I SA/Ol 270/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r., sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" , którą odmówiono L. B. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: I-VIII 2003r., IV-XII 2004r., XI, XII 2005r., w łącznej kwocie 18.356,69 zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: VIII-XII 2000r., w kwocie 3.243,70 zł Biura Rachunkowo-Prawnego "A" s.c. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W motywach decyzji przedstawił następujący stan sprawy: Pismem z dnia 10 września 2007r., L.B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych oraz zwrot pobranych dotąd, w drodze prowadzonej egzekucji kwot. Do wniosku dołączył: wniosek z dnia 10 września 2007r., skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej; wniosek z dnia 10 września 2007r., skierowany do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zastrzeżenie z dnia 12 czerwca 2007r., skierowane do Wiceprezesa Rady Ministrów - Ministra Finansów. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że jest emerytem, osobą ciężko chorą, znajdującą się w stale zagrożonym stanie życia, podtrzymywanym farmakologicznie oraz posiada dwa niezależne orzeczenia o trwałym inwalidztwie w stopniu umiarkowanym. Wskazał ponadto, że: "wraz z rodziną został poddany opresji układu, który wpędził Ją w długi, a następnie pozbawił ekonomicznych podstaw bytowania". Podkreślił również, że z uwagi na szczególnie ciężką sytuację zdrowotną i finansową nie ma żadnej możliwości spłaty powstałych długów, które nieustannie rosną. W kolejnym piśmie z dnia 17 września 2007r., złożonym osobiście w Izbie Skarbowej, L.B. wyraził zgodę na przekazanie ww. wniosku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Dołączył do niego pismo z dnia 21 maja 2004r., skierowane do Redaktora Naczelnego Gazety Olsztyńskiej, zaświadczenie Instytutu Pamięci Narodowej, kserokopię legitymacji emeryta-rencisty "[...]" oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania, odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że chociaż podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia zaległości podatkowej, nie zobowiązuje to jednak organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji. Trudna sytuacja finansowa oraz życiowa, na którą się powołuje, nie uzasadnia automatycznego udzielenia żądanej ulgi. Również okoliczności dotyczące spraw karnych i cywilnych, prowadzonych z udziałem L.B. nie mogą przesądzać o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym zastosowanie instytucji umorzenia. Organ wskazał ponadto, iż sytuacja zdrowotna, która nie przeszkadza podatnikowi w wykonywaniu zadań z tytułu działalności gospodarczej, nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji , L.B. zarzucił organowi I instancji: 1. zignorowanie oraz brak odniesienia się do treści całego pisma z dnia 17 września 2007r., skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej, 2. nie uwzględnianie jego stanu zdrowia oraz sytuacji materialnej, majątkowej i bytowej oraz niespójne, wzajemnie wykluczające się treści zawarte w zaskarżonej decyzji uniemożliwiające prowadzenie rzetelnego, na przyzwoitym poziomie dialogu strony z organem podatkowym, 3. niezgodne z prawem zamknięcie, prowadzonej przez odwołującego się działalności gospodarczej - Kancelarii Finansowo-Prawnej "A" Sp. z o. o., w O., przez co został on poniżony w oczach opinii publicznej i narażony na utratę zaufania potrzebnego dla funkcjonowania na konkurencyjnym rynku. Naczelnik Urzędu Skarbowego, błędnie uznał ww. spółkę w organizacji za nieistniejącą, chociaż nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone postępowanie odwoławcze o jej rejestrację w Sądzie Gospodarczym, 4. nieprawidłowe zestawienie dochodów i wydatków np. przez podawanie dochodów brutto, a nie netto, braku informacji o tym, że faktyczna kwota aktualnego dochodu z emerytury stanowi dochód poniżej minimum socjalnego, 5. nie odniesienie się przez organ I instancji do ważnego i istotnego, oświadczenia wnioskodawcy, z dnia 5 grudnia 2007r., dotyczącego trybu i formy rozpoznawania jego wniosku, że ww. pismo nie mogło zawierać zarzutów odnośnie materiału dowodowego, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał: "sam w sobie stanowił już jeden wielki zarzut". Jednocześnie wniósł o spowodowanie zawieszenia wszystkich czynności represyjnych, prowadzonych ze wspólnego majątku jego i małżonki, polegających na zajęciu kont bankowych, służących do spłaty zaciągniętego kredytu bankowego i opłacania składki zdrowotnej ZUS. Podkreślił, iż organ I instancji pomijając zupełnie cały materiał dowodowy i zawarte we wniosku oczekiwania wnioskodawcy, odniósł się zaledwie trzema zdaniami do ww. sprawy. Wniósł także o rzetelne rozpoznanie jego wniosku z 10.09.2007r. z wyłączeniem organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast, w myśl art. 67b § 1, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych wart. 67a w warunkach i na zasadach określonych w punktach 1, 2 i 3 lit. a - m art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, że z materiału dowodowego nie wynika, aby organ podatkowy I instancji przeprowadził wstępne badanie wniosku podatnika pod kątem dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej. Nie ustalił, czy i jakiego rodzaju działalność wnioskodawca obecnie wykonuje i czy jest to ten sam rodzaj działalności gospodarczej, który wykonywał w 2000 roku. Ponadto, w jakiej formie prowadzona jest działalność czy w formie spółki, czy działalność wykonywana jest osobiście. Dopiero po ustaleniu powyższego, powinien ustalić, o jaką pomoc ubiega się wnioskodawca. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie wyjaśniające, wzywając wnioskodawcę do osobistego stawienia się w celu sporządzenia protokołu o stanie majątkowym oraz przedłożenia dokumentacji i dowodów potwierdzających osiągane dochody i ponoszone wydatki, jednakże poczynione ustalenia, nie stanowiły wystarczającej podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ analizował bowiem wniosek pod kątem ewentualnego przyznania ulgi osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, natomiast brak jest analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej podatnika jako przedsiębiorcy. W celu ustalenia sytuacji ekonomiczno-finansowej firmy prowadzonej przez podatnika, należało wezwać go do przedłożenia chociażby aktualnych sprawozdań finansowych i przeanalizować kondycję firmy ze szczególnym uwzględnieniem jej majątku na dzień dzisiejszy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że decyzja odnosi się do umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za VIII-XII 2000r. Zatem organ powinien był rozważyć, czy nie nastąpiło przedawnienie tej należności, z uwagi na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. oraz przed tą datą. Zdaniem organu odwoławczego konieczne stało się uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości, celem ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem wyczerpane zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organ powinien zbadać wniosek pod kątem tego, czy wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym aktualnie działalność gospodarczą oraz celowości udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. wystąpienia przesłanki .ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz jej dopuszczalności, tj. zastosowania przepisów dotyczących pomocy publicznej. Dopiero tak zgromadzony i należycie przeanalizowany materiał dowodowy, pozwoli na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że wobec braków w postępowaniu, nie jest możliwe przychylenie się do wniosku strony o zastosowanie ulgi z wyłączeniem organu podatkowego I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z uwagi na zakres i znaczenie uzupełnienia postępowania dowodowego, przeprowadzenie tego postępowania przez organ odwoławczy, pozbawiłoby stronę możliwości kontroli instancyjnej i dlatego słusznym jest przekazanie rozpatrzenia sprawy organowi I instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do złożonej w toku postępowania skargi na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz wydanie rozstrzygającego orzeczenia w zaskarżonej sprawie. W wypadku nie uwzględnienia tego wniosku skarżący wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej, celem uwzględnienia wszystkich przepisów prawa, w tym art. 68 § 3 w związku z art. 30 oraz art. 40 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Udzielenia pomocy skarżącemu, jako osobie podwójnie niepełnosprawnej, znajdującej się w ciężkim stanie zdrowia. Ponadto skarżący wniósł o orzeczenia konieczności rozpatrzenia wniosku z dnia 10.09.2007r. bez zbędnej zwłoki przez Dyrektora Izby Skarbowej, z wyłączeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który od lat, w ten sam sposób odmawia powstałych, na skutek zastosowanego ucisku i prześladowań, zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Wydłużenie, z obrazą prawa, przez nadużycie i niewłaściwe zastosowanie obowiązujących procedur, czasu rozpoznania powołanego wniosku. z dnia 10.09.2007r. 2. Nie odniesienie się, do kwestii poruszonych w punktach od 1 do 8 wniosku, w tym nie doprowadzenie do: – zawieszenia prowadzonych egzekucji – odblokowania kont bankowych, co stało się przyczyną powstania dalszych zaległości finansowych, przez kontynuację ucisku, 3. Nie wystąpienie, do organów ścigania, tj. Prokuratora Rejonowego, z wnioskiem o zbadanie zarzutów skarżącego przedstawionych we wniosku z dnia 10.09.2007r., które jego zdaniem bezspornie potwierdzały nadużycie uprawnień i niedopełnienie obowiązków przez organ I instancji. Ponadto skarżący powtórzył zarzuty i wnioski sformułowane w odwołaniu od decyzji. Podniósł także kwestię niedoręczenia mu decyzji wydanej przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił okoliczności związane z jej doręczeniem w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w toku postępowania skarżący podał adres do doręczeń, który po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, okazał się adresem Urzędu Pocztowego. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżący stwierdził, że wszystkie podniesione przez niego zarzuty w toku postępowania są nadal aktualne. Zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem rzetelnej analizy jego sytuacji materialnej, poza stworzeniem pozorów ustosunkowania się do zebranego materiału. Wniósł o dołączenie do akt sprawy: – dokumentów z akt sprawy karnej o sygn. akt "[...]" – wykazu zwolnionych przez organ podatkowy od płacenia podatków wszystkich podatników za lata 1994 - 2004r. z wyszczególnieniem ich nazwy, adresu i zwolnionych kwot – korzystnego dla niego wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Ol 233/05 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o pozostawienie jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych bez rozpoznania, oraz skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku oraz odpowiedzi skarżącego na tę skargę kasacyjną. Zażądał ponadto wyjaśnienia prawidłowości działania organów podatkowych i organu kontroli, na skutek których obciążano go zobowiązaniami w podatku VAT, które nie powstały z jego winy. Jego zdaniem niezasadnie ograniczono się do badania podnoszonych przez niego zarzutów odnośnie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego do stanu aktualnego, gdyż zadłużenie sięga roku 2000, a sprawa nadal nie jest rozstrzygnięta. Skarżący podniósł, że zwracał się o pomoc do naczelnych organów władzy publicznej, które mimo pisemnych obietnic, tej pomocy nie udzieliły. Wniósł w związku z tym o powołanie w charakterze świadków wskazanych osób funkcyjnych w tym także pani prof. Zyty Gilowskiej. Na koniec stwierdził, że chociaż organ odwoławczy słusznie uchylił wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, to w dalszym ciągu zachowała ona moc w tym sensie, że jego sprawa od 2000r. nie jest rozstrzygnięta. Dlatego wniósł jeszcze raz o wydanie przez Sąd orzeczenia, na podstawie którego umorzone zostaną wszystkie zaległości podatkowe skarżącego wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z zarzutami i wnioskami skargi na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy te sprawują wymiar kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb sprawowania kontroli regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga sprawę ze skargi na decyzję (lub inny akt) organu administracji publicznej na podstawie akt i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granicę danej sprawy wyznacza zaś rodzaj i treść zaskarżonego aktu oraz zasadność jego wydania na gruncie przepisów regulujących zasady i formy działania organów w odniesieniu do obszaru zagadnień pozostających w ich kompetencji. Wskazać należy, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie wyjątkowo – stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przytoczonego wyżej przepisu wyraźnie wynika, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie przez sąd dowodów z zeznań świadków, a o rodzaju dokumentu, który może być dopuszczony jako dowód, przesądza jego znaczenia dla "wyjaśnienia istotnych wątpliwości", w świetle rodzaju i treści decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. Z powyższej przyczyny Sąd oddalił wnioski dowodowe przedstawione w piśmie procesowym przedłożonym przez skarżącego na rozprawie. Natomiast wskazane w tym piśmie orzeczenia tutejszego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Ol 223/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2006r. sygn. akt I FSK 118/06 znane są sądowi z urzędu. Ponadto, podkreślić należy, że sąd administracyjny nie "zastępuje" organów administracji publicznej w ich funkcji orzeczniczej a kontrola działalności tych organów polega na zbadaniu, czy organ wydając decyzję, nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonuje oceny : – zgodności decyzji z prawem materialnym, – dochowania wymaganej prawem procedury i w razie stwierdzenia takich naruszeń, uchyla zaskarżoną decyzję, o czym stanowią przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. Z powyższego względu Sąd nie mógł też wydać orzeczenia "na podstawie którego umorzone zostaną, łącznie z egzekwowanymi dotąd niezgodnie z prawem, wszystkie należności podatkowe skarżącego wraz z odsetkami". Już jak wyżej stwierdzono, Sąd mógłby jedynie uchylić zaskarżoną decyzję, gdyby stwierdził, że została ona wydana z takim naruszeniem prawa, które uzasadniałoby tego rodzaju rozstrzygnięcie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zatem ocenie Sądu podlega z punktu wodzenia wymienionych w nim przesłanek, warunkujących przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia istotnych okoliczności może przeprowadzić uzupełniające postępowanie (art. 229 O.p.). O tym, czy w danej sprawie organ odwoławczy powinien był jedynie uzupełnić materiał dowodowy, czy też mógł jedynie skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyduje zakres dowodów i materiałów, które powinny być zgromadzone oraz znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniany na tle już zebranego materiału. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem, że wystąpiła ta przesłanka możliwe jest jedynie na tle konkretnego przypadku. Trzeba zatem wskazać, że uchylona zaskarżoną decyzją decyzja organu I instancji wydana została na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Była decyzją uznaniową negatywną dla podatnika. Dla dokonania oceny zaistnienia przesłanek do udzielenia ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych, z uwzględnieniem warunków i dopuszczalności tego rodzaju pomocy określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej przez organ odwoławczy, powinien on dysponować pełnym materiałem dowodowym, gdyż co do zasady ta ocena może być inna niż dokonana przez organ pierwszej instancji. Istotną kwestią w tym postępowaniu jest zatem analiza zakresu i rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto z art. 67a § 1 pkt 3 wynika, że obowiązkiem organu jest odnieść wskazane w nim przesłanki umorzenia tj. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" do ustaleń wskazujących na wysokość zaległości podatkowej, która jest przedmiotem postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego sprawy wynikały zasadnicze wątpliwości co do tego, czy i jaką działalność gospodarczą prowadził skarżący na dzień wydania decyzji przez organ I instancji oraz czy kwota zaległości z tytułu przeniesienia na podatnika odpowiedzialności za zobowiązania Biura Rachunkowo-Prawnego "A" s.c. za 2000 rok nie uległa przedawnieniu. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie naruszyło dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, ze w każdym postępowaniu podatkowym zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego określające prawa i obowiązki podatnika oraz kompetencje organu. W postępowaniu o udzielenie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie dokonuje się weryfikacji postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązań podatkowych. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, która nie dotyczyła zastosowania prawa materialnego a miała charakter kasacyjny, nie narusza procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.