje dotyczące towaru użytego do realizacji celów opisanego tu procederu przestępczego i dokonały ustaleń dotyczących pozostałych jego uczestników, tj. D, E oraz B. Stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia materiał dowodowy sprawy obejmował m.in.: wyjaśnienia strony, jej dokumentację księgową, materiały dotyczące B oraz Spółek D i E, a także wyjaśnienia B.S. Według wyjaśnień przesłuchanego w charakterze strony D.D., ofertę sprzedaży telefonów otrzymał On od dawnego kontrahenta R.W. z firmy G. Podatnik nie miał osobistego kontaktu z J.G. z B, a jedynie kontaktował się z nim telefonicznie i mailowo. Wszystkimi sprawami związanymi z czeskim odbiorcą towarów miał zajmować się R.W. lub J.G., od których otrzymał dokumenty mające potwierdzać wiarygodność czeskiego kontrahenta. Rola skarżącego miała sprowadzać się do zapłaty gotówki. Nie wiedział on jakim towarem, oprócz telefonów, handlowała firma J.G. i skąd miała ten towar. W celu sprawdzenia wiarygodności wymienionego podmiotu i potwierdzenia czy transakcja sprzedaży telefonów została rozliczona w deklaracji VAT, podatnik rozmawiać miał z księgową kontrahenta. W związku z transakcją nie zawarł pisemnej umowy. Ani on, ani żaden jego pracownik, nie widział towaru i nie sprawdzał go. Podatnik otrzymał drogą mailową dokumenty mające potwierdzać rzetelność kontrahenta wraz z fakturą VAT oraz numery seryjne telefonów. Dopiero po otrzymaniu zapłaty od czeskiej firmy przelał należność kontrahentowi. Nie potrafił wskazać właściciela czeskiej firmy ani osób powiązanych z tą firmą. Również z tym podmiotem nie zawarł umowy pisemnej. Transportem telefonów do Czech miała zajmować się firma B. Skarżący podał, że osobiście upoważnił J.G. do odbioru towaru, ale nie pamiętał, kto i w jaki sposób przekazał jego umocowanie. Z treści prowadzonej drogą elektroniczną korespondencji z J.G. wynika, że wszystkie czynności związane z transakcjami podatnik wykonywał na polecenie i w sposób wskazany przez J.G. Z ustaleń postępowania wynika także, że wykonujący usługę przewozu towarów B.S. działał na rzecz B oraz C, a nie na rzecz podatnika. Strona co prawda okazała dokumenty dotyczące B (zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS i podatków, wydruk z CEIDG, zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE), a ponadto numery seryjne telefonów, numer telefonu do księgowej J.G., wydruk listy rachunków bankowych firmy C, wyciągi z rachunku bankowego potwierdzającego zapłatę za towar, dokument CMR dotyczący transportu towaru, a także dokumenty dotyczące C, jednak dokumenty te dotyczyły weryfikacji kontrahentów jedynie pod względem formalnym. Organy przeprowadziły natomiast czynności dotyczące pozostałych uczestników obrotu telefonami komórkowymi. W ich wyniku ustaliły, że zarówno Spółki D i E nie prowadziły działalności gospodarczej. Obie Spółki utworzył Z.B. w 2013 r., który w lipcu 2013r. sprzedał udziały w Spółce E na rzecz B.C., zaś udziały w Spółce D na rzecz I.A. Spółka E została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE w dniu 21 sierpnia 2014 r.. Związane było to zaś z ustaleniem, że adres jej siedziby jest adresem "wirtualnego biura" i do dnia 19 czerwca 2014 r. był to adres wyłącznie do rejestracji i prowadzenia korespondencji pocztowej, a wymieniona Spółka nie prowadziła pod nim działalności gospodarczej. Natomiast Spółka D, pomimo wezwania nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, zaś obowiązek w tym podatku został otwarty na podstawie wewnętrznych wytycznych organu. Nie złożyła też żadnej deklaracji VAT. Z dniem 1 stycznia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W związku z przeprowadzonymi oględzinami pod adresem siedziby Spółki organy stwierdziły brak szyldu firmowego Spółki na budynku, zaś (współwłaścicielka firmy wynajmującej Spółce lokal poinformowała, że nie ma kontaktu z zarządem Spółki, korespondencja Spółki jest nieodbierana, w lokalu nie jest przechowywana żadna dokumentacja rachunkowa tej Spółki oraz nie ma w nim żadnej rzeczy należącej do tej Spółki. Zdaniem Sądu, opisany wyżej materiał dowodowy sprawy jest wystarczający do przyjęcia, co prawidłowo oceniły organy obu instancji, iż sporne transakcje nie były prowadzone w celu gospodarczym, a ich rzeczywisty cel związany był jedynie z uzyskaniem nienależnego zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy. Tym bardziej, że w świetle poczynionych przez organy ustaleń, część odsprzedanych do Czech telefonów powróciła do kraju i została następnie odsprzedana w dniu 25 marca 2014 r. przez Spółkę H z siedzibą w W. niemieckiej firmie ze stawką podatku VAT 0%. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalony przez organy charakter podjętych czynności, związany m.in. z incydentalnym zakupem telefonów komórkowych stanowiącym 80% wartości wszystkich zakupów podatnika w marcu 2014 r., a ponadto sprowadzenie roli podatnika jedynie do wystawienia faktury na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, przy braku kontaktu z towarem, czy pisemnej umowy pomimo, że transakcja opiewała na wartość brutto ponad 800.000 zł, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż faktura wystawiona przez J.G. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a wykazany w nich podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Zasadnie też organ uznał, że stronie nie przysługuje podatek naliczony z wystawionej przez ww. podmiot faktury nr "[...]" z dnia "[...]" w wysokości 115 zł z tytułu tzw. "refaktorinqu", W świetle poczynionych przez organy ustaleń, usługa transportu nie była bowiem wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanej, zaś jej celem było pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem, w sytuacji gdy w istocie były to czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Sąd podziela pogląd organów podatkowych w sprawie, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Stwierdzone w niniejszej sprawie okoliczności transakcji z B (brak osobistego kontaktu z J.G., brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego towaru i kontaktu z nabytym towarem, zorganizowanie przeprowadzanych formalnie przez podatnika transakcji przez inny podmiot - J.G., brak pisemnej umowy dla transakcji na kwotę brutto ponad 800.000 zł oraz uzgodniona forma płatności, po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru tj. C), powodować powinny u podatnika podatku VAT podjęcie działań w celu skutecznego zweryfikowania wiarygodności podmiotu wystawiającego fakturę. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C- 80/11 (Mahaqeben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Varnhivatal Oel-dunantu!i Reqionalis Adó Fóiqazqatósaqa) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Varnhivatal Eszak-atfoldi Reqionalis Adó Fóiqazqatósaqa, opubl. PP 2012/8/57), TSUE stwierdził, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11). Zaprezentowana wyżej linia orzecznicza TSUE jest dalej kontynuowana, co potwierdza m.in. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD (Bułgaria), w którym orzeczono, że dyrektywę Rady 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo, że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. W świetle powyższej tezy orzeczenia Trybunału, Sąd w składzie orzekającym zauważa, że w opisanych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy - prawidłowo ustalonych przez organy i przyjętych jako podstawa faktyczna decyzji - skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był być świadomy, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne dokonane przez organy oparto na kompletnym materiale dowodowym, z którego wynika, że faktura wystawiona przez J.G. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, w związku z czym wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego. Przy czym wbrew wywodom skargi, dowodem potwierdzającym w sposób nie budzący wątpliwości, że doszło do rzeczywistej dostawy telefonów, nie jest dokument przewozowy CMR, skoro z zgodnie z oświadczeniem przewoźnika B.S. (k. 179 akt adm.), zapakowany w oryginalne pudełka firmy "[...]" towar sprawdzany był jedynie pod kątem zabezpieczeń i ewentualnych uszkodzeń w oryginalnym opakowaniu i nie było uszkodzeń ani śladów wskazujących, że pudełka w których się znajdował mogły być otwierane. Wynika zatem z powyższego, że sprawdzenie dotyczyło opakowań, a nie konkretnych egzemplarzy spornego towaru w postaci telefonów. W świetle przekazanych do kontroli Sądu akt sprawy, zebrany materiał dokładnie przeanalizowano w kontekście tego, czy strona mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, po czym jednoznacznie wykazano, że skarżący taką wiedzę mógł zdobyć. Samo zaś sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnym jest niewystarczające do przyjęcia dobrej wiary podatnika dokonującego transakcji w ustalonych przez organy okolicznościach. Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem strony, uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.