I SA/Ol 275/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu oddala skargę. I S.A./Ol 275/05 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca , wykonująca zawód adwokata A.B. , zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Opierając swój wniosek na pod- stawie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( D.U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej cyt .jako Ord.pod.), skarżąca sformułowała następujące podlegające interpretacji zagadnienia: 1/ czy wykonywanie czynności zleconych przez sąd , polegających na obronie z urzędu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2/ jak wygląda rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykonywania przez adwokata czynności zleconych przez sąd a w szczególności kto odprowadza podatekVAT ( kto jest płatnikiem ) z tytułu wykonywania przez adwoka- ta czynności zleconych przez sąd i jaka kwota stanowi podstawę opodatkowania po- datkiem VAT, tj. od jakiej kwoty należy obliczać podatek VAT a więc, czy wypłacana przez sąd kwota wynagrodzenia jest kwotą netto ( od której metodą "od sta" należy obliczyć podatek VAT) czy też kwotą brutto ( od której metodą "w stu" należy obliczyć podatek VAT ); 3/ kiedy , w przypadku przyjęcia , iż adwokat świadczący pomoc prawną z urzę- du na zlecenie sądu jest podatnikiem podatku VAT, powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia tej pomocy. Który moment w działaniach sądu na- leży uznać za moment wykonania usługi przez adwokata? Czy jest to moment wypła- ty wynagrodzenia , czy moment zasądzenia przez sąd w danej sprawie kosztów adwo- kackich? Postanowieniem z dnia 16 marca 2005r. , Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. udzielił interpretacji , stwierdzając, że : 1/ co do pytania pierwszego nie podziela poglądu wnioskodawcy, uznając ,że wyko- nywanie na zlecenie sądu czynności adwokata – obrony z urzędu- po 1maja 2004r. po- dlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2/ podziela pogląd wnioskodawcy ,że kwota zasądzona przez sąd zawiera podatek od towarów i usług, do którego odprowadzenia obowiązany jest adwokat jako podat- nik tego podatku. 3/ podziela pogląd wnioskodawcy ,że obowiązek podatkowy w podatku od towa- rów i usług z tytułu świadczonej przez adwokata pomocy prawnej z urzędu na zlece- nie sądu powstaje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia w sprawie kosztów zastę- pstwa procesowego. Po rozpatrzeniu zażalenia wnioskodawczyni, Dyrektor Izby Skarbowej w O. , zaskarżoną decyzją z dnia 03 czerwca 2005r., działając na podstawie art.14b §5 Ord.pod. ,odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko , organ odwoławczy stwierdził ,że zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( D. U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, iż podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D. U. nr 14, poz. 176 ze zm, dalej cyt. jako u.p.d.f.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnych więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Za osobę fizyczną, która nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej należy uznać taką osobę, która uzyskuje przychód z czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f. i jednocześnie czynności te realizowane są z zachowaniem łącznie wszystkich warunków wymienionych w ustawie VAT. W przypadku czynności (obrona z urzędu i zastępstwo procesowe z urzędu) wykonywanych przez Stronę na zlecenie sądu nie możemy mówić o spełnieniu wszystkich warunków, o których jest mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, albowiem sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa warunków świadczenia obrony z urzędu. Ponosi odpowiedzialność jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu. To jedynie na adwokacie spoczywa obowiązek rzetelnej obrony i tylko on odpowiada wobec reprezentowanego za nie wywiązanie się z niego. Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze art. 8a i 80 ustawy z dnia 26.05.1982r. Prawo o adwokaturze ( D.U. nr 123 z 2002r., poz.1058 ze zm.) stwierdzić należy, że czynności adwokackie nie są podzielone w zakresie odpowiedzialności na czynności wykonywane z urzędu ( za które ponosi odpowiedzialność sąd) i na czynności nie wykonywane z urzędu ( za które odpowiedzialność ponosi sam adwokat). Podniesiono bowiem, iż za szkody wyrządzone podczas wykonywania czynności adwokat odpowiada sam, niezależnie od tego kto go zobowiązał do działania. Na wypadek ewentualnych roszczeń odszkodowawczych w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami ( bez względu na to czy wykonywanymi z urzędu czy nie), każdy adwokat jest obowiązany ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej. Za brak obowiązkowego ubezpieczenia jak i za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych podlega on odpowiedzialności dyscyplinarnej. Na niezależność adwokatury od sądów oraz brak ponoszenia wzajemnej odpowiedzialności wskazują także ich odmienne funkcje ustawowe. Sądy powołane są do wyrokowania w imieniu RP, czuwania nad zapewnieniem realizacji praw stron procesu, w tym prawa do obrony, zgodnie z zasadą, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i bezstronnego procesu. Jednakże to obrońca z urzędu obowiązany jest do rzetelnej obrony zgodnie z zasadami etyki wykonywania swego zawodu. Adwokatura bowiem powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz do kształtowania i stosowania prawa. Tym samym mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej , iż porównanie uprzednio obowiązujących regulacji prawnych z obecnymi wskazuje, że na gruncie ustawy z dnia 11 maja 2004r. usługi obrony z urzędu nie są opodatkowane. Czynności wykonywane przez adwokata z urzędu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VA, z uwagi na to, że niespełniona została jedna z przesłanek określonych w tym przepisie, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Odnosząc się do postawionego w zażaleniu argumentu, iż brak szczególnych unormowań odnośnie podstawy opodatkowania , momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku pomocy prawnej udzielanej z urzędu , wskazuje na to, że czynności te nie miały być objęte opodatkowaniem VAT, organ odwoławczy stwierdził, iż brak szczególnych unormowań w ustawie VAT nie przesądza o niemożliwości opodatkowania tych czynności, albowiem w takim przypadku mają zastosowanie zasady ogólne (art. 19, 29 ust. 1 ustawy VAT). Zdaniem organu w sytuacji, gdy sąd uchyla lub zmienienia orzeczenie i jak twierdzi podatniczka adwokat nie otrzymuje wynagrodzenia, usługi adwokata świadczone będą nieodpłatnie, jako związane z działalnością podatnika, i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Odnośnie zarzutu nie udzielenia odpowiedzi w przedmiocie poboru zaliczki na podatek dochodowy stwierdzono, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zajął stanowisko w tej kwestii postanowieniem z dnia 30.03.2005r., znak: "[...]". Za nietrafny uznano także pogląd skarżącej o niesamodzielności prowadzonej działalności, z uwagi na to, iż przychody z tytułu usług adwokackich świadczonych z urzędu zalicza się do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Podniesiono bowiem, iż ustawa o podatku od towarów i usług i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych są odrębnymi od siebie aktami prawnymi. Aby można było mówić o działalności nie wykonywanej samodzielnie trzeba spełnić łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Zakwalifikowanie czynności adwokata świadczonych z urzędu do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.f. spełnia tylko jeden z warunków wymienionych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. . Organ II instancji wskazał również, iż Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( D. U. nr 95, poz. 797) określił, iż od dnia 1.06.2005r. w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne , osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (§ 1 pkt 2). Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 czerwca 2005r.,nr "[...]" zaskarżyła A. B. W skardze wniesionej do sądu , skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji , zarzucając zaskarżonej decyzji : 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną inter- pretację , w myśl której świadczenie bezpłatnej pomocy prawnej przez adwokatów w ramach ustanawiania obrony z urzędu lub pełnomocnictwa , gdzie koszty tak świa- dczonej pomocy prawnej ponosi Skarb Państwa , są uznawane za samodzielnie wyko- nywaną działalność gospodarczą , ponieważ spełniony jest warunek odpowiedzial- ności zleccającego za działania zleceniobiorcy , tj. sądu za działania adwokata; 2/ naruszenie przepisów postępowania , a w szczególności art. 121§1 i art. 122 Ord. pod. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów i poglądów przedstawionych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Uzasadniając skargę , skarżąca podważa stanowisko organów podatkowych co do interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, oceniając je za błędne i nieuprawnione. Podtrzymuje tezę, że wykonując czynności z urzędu zlecone przez sąd , adwokat nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej. Stwierdza ,że pomiędzy sądem ( prezesem sądu ) a adwokatem udzielającym pomocy prawnej z urzędu istnieje swego rodzaju specyficzne porozumienie a więc więzy prawne co do określenia warunków wykonywania czynności , odpłatności oraz odpowiedzialności za wykonywanie po- mocy prawnej. To właśnie prezes albo sąd a nie reprezentowany klient zleca wykonanie określonych czynności ( reprezentowanie odpowiednio oskarżonego , powoda bądź pozwanego). Wskazała także, iż wobec braku definicji podmiotu gospodarczego i to zarówno w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004r., jak unijnych przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru ( 77/388/EEC), należy odwołać się w tej materii do licznych orzeczeń ETS z których wynika, że chodzi o osobę działającą w warunkach rynkowej niepewności, ryzyka biznesowego. Tymczasem z takim ryzykiem nie mamy do czynienia w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu, bo ani adwokat nie dokonuje wyboru klienta, ani klient nie wybiera adwokata. Podniosła, iż brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do podnoszonego przez nią zarzutu stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1 i 122 Ord. pod.. Skarżąca zarzuciła również, iż w ocenie organów podatkowych decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia ma kwestia odpowiedzialności zlecającego za wykonanie określonych czynności przez zleceniobiorcę w rozumieniu art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy VAT. Przyjmując, iż warunek ten jest spełniony zakwalifikowano pomoc prawą świadczoną z urzędu do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Tymczasem jej zdaniem w cytowanym artykule, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku ( 12.01.2005r.), tj. przed zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (D. U. nr 90, poz. 756), obowiązującymi od 1 czerwca 2005r. jest mowa tylko o tym, że między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny m.in. co do odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Nie ma mowy zatem o odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Mając powyższe na względzie stwierdziła ona, iż organy podatkowe zastosowały rozszerzającą interpretację art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym nadużyły prawa. Zmiany z dnia 1 czerwca 2005r. nie można bowiem traktować jako doprecyzowania regulacji prawnej, a jako zasadnicza zmianę, która prowadzić może do zupełnie innych interpretacji przepisu. Odmienne stanowisko jest sprzeczne z utrwalonym i licznym orzecznictwem sądów administracyjnych, doktryną, a przede wszystkim z zasadą lex retro non agit. Pomimo podnoszenia owego zarzutu organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do niego, a tym samym naruszyły przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 Ord. pod. Jej zdaniem pomijając zmiany jakie ustawodawca wprowadził w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy VAT wskazać należy, że w przypadku więzów prawnych istniejących pomiędzy adwokatem świadczącym pomoc prawna a organem zlecającym mu te czynności trudno jest w ogóle mówić o odpowiedzialności jako takiej, gdyż nie mamy tu do czynienia ze stosunkiem do końca równoprawnych podmiotów ( jak w stosunkach cywilnoprawnych). Adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu ponosi bowiem wyłącznie odpowiedzialność dyscyplinarną uregulowaną w przepisach korporacyjnych. W tym wypadku trudno jest mówić o odpowiedzialności adwokata wobec klienta , gdyż nie wiążą ich żadne więzy odpowiadające więzom stosunku cywilnoprawnego, powstającego w przypadku wykonywania czynności zleconych adwokatowi przez klienta z wyboru na podstawie umowy zlecenia. Nie można także mówić o odpowiedzialności organu sądowego wobec oskarżonego czy powoda. Organ sądowy odpowiada jedynie wobec adwokata za wypłatę wynagrodzenia. Powyższe prowadzi jednoznacznie do wniosku, że w zakresie czynności świadczenia pomocy prawnej z urzędu adwokat nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Nie jest zatem w odniesieniu do tych czynności podatnikiem podatku VAT. Wobec braku podmiotowych przesłanek opodatkowania czynności adwokackich wykonywanych z urzędu, mimo że mieszczą się one w zakresie przedmiotowym , nie mogą one podlegać opodatkowaniu. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, iż organ II instancji nie odniósł się w ogóle lub w sposób lekceważący do zagadnień praktycznych związanych z poruszanym zagadnieniem, a tym samym naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 Ord. pod.. Wskazała, iż przyjęcie że świadczenie bezpłatnej pomocy prawnej przez adwokatów w ramach obrony z urzędu, której koszt ponosi Skarb Państwa , podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stwarza następujące problemy: – Skoro adwokaci będą korzystali z 20 % kosztów uzyskania przychodu ( art. 20 ust. 9 ustawy VAT) to ich wydatki, co do zasady nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, zaś prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków nie zaliczonych do kosztów nie przysługuje ( art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT). Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy trudno się z tym zgodzić. Zdaniem skarżącej odrębną kwestią pozostaje w ogóle możliwość wyodrębnienia tych wydatków z działalności adwokatów. – Obowiązek wystawiania faktur VAT przez adwokatów najpóźniej w terminie 7 dni od daty wykonania usługi zleceniodawcy czyli sądom jest obecnie nie możliwe. Sądy odmawiają bowiem przyjmowania faktur VAT. – Narusza dotychczasową symetrię pomiędzy uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a ustawą o podatku od towarów i usług. Sąd jako płatnik powinien być obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o podatek VAT i o koszty uzyskania przychodów, albo adwokat powinien samodzielnie rozliczać podatek tak jak rozlicza podatek dochodowy z tytułu wykonywania innych czynności. Obecnie brak jednoznacznej możliwości dokonywania takich potrąceń lub innych rozwiązań prowadzi do naliczania podatku dochodowego od podatku VAT. – Ustawa VAT, ani akty do niej wykonawcze nie zawierały do 1 czerwca 2005r. odrębnych regulacji dla tego typu szczególnych stosunków prawnych, pomimo że tego typu usługi były wykonywane także pod rządami "starej" ustawy VAT. Nowe regulacje nie zawierają przepisów przejściowych, regulujących sytuacje gdy zlecenie wykonania obrony z urzędu zostało dokonane przed 1.05.2004r., natomiast uprawomocnienie się wyroku ( a więc wykonanie usługi zgodnie z interpretacją zawartą w zaskarżonym postanowieniu) nastąpiło bądź nastąpi po dniu 30 kwietnia 2004r. . Skarżąca podniosła także, iż przyjęcie, że kwota zasądzona przez sąd zawiera podatek VAT, na co wskazują organy podatkowe, jest niezgodne z dotychczasową i nadal obowiązującą praktyką sądów opartą na licznym orzecznictwie sądowym, w tym Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z dnia 31.08.2001r. sygn. akt IV CKN 28/01 nie uznał podatku VAT za koszty niezbędne, włączane do kwoty zasadzonej przez sąd. Sądy wypłacają adwokatom wynagrodzenie za urzędówki w kwocie netto, co przerzuca ciężar podatku VAT na adwokata. Powyższe obciążenie sprzeczne jest zaś z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z VI Dyrektywy UE. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi . Wojewódzki sąd administracyjny zważył ,co następuje : W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zakresu kontroli sądowej aktu wydanego w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i spo- sobu zastosowania prawa podatkowego . Instytucja takiej interpretacji , wprowadzona do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 02 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające usta- wę o swobodzie działalności gospodarczej ( D.U. nr 173,poz.1808) weszła w życie od 01 stycznia 2005r. , wzbudzając liczne kontrowersje ( vide: B.Brzeziński ,M.Master- nak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej". , Monitor Podat- kowy nr 4/2005; G.Dżwigała "Wiążące interpretacje prawa podatkowego – problemy postępowania", Przegląd Podatkowy nr 11/2004). Podniesiona przy tym została kwes- tia , czy zakresem sądowej kontroli aktu interpretacji ( postanowienia organu I instan- cji , decyzji organu odwoławczego) objęte jest merytoryczne stanowisko organu poda- tkowego , czy też kontrola ta ogranicza się tylko do zgodności z przepisami postępo- wania i wymogami formalnymi. W orzecznictwie sądowym stanowisko zawężąjące kontrolę sądową do przesłanek formalnych rozstrzygnięcia interpretacyjnego za- prezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgo- szczy z dnia 28 czerwca 2005r. ( sygn. akt I S.A./Bd 276/05 , niedpubl.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższego stanowiska nie podziela. Zgodnie z art.1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast art. 3§1 ustawy z dnia 30 sier- pnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D. U. nr 153, poz.1270; dalej jako p.p.s.a.) stanowi,że sądy administracyjne sprawują kontrolę dzia- łalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie zaś w art.3§2 pkt 1,2 i 4 p.p.s.a. stwierdza ,że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyj- nym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także na postanowienia gające sprawę co do istoty , postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym , na które służy zażalenie oraz inne niż wyżej wymienione akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie ulega wątpliwości ,że kontrola ta obejmuje badanie , czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego i czy przy jego wydaniu nie naruszono przepisów postę- powania. Taki zakres kontroli przyjmowany jest w ugruntowanym co do tego orzecz- nictwie sądowym a wynika wprost także z treści art. 145 § 1 pkt 1p.p.s.a. Wyjątkowo, w odniesieniu do decyzji o charakterze uznaniowym , orzecznictwo dopuściło ograni- czenie kontroli zaskarżonego aktu do badania zgodności wydania decyzji ( lub innego aktu) z przepisami postępowania ( vide np. wyroki NSA dot. stosowania ulg podatko- wych z art.48 i art.67 Ord.pod. : z 11.09.1996r. ,sygn. SA /Ka 1543/95opub.w "Biule- tynie Skarbowym Min. Finansów"nr 2/1997,s.29; z 13.05.1999r., sygn.SA/Sz 1031/98 Baza Lex; z 18.o1.2000r., sygn.III SA 64/99, Baza Lex; z 13.10.2000r., sygn.III SA 3416/99, Baza Lex; nadto L.Guzek " Umorzenie zaległości podatkowej a kognicja NSA"., Monitor Podatkowy nr2/2002; C.Kozikowski i in. "Ustawa Ordynacja podat- kowa. Komentarz"., W-wa 2003, str.189-197 i 243-247 ; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz"., W-wa 2004, s.194 i 251 ). Z cytowanego wyżej art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wynika poddanie decyzji kontroli sądu administracyjnego. Z treści art. 14b § 6 Ord.pod. także wynika możliwość zas- karżenia decyzji organu odwoławczego wydanej w "postępowaniu interpretacyjnym" do sądu administracyjnego. Nie wprowadzono przy tym żadnych szczególnych wy- mogów bądż ograniczeń co do zakresu kontroli sądowej . Należy zatem przyjąć ,że obowiązują w tym względzie zasady ogólne, a zatem obowiązkiem sądu jest zbadanie , czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego a przy jej wydaniu nie naruszono przepisów postępowania. Trudno bowiem przyjąć ,że sąd administracyjny w ramach dokonywanej kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem ,dostrzega- jąc merytoryczną niezgodność interpretacji organu z prawem materialnym, przecho- dzi nad tym do porządku. Takie rozumienie kontroli sądowej stanowiłoby zaprzecze- nie istoty tej kontroli i określonej wyżej zacytowanymi przepisami roli sądów admi- nistracyjnych. Odnosząc się do zarzutów rozpoznawanej skargi, a więc do merytorycznej trafno- ści dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przedstawionych przez skarżącą kwestii, stwierdzić należy , że zasadnicze znaczenie ma odpowiedzieć na pytanie , czy w odniesieniu do wykonywanych z urzędu czynności adwokata ma zastosowanie wy- łączenie przewidziane w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT. Od tej odpowiedzi zależy bowiem rozstrzygnięcie podstawowego , przedstawionego do interpretacji problemu, czy czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a w kon- sekwencji odpowiedź także na pozostałe postawione przez skarżącą pytania . W ocenie sądu stanowisko zajęte przez organy podatkowe w przedstawionej kwe- stii jest prawidłowe i wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa . Wymieniany art.15ust.3 pkt ustawy VAT ( w brzmieniu sprzed obowiązującej od 01 .06.2005r. zmiany) stanowi,że " za wykonywaną samodzielnie działalność gospo- darczą , o której mowa w ust.1 , nie uznaje się czynności (...) z tytułu których przy- chody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności , wynagrodzenia i odpowie-dzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Z treści tego przepisu wynika zatem ,że decydujące znaczenie ma zakres ograni- czenia samodzielności przy wykonywaniu zleconych czynności. Ma to związek z zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy VAT definicją podatnika podatku od towarów i usług. Definicja ta kładzie bowiem nacisk na wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej. Na potrzeby tego podatku działalność gospodarcza jest przy tym specy- ficznie zdefiniowana jako działalność obejmująca wszelką działalność m.in. osób wykonujących wolne zawody, również wówczas , gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy ( art.15 ust.2 ustawy VAT). W przedstawionym unormowaniu podatnikami podatku od towarów i usług są więc osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą . Adwokaci są zatem , jako wykonujący wolny zawód, osobami wykonującymi samodzielną działalność gospodarczą i jako tacy są co do zasady podatnikami VAT. W ocenie sądu nie można w przypadkach wykonywania przez adwokata czynności pełnomocnika lub obrońcy z urzędu mówić o zastosowaniu wyłączenia z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT .Przepis ten nie znajduje bowiem w tych przypadkach zastosowania i to nie tylko dlatego ,że nie zachodzi przewidziane nim ograniczenie samodzielności działalności gospodarczej. Przede wszystkim zwrócić bowiem należy uwagę na charakter i istotę wykonywanych czynności z urzędu oraz charakter więzi pomiędzy adwokatem a zlecającym. Wykonywanie przez adwokata czynności obrońcy ( pełnomocnika ) z urzędu służy realizacji prawa do bezpłatnej pomocy prawnej osób ,co do których spełnione są prze- słanki określone w poszczególnych przepisach procesowych ( np.art.117 kpc, art.246 - p.p.s.a., art.78-81 kpk.). Tę pomoc wykonywać mogą tylko osoby posiadające wy- magane kwalifikacje i uprawnienia.To właśnie dlatego, że dana osoba jest adwokatem i prowadzi działalność gospodarczą w kancelarii adwokackiej zgodnie z wymogami ustawy z dnia 26.05.1982r. Prawo o adwokaturze ( D.U. nr 123 z 2002r. ,poz.1058 ze zm.) może być wyznaczona do pełnienia czynności z urzędu w postępowaniu sądowym. Takie wyznaczenie nie odbiera jednak tym czynnościom charakteru czynności wykonywanych w ramach tej działalności gospodarczej. Zgodnie z art.21 ust.3 Prawa o adwokaturze do obowiązków adwokata należy także świadczenie pomocy prawnej z urzędu w okręgu sądu rejonowego , w którym ma siedzibę. Z punktu widzenia zasad wykonywania zawodu adwokata , uregulowanych w cytowa- nej ustawie Prawo o adwokaturze , nie ma różnicy pomiędzy realizacją obowiązków procesowych w przypadku działania z wyboru i działania " z urzędu". W obu przypa- dkach obowiązkiem adwokata jest przestrzeganie tych samych reguł etyki, dochowa- nie wymaganej staranności, takie same są skutki nienależytego wykonywania obowią- zków zawodowych w tym odpowiedzialność dyscyplinarna .Na te okoliczności traf- nie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Adwokat , prowadząc swą działalność gospodarczą sam organizuje swą kance- larię , zatrudnia personel, wyposaża lokal, nabywa niezbędne materiały , wydawnic- twa itp. W tym zakresie także nie zachodzą różnice w przypadku czynności wykony- wanych z urzędu. Przy ich realizacji adwokat korzysta ze swej kancelarii, wyposaże- nia, wydawnictw itp. tak samo jak w przypadkach działania z wyboru. Słuszne jest również stanowisko organów podatkowych ,że w analizowanym sta- nie faktycznym nie zachodzi między adwokatem a sądem więż prawna , o której mo- wa w cyt. art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT. Należy w związku z tym stwierdzić, że cy- towany przepis wyrażnie wskazuje ,iż punktem wyjścia do oceny czy dana działalność nie jest prowadzona samodzielnie jest ustalenie, że pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym istnieje więż tworząca stosunek prawny. Chodzi tu o wza- jemną umowę cywilnoprawną wykonywaną przez osobę fizyczną w ramach pozarolni- czej działalności gospodarczej w rozumieniu art.13 pkt 2-8 ( obecnie 2-9 ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero taka więż podlegć może ocenie co do stopnia związania między tworzącymi ją podmiotami. Aby uznać brak samo- dzielności konieczne jest ustalenie,że wykonujący czynności jest organizacyjnie pod- porządkowany zlecającemu i to w stopniu zbliżonym do zależności występującej w stosunku pracy. Taki stosunek między adwokatem wyznaczonym do pełnienia czyn- ności w ramach pomocy prawnej ( z urzędu) a sądem nie powstaje. Organ wyznacza- jący adwokata nie wchodzi z nim w żadną więż materialnoprawną. Organ ten wyko- nuje swoją władczą funkcję w zakresie przyznawania prawa pomocy na zasadach wynikających z przepisów poszczególnych procedur ale nie ten organ jest usługo- biorcą. Usługę wyznaczony adwokat wykonuje bowiem na rzecz wskazanej przez ten organ osoby . Nie wykonuje jej na rzecz i w imieniu organu przyznającego prawo do korzystania z nieodpłatnej pomocy pełnomocnika lub obrońcy z urzędu. W postę- powaniu karnym możliwa jest także sytuacja wyznaczenia obrońcy w fazie postępo- wania przygotowawczego na wniosek prokuratora. W postępowaniu cywilnym (art.117§1kpc ) i sądowoadministracyjnym ( art. 253 p.p.s.a) sąd , przyznając prawo do nieodpłatnej pomocy pełnomocnika , sam tego pełnomocnika nie wyznacza lecz występuje do właściwej okręgowej rady adwokackiej . Relacje zachodzące między sądem ( prezesem sądu ) a wyznaczonym adwokatem wynikają z przepisów postępowania i jako takie mają więc charakter procesowy . Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi ,że niezasadnie przyjęto w kwestio- nowanej interpretacji samodzielność działalności gospodarczej mimo braku przy czynnościach pomocy prawnej warunków rynkowej niepewności i ryzyka bizneso- wego. Skarga powołuje się wprawdzie ogólnikowo na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, lecz zdaje się nie zauważać, że właśnie z orzecznictwa tego Trybunału wynika dopuszczalność pewnego ograniczenia samodzielności bez skutku w postaci wyłączenia obowiązku podatkowego VAT ( vide wyroki ETS: z 26.03.1987r. w sprawie Komisja p-ko Holandii , nr 235/85 dot. notariuszy i komor- ników; z 25.07.1991r. w sprawie Ayuntamiento de Sewilla, nr C 202/90 dot. pobor- ców skarbowych cyt. w B.Brzeziński i M.Kalinowski "Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej",Gdańsk 2005, s.98-99 ; A.Bartosiewicz i R.Kubacki "VAT.Komentarz" Zakamycze 2004, s.264 oraz T.Michalik "VAT. Komentarz.Rok 2005", W-wa 2005, s.179 ). Z przywołanych wyżej orzeczeń ETS wynika ,że samodzielność działalności nie jest wyłączona wówczas , gdy określone podmioty wykonują odpłatnie usługi na rzecz osób trzecich , choćby wypełniały nakazy prawa lub nakazy organu publicznego.Słu- sznie zatem organ odwoławczy wskazał w swej decyzji ( podobnie jak organ I instan- cji ) na treść art. 8 ust.1pkt 3 ustawy VAT , w którym zawarta jest taka właśnie reguła. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy zajął więc stanowisko w kwestii, czy w in- terpretowanym stanie faktycznym adwokat wykonuje jako podmiot gospodarczy usłu- gę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi niezasadnego przyjęcia ,że nie zacho- dzi wyłączenie przewidziane w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT, wskazać także należy na treść VI Dyrektywy w art. 4 ust.4 , który jest punktem odniesienia przy wykładni polskich przepisów. Uregulowanie zawarte w polskiej ustawie stanowi bowiem odpo- wiednik cytowanego przepisu VI Dyrektywy, który definiuje pojęcie podatnika podat- ku od towarów i usług. Zgodnie z cytowaną regulacją , użycie określenia " niezależ- nie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego sto sunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie wa- runków , wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy". W cytowane wyżej orze- czeniach ETS dokonał wykładni art.4 ust.4 VI Dyrektywy. Wskazał ,że wyłączeniem z opodatkowania są nie tylko umowy o pracę ale także relacje o charakterze zbliżo- nym , na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy. W sprawie dot. poborców podatków działających na rzecz gminy ETS (wyrok C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla) stwierdził ,że nie zachodzi stosunek o charakter- rze stosunku pracy gdyż: - poborcy , w odniesieniu do warunków pracy , organizują swą pracę i biura w spo- sób niezależny, zatrudniając personel, nabywając i wykorzystując niezależnie materia- ły i wyposażenie na potrzeby swojej działalności; - w odniesieniu do wynagrodzenia , poborcy ponoszą pełne ekonomiczne ryzyko swojej działalności ze względu na to , że ich dochodowość jest efektem nie tylko uzy- skiwanej prowizji ale także ponoszonych kosztów działalności, w szczególności zwią- zanych z zatrudnieniem personelu i wydatkami na nabycie stosownych materiałów i wyposażenia; - w odniesieniu do odpowiedzialności pracodawcy, sam fakt odpowiedzialności gmi- ny za działania poborców jako reprezentantów organu administracji jest niewystarcza- jący do uznania , iż łączy ich stosunek przypominający stosunek pracy .W tej materii kryterium kluczowym jest odpowiedzialność ponoszona przez poborców , a wynikają- ca z ich relacji cywilnoprawnych i fakt ich odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody w przypadku , gdy nie działają jako reprezentant organu administracji ( vide; T.Michalik, op.cit., s.180-181). W świetle powyższej regulacji w VI Dyrektywie i interpretacji ETS nie jest więc prowadzona "niezależnie" ( wg polskiej ustawy "samodzielnie") działalność , w której osoba fizyczna , prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu korzysta przy prowadzeniu działalności wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruk- tury podmiotu , na rzecz którego działalność jest prowadzona , nie ponosi ekonomicz- nego ryzyka działalności , nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ( odpowiedzialność tę po- nosi wyłącznie " pracodawca"). Odnosząc powyższe wywody do rozpatrywanej w sprawie niniejszej kwestii, uznać zatem należy ,iż relacje o charakterze zbliżonym do stosunku pracy niewątpliwie nie zachodzą między sądem a adwokatem. Adwokat wykonuje więc swą działalność sa- modzielnie. Trafne jest przy tym wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko ,że do zastosowania wyłączenia z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT konieczne jest łączne wys- tąpienie wszystkich warunków wymienionych w ustawie. Na tym tle rozważyć należy podnoszoną w skardze kwestię odpowiedzialności sądu za czynności adwokata. W tym przedmiocie zaskarżona decyzja przyjęła ,że oba wy- mienione podmioty są niezależne od siebie i nie ponoszą wzajemnej odpowiedzialno- ści za wykonywanie swych ustawowych funkcji i nie jest spełniona przesłanka odpo- widzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. W ocenie sądu stanowisko co braku odpowiedzialności sądu za działania adwokata jest trafne . Zastrzec jednak na- leży ,że – jak już podnoszono – nie ma podstaw do przyjmowania ,że między sądem jako zlecającym wykonanie czynności a adwokatem zachodzi matrialnoprawna więż prawna i to zbliżona swym charakterem do stosunku pracy. A istnienia takiej właśnie więzi wymaga treść analizowanego przepisu. Kwestionując stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym odpowie- dzielności , skarga podnosi ,że " w myśl przyjętej interpretacji art. 15 ust.3 pkt 3.... świadczenie bezpłatnej pomocy prawnej przez adwokatów.... gdzie koszty tak świad- czonej pomocy prawnej ponosi Skarb Państwa , są uznawane za samodzielnie wyko- mywaną działalność gospodarczą , ponieważ spełniony jest warunek odpowiedzialno- ści zlecającego za działania zleceniobiorcy , tj. sądu za działania adwokata". Wbrew zarzutowi skargi organy obu instancji nie dokonały rozszerzającej interpre- tacji cyt. przepisu poprzez przyjęcie kryterium odpowiedzialności zlecającego za dzia- łania zleceniobiorcy wobec osób trzecich. Przyjęto bowiem ,że sąd jako zlecający nie ponosi żadnej odpowiedzialności za czynności adwokata wykonywane w ramach pomocy prawnej a tylko za wypłatę wynagrodzenia. Stwierdzić przy tym należy ,że w przepisie art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT nie chodzi o odpowiedzialność sądu za wypłacenie adwokatowi wynagrodzenia.Jak już wyżej wskazywano, powołując się na uregulowanie VI Dyrektywy i opartego na nim orzecznictwa ETS, chodzi tu o odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę w związku z prowadzoną działalnością . Jeśli więc odpowiedzialność tę ponosi zlecający z racji łączącej podmioty stosunku prawnego więzi zbliżonej do stosunku pracy , to nie można mówić o samodzielnej działalności.Tak więc zmianę cytowanego przepisu , wprowadzoną od 01 czerwca 2005r. uznać należy za doprecyzowanie , zgodne z prawem wspólnotowym obowiązującym także przed 01 czerwca 2005r. Problem ten zdaje się dostrzegać acz niekonsekwentnie skarżąca w wywodach na stronie 6. skargi. W związku z kwestią odpowiedzialności sądu za wypłacenie wyznaczonemu adwokatowi wynagrodzenia za świadczoną pomoc prawną, zauważenia wymaga,iż na sądzie spoczywa obowiązek wypłacenia adwokatowi wynagrodzenia w wysokości określonej przepisami prawa ( vide rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu , D.U. Nr163, poz. 1348 z póżn.zm.). Jest to więc obowiązek nałożony przepisami prawa a nie umową między sądem a adwokatem. Nie jest to przy tym obowiązek bezwarunkowy. Z § 20 cyt. rozporządzenia wynika bowiem ,że nałożenie na sąd tego obowiązku uzależnione jest od wniosku adwokata o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej , w którym zawarte jest oświadczenie ,że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub części. Dopuszczalne jest zatem dokonanie zapłaty wynagrodzenia ( i to w wysokości umówionej a nie tylko przewidzianej w cyt. rozporządzeniu) wyznaczonemu adwokatowi przez usługobiorcę , jakim jest strona, której przyznano prawo pomocy lub obrońcę z urzędu. W takim przypadku Skarb Państwa, a jego imieniu sąd, nie będzie obciążał obowiązek poniesienia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W sprawach cywilnych cyt. rozporządzenie wprowadza natomiast jeszcze dalej idące uwarunkowanie. Zgodnie z §21 cyt. rozporządzenia , w sprawie cywilnej , w której kosztami procesu został obciążony przeciwnik procesowy strony korzystającej z pomocy udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, koszty nieopłaconej pomocy prawnej, sąd przyznaje dopiero po wykazaniu bezskuteczności ich egzekucji. Zatem, w tym przypadku Skarb Państwa płaci za usługę dopiero wtedy, gdy nie opłacił jej korzystający z usługi i jej koszty nie zostały ściągnięte od przeciwnika procesowego. Uregulowania te niewątpliwie wskazują w ocenie sądu na zasadność stanowiska ,że udzielana przez adwokata pomoc prawna z urzędu nie może być traktowana w oderwaniu od usług prawniczych świadczonych przez niego w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Nietrafne są także zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ord. pod. Pod- nosząc te zarzuty, skarżąca podaje krytyce obowiązującą regulację prawną w rozważa- nym zakresie , wskazując na trudności praktyczne w jej zastosowaniu i odwołując się do intencji racjonalnego ustawodawcy, naruszenia symetrii pomiędzy dotychczaso- wymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a ustawą o podatku od towarów i usług, sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Wywody te nie mogą jednak podważyć przyjętego stanowiska co do braku podstaw do wyłączenia świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu od opodatkowania podat- kiem od towarów i usług. Mają one w części charakter postulatów de lege ferenda , nie wchodzących w zakres interpretacji wnioskowanej we wniosku z 12 stycznia 2005r. Podniesienia wymaga przy tym,że organy podatkowe dokonując interpretacji na podstawie art. 14a Ord. pod.nie dokonują własnych ustaleń faktycznych lecz opie- rają się na stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Taki stan faktyczny, uzupełniony na żądanie organu , wskazała skarżąca i to on był przedmiotem interpre- tacji. Co do dwóch pytań organ podzielił pogląd prezentowany przez podatnika. Trudno mówić także o naruszeniu zasady zaufania ( art. 122 Ord. pod.) dlatego ,że udzielona interpretacja nie zadawala podatnika i nie odpowiada jego oczekiwaniom. Należy tu podkreślić,iż zgodnie z art.14b§1Ord. pod. interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika . Naruszenie tej zasady nie można nadto wywodzić z krytyki obowiązujące- go stanu prawnego i trudności praktycznych przy jego stosowaniu , gdyż nie mogą one obciążać organów podatkowych. Podsumowując , sąd stwierdza ,że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami postępowania a w zakresie dokonanej interpretacji postawionych zagad- nień nie narusza prawa materialnego . Z powyższych względów , na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.