I SA/Ol 278/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lipca 2024 r., nr 2801-IEW.4263.4.2024 w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia odsetek za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 2 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z 19 kwietnia 2024 r., którą w stosunku do M. P. (dalej jako: "strona", "skarżąca") odmówiono rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017, II, III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. w łącznej wysokości 52.187,22 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 37.522,51 zł, a ponadto odmówiono umorzenia w całości odsetek od zaległości podatkowych w łącznej wysokości 50.781 zł. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z 23 stycznia 2024 r. strona zaproponowała zawarcie ugody poprzez zapłatę należności głównej w ratach (pierwsza rata w kwocie 20.000 zł, natomiast kolejne w kwocie 2.000 zł miesięcznie) oraz umorzenie odsetek za zwłokę w całości, a ponadto zwolnienie zajętego rachunku bankowego i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu uregulowania należności w całości. W kolejnym piśmie strona sprecyzowała, że wnosi o rozłożenie zaległości podatkowych na raty i umorzenie w całości odsetek za zwłokę od tych zaległości. Decyzją z 19 kwietnia 2024 r. Naczelnik odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, uzasadniając, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała zarówno przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak i przesłanka "interesu publicznego". Oceniając powyższą decyzję, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."). przy czym decyzja wydana na podstawie ww. przepisu oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Instytucja uznania administracyjnego oznacza, że nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 O.p., przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Przechodząc do zbadania sprawy pod kątem zaistnienia przesłanek ustawowych udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", DIAS stwierdził, że wniosek dotyczył zaległości podatkowych wynikających z decyzji z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Od decyzji tej strona nie złożyła odwołania. W oparciu o tę decyzję zostały wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...]. W toku postępowania egzekucyjnego w okresie od 7 marca 2022 r. do 24 stycznia 2024 r. wyegzekwowano łączną kwotę 33.973,31 zł (w tym: należność główna 21.038,19 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9.083,70 zł, koszty egzekucyjne 3.803,42 zł, koszty upomnienia 48 zł). Tym samym organ odwoławczy ocenił, że wobec strony jest prowadzone postępowanie egzekucyjne jest skuteczne, przy czym zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu i nadal mogą być egzekwowane. W kwestii sytuacji osobistej i majątkowej strony organ ustalił, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. W latach 2018-2023 osiągnęła dochód roczny w wysokości od 21.271,48 zł do 62.595.30 zł. Nie posiada innych zaległości podatkowych oprócz zaległości objętych przedmiotowym wnioskiem ani zajęć wierzytelności. Nie toczy się wobec niej inne postępowanie egzekucyjne w administracji. W dniu 15 maja 2018 r. nabyła w drodze spadku udziały w części w lokalu mieszkalnego i części nieruchomości o łącznej wartości masy spadkowej 4.545 zł. Strona nie jest właścicielem pojazdów ani nieruchomości oraz nie korzystała z pomocy w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że złożone przez stronę na etapie postępowania organu pierwszej instancji wyjaśnienia odnośnie stanu majątkowego, finansowego i rodzinnego były rozbieżne i niejednokrotnie sprzeczne. Strona nie przedstawiła jednoznacznych informacji na temat ponoszonych wydatków i - pomimo wezwań organu - nie wyjaśniła ich ani w żaden sposób nie udokumentowała. Trudno więc ustalić faktyczną kwotę jaką strona dysponuje, po potrąceniu wydatków. Pomimo ograniczonego materiału dowodowego w powyższym zakresie, organ odwoławczy mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości natychmiastowej zapłaty przez stronę zaległości podatkowych. Strona nie posiada bowiem żadnych oszczędności oraz majątku ruchomego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzycieli. Ponadto na jej sytuację finansową wpływa konieczność utrzymania córki i fakt zajęcia komorniczego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, DIAS uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy zauważył jednak, że strona zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, a zatem nie zachodzi przypadek zagrożenia egzystencji. Strona jest rozwiedziona. Prowadzi samodzielne gospodarstwo. Koszty związane z utrzymaniem strony i jej córki ponosi jej partner. Otrzymuje wynagrodzenie z umowy o pracę w wysokości 5.940 zł miesięcznie, co pozwala jej zaspakajać podstawowe potrzeby życiowe takie jak wyżywienie, lekarstwa, dojazdy do pracy. Tym samym nie zachodzi sytuacja, w której zagrożona byłaby jej egzystencja. Rozważając natomiast zaistnienie w sprawie przesłanki interesu publicznego, organ wskazał, że należy mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, jak również sytuacje, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków budżetu państwa. Podniósł, że powinnością strony jest wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatków, a ulgi w spłacie zaległości podatkowych, aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego, to jednak stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Organ podatkowy występuje jako rzecznik interesu publicznego. Jednym z najważniejszych obowiązków jest dbanie o terminowe wpływy należności podatkowych, z których to realizowane są cele ogólnospołeczne istotne dla funkcjonowania ogółu ludności. Rozpatrując natomiast kwestię umorzenia odsetek za zwłokę, organ wskazał, że odsetki za zwłokę nie mają one charakteru samodzielnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. W ocenie organu, za umorzeniem odsetek za zwłokę nie przemawiał "interes publiczny", bowiem udzielenie tej ulgi skutkowałoby preferencyjnym traktowaniem strony w stosunku do podatników, którzy również borykają się z problemami finansowymi, a mimo to regulują swoje zobowiązania. Umorzenie odsetek za zwłokę w aktualnym stanie byłoby przedwczesne i nieuzasadnione ekonomicznie dla Skarbu Państwa. Organ odwoławczy, wyważając indywidualny interes strony z interesem społecznym w ramach normy uznaniowej, stwierdził, że pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", nie jest zasadne rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych i umorzenie odsetek za zwłokę. Niesprawiedliwe i godzące w zaufanie do organów państwa byłoby stwierdzenie zaistnienia przesłanki "interesu publicznego", w sytuacji, gdy powstanie zaległości podatkowych, nie wynikało z nagłych, losowych okoliczności. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła w całości strona, reprezentowana przez adwokata, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, podczas gdy zobowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę, b. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego w treści uzasadnienia wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania, a w związku z tym organ nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, czego konsekwencją jest wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, c. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez jego błędną zastosowanie i wydanie decyzji o odmowie udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek za zwłokę od tych zaległości, pomimo zaistnienia przesłanek do udzielenia przedmiotowej ulgi, d. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że odsetki za zwłokę nie mają charakteru samodzielnego, w związku z czym nie mogą zostać umorzone, podczas gdy podatnik ma prawo ubiegać się o umorzenie samych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, bez umorzenia zaległości podatkowej, 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mający wpływ na jej treść, poprzez niewłaściwe uznanie, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych przepisami O.p., ponieważ organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania; nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie, czego konsekwencją jest wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na przyjęcie, że wnikliwie rozważono i oceniono wszystkie okoliczności sprawy. W konsekwencji przedwczesne, bez wystarczającego uzasadnienia, jest orzeczenie o odmowie udzielenia ulgi. Jednocześnie zbyt daleko został uprzywilejowany interes publiczny kosztem interesu strony (indywidualnego). Ponadto, zdaniem skarżącej, przy ustalaniu okoliczności sprawy, zwłaszcza w zakresie źródła spłaty zobowiązań oraz ponoszonych wydatków, pominięty został fakt, że skarżąca posiada ciążące na niej zajęcie komornicze wobec Urzędu Skarbowego. Powoduje to, że nie ma ona do dyspozycji całej kwoty uzyskiwanego wynagrodzenia celem utrzymania koniecznego siebie i małoletniej córki. Ze względu na przedmiotowe zajęcie komornicze i dysponowanie jedynie kwotą wolną od zajęcia, na zaspokojenie podstawowych potrzeb własnych i córki (zakup żywności, chemii, ubrań, incydentalne - leki, wizyty u lekarzy, dentysty) pozostaje jej kilkaset złotych miesięcznie. Jednocześnie wskazano, że dzięki możliwości rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz umorzenia w całości odsetek za zwłokę od tych zaległości strona będzie mogła utrzymywać się bez konieczności korzystania z pomocy państwa, tj. zasiłku czy pomocy socjalnej. W ocenie skarżącej, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to nie zostało zawężone wyłącznie do sytuacji ekstremalnych. Zatem za ważny interes podatnika należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należało w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć zapłatę podatku na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, a także może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przy czym postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym z etapów tego postępowania organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego oceny. Organ zobligowany jest m.in. wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz w art. 67a § 1 O.p. (właściwa wykładnia przepisu prawa materialnego). Ustalenie tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (np. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16; CBOSA). Natomiast w kolejnej fazie postępowania, w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru w przypadku ziszczenia się przesłanek zastosowania ulgi. W orzecznictwie wskazuje się na granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie stwierdzenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; CBOSA). Kontroli sądu administracyjnego nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Podkreślenia również wymaga, że zawarte w art. 67a § 1 O.p. zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i odnosić do indywidualnej sytuacji podatnika. Innymi słowy, zwroty normatywne są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/15; CBOSA). Wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana za ważniejszą (wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; CBOSA). Z uwagi na nieostrość tych pojęć, a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na zdefiniowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Zdaniem Sądu, także "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (wyroki NSA: z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; CBOSA). Sąd podziela w tej kwestii stanowisko prezentowane w orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 91/19; CBOSA), że pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także sytuacje, w których przymusowe dochodzenie należności jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1535/11; CBOSA). Aprobując powyższe dyrektywy procedowania we wskazanej kategorii spraw oraz wykładnię przesłanek zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, Sąd stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności organy przeprowadziły precyzyjną analizę obecnego stanu finansowego i osobistego strony, opierając się zarówno na informacjach pochodzących od samej strony, jak i na ustaleniach własnych, a ponadto odniosły ustalenia dokonane w tym zakresie do okoliczności, które doprowadziły do powstania zobowiązania podatkowego, a następnie należycie oceniły wszystkie te okoliczności w kontekście przesłanek unormowanych w art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie przekraczając przy tym, zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że uwzględnieniu wniosku strony sprzeciwia się przede wszystkim wzgląd na przesłankę interesu publicznego w przedstawionym wyżej rozumieniu. Wyraźnego zaznaczenia wymaga przy tym, że organ drugiej instancji nie kwestionował trudnej sytuacji finansowej strony z uwagi na prowadzone wobec jej majątku postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego toku zajęcia, a także brak majątku ruchomego i oszczędności. Niemniej organ odwoławczy trafnie ocenił, że pomimo wystąpienia jednej z unormowanych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek, nie było podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Po pierwsze wskazać należy, że okoliczności związanych z powstaniem zaległości nie można uznać za nadzwyczajne, gdyż wynikały one z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Od decyzji tej strona nie złożyła odwołania, a zatem nie kwestionowała ona zasadności ciążącego na niej obowiązku. Prawidłowo uznały organy podatkowe, co jest poza przedmiotem sporu w sprawie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaległości podatkowe nie były następstwem okoliczności, na które skarżąca nie mogła mieć wpływu i które zaszły na skutek nieprzewidzianych, czy nadzwyczajnych zdarzeń. Po drugie, zgodzić się również należało z organami obu instancji, że zadeklarowana przez stronę sytuacja osobista i majątkowa, w szczególności wysokość wydatków strony i źródła ich pokrycia, były niejasne. Skarżąca bowiem w toku postępowania najpierw w piśmie z 6 marca 2024 r. wskazała, że zamieszkuje u matki, która ponosi stałe miesięczne wydatki, choć jednocześnie podała jako adres zamieszkania: [...]. W odpowiedzi zaś na wezwanie organu pierwszej instancji, w piśmie z 18 marca 2024 r. wyjaśniła, że nieruchomość w G. przy ul. [...] stanowi własność R. S. - ojca jej partnera M. S. Przez ostatnie miesiące strona doświadczyła kryzysu relacji z partnerem, który jest większościowym udziałowcem P. Sp. z o.o., wobec czego mieszkała u matki w U., zaś obecnie ponownie mieszka z partnerem w W. przy ulicy [...]. W piśmie z 18 marca 2024 r. podała ponadto, że koszty utrzymania gospodarstwa domowego strony i córki A. ponosi M. S. Utrzymanie córki jest wspomagane przez środki z programu 800 plus. Ze względu na zajęcia egzekucyjne, dysponuje jedynie kwotą wolną od zajęcia na potrzeby własne (zakup żywności, chemii, incydentalne, itp.). Nie korzysta z pomocy Państwa. Zdaniem Sądu, trafnie organy poddały w wątpliwość wiarygodność powyższych oświadczeń strony złożonych w odstępie niespełna dwóch tygodni w zakresie miejsca zamieszkania i źródeł pokrycia wydatków strony i jej małoletniej córki. Sytuacja bowiem, w której strona - w reakcji na wezwanie organu pierwszej instancji spowodowane dostrzeżonymi w jej wcześniejszym oświadczeniu rozbieżnościami i niejasnościami - dokonuje zmiany zasadniczych w kontekście oceny jej sytuacji osobistej i majątkowej okoliczności nie pozostaje bez wpływu na ocenę rzetelności składanych przez nią oświadczeń. Zauważenia przy tym wymaga, że powyższe niejasności dotyczyły również wynagrodzenia skarżącej ze stosunku pracy, którego wysokość strona w piśmie z 6 marca 2024 r. określiła na kwotę brutto 4.950 zł, choć jak ustaliły organy, po uwzględnieniu 20% dodatku za wysługę lat wynosi ono 5.940 zł. Uwadze organów nie umknęło również to, że strona w złożonym oświadczeniu nie wykazała nabycia majątku nabytego w drodze spadku po ojcu K. P., tj. udziału 3/40 części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość położonym w U., udziału 3/20 części z 6/636 w nieruchomości oraz udziału 3/20 części z 1/106 części w nieruchomościach położonych w U. (łączna wartość masy spadkowej - 4.545 zł). Trafnie tym samym organy uznały, że w oparciu o złożone przez stronę oświadczenia nie sposób było dokonać jednoznacznej oceny jej sytuacji osobistej i majątkowej, co obciążać musiało stronę jako osobę ubiegającą się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Przy czym, pomimo tych wszystkich wątpliwości, organ odwoławczy z korzyścią dla strony skarżącej uznał, że zachodzi w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika. Następnie wskazania wymaga, że powyższe wątpliwości co do treści oświadczeń strony dotyczyły również jej możliwości płatniczych w odniesieniu do pierwszej zaproponowanej przez stronę we wniosku o ulgę raty w wysokości 20.000 zł. W piśmie z 6 marca 2024 r. strona wskazała, że źródłem zapłaty pierwszej raty będzie pożyczka od rodziny, a następnie w piśmie z 18 marca 2024 r. podniosła, że posiada ustne przyrzeczenie pożyczki od ojca partnera, R. S., że w przypadku podpisania ewentualnego porozumienia z Urzędem Skarbowym, przeleje on deklarowaną kwotę bezpośrednio na rachunek Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do tej okoliczności, zasadnie organy zwróciły uwagę, że takie działanie nie gwarantuje zapłaty ewentualnej raty, choć składając wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych, strona powinna wykazać, że posiada realne źródła dochodu gwarantujące terminową spłatę zaproponowanych rat. Uwzględniły też, że od chwili złożenia wniosku strona nie dokonała dobrowolnie żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych. W związku z tym wskazania wymaga, że w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2804/13) jednolicie uznaje się, że decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinna przede wszystkim uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, gdyż inaczej ulga taka będzie iluzoryczna i w sposób rzeczywisty niemożliwa do zrealizowania (problemy z płaceniem zaległości i bieżących podatków winne być przejściowe, spowodowane nieumyślnie, pod względem wypłacalności podatnik winien dobrze rokować na przyszłość). Zatem z powyższego wynika, że ocena okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi w zakresie rozłożenia zaległości podatkowych na raty winna zmierzać do jednoznacznego ustalenia, czy podatnik posiada możliwości płatnicze, aby udźwignąć ciężar proponowanych przez niego rat, a zastosowanie tej ulgi dopuszczalne jest wyłącznie w przypadku, gdy jest on w stanie regulować swoje zobowiązania, czego w przypadku strony skarżącej nie można odnotować. W konsekwencji za zasadną należy uznać odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej, skoro osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że zaproponowane przez nią raty będą możliwe do wykonania (w tym przede wszystkim I rata w proponowanej przez stronę wysokości 20.000 zł), a jednocześnie strona nie uprawdopodabnia możliwości spłaty rat z innych źródeł. Rozłożenie na raty obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego musi opierać się przede wszystkim na istnieniu przesłanek dających uzasadnione przypuszczenie, że podatnik będzie miał realne szanse spłacić zobowiązanie wedle ustalonych na nowo zasad. W niniejszej sprawie skarżąca takich przesłanek nie wykazała. W okolicznościach niniejszej sprawy organy miały zatem podstawę, by przyjąć, że przesłanka interesu publicznego nie wystąpiła. Strona nie wskazała realnych i stabilnych gwarancji realizacji spłaty w ratach zaległości podatkowych. Do dnia wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi, jak również do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie potwierdziła np. udzielenia jej pożyczki czy pomocy osób bliskich. Organowi podatkowemu nie wolno zaś udzielać ulgi, która byłaby pozorna (por. wyroki NSA: z 27 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 8162/98; z 1 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1546/99; z 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA Wr 682/99; z 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 202/00; CBOSA). Powyższe oznacza, że organy powinny wydać decyzję negatywną także wówczas, gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszała prawa także odmowa umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W tym zakresie organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że odsetki za zwłokę pełnią szczególną funkcję kompensacyjną, bowiem stanowią wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela, za korzystanie przez podatnika ze środków pieniężnych w okresie, gdy powinny znajdować się one w dyspozycji organu podatkowego. Trudno zarzucać organowi, że w kontekście zaistniałej sytuacji miał na uwadze interes wierzyciela. Obowiązek terminowego płacenia podatków jest jednym z podstawowych obowiązków i dotyczy każdego obywatela. Możliwość przyznania ulgi w powyższym zakresie powinna być rozpatrywana po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami, w przeciwnym razie udzielona ulga byłaby sprzeczna z interesem publicznym i niesprawiedliwa względem podatników, którzy wywiązują się z płatności zobowiązań podatkowych w sposób rzetelny i terminowy, a w konsekwencji zatarciu uległyby takie wartości jak chociażby równość podatników wobec prawa. Sąd w pełni podziela przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych ocenę prawną, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 281/18; CBOSA). Mając zatem na uwadze, że wobec skarżącej jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę, organ odwoławczy trafnie zauważył, że powyższe może być też źródłem egzekucji należnych odsetek. W sytuacji braku jednoczesnego stwierdzenia zagrożenia egzystencji podatnika, umorzenie odsetek za zwłokę byłoby przedwczesne, a organy podatkowe, wydając w tej kwestii pozytywną dla strony decyzję, świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, nie mogły odnieść skutku również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze. Organy nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a poprawność tej oceny (art. 191 O.p.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych w przepisie art. 67a § 1 O.p. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie nie zostało obarczone istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy uwzględniły bowiem charakter ulgi polegającej na rozłożeniu należności na raty, w ramach której Skarb Państwa nie rezygnuje w sposób ostateczny z należnych mu kwot (jak przy umorzeniu), lecz rozkłada ich odzyskanie w czasie, jak również to, że i w przypadku tej ulgi organy są zobowiązane do oceny zasadności przyznania ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego danej sprawy. Dokonana pełna i wnikliwa analiza sytuacji skarżącej pozwoliła stwierdzić m.in., że brak jest realnych możliwości wywiązania się ze spłaty zaległości w zaproponowanych ratach. Gwarancją realizacji rat nie mogło być bowiem powołanie się na bliżej nieokreśloną pomoc osób bliskich. Organy uwzględniły ponadto charakter ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę i trafnie uznały, że nie ma podstaw do zastosowania tej ulgi z uwagi na prowadzone wobec strony postępowanie egzekucyjne i brak ustaleń co do zagrożenia egzystencji wnioskodawczyni. Według Sądu, taka ocena, jaką przedstawił organ w zaskarżonej decyzji, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. To, że skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z niego podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Na uwzględnienie nie zasługiwał przy tym zarzut naruszenia art. 127 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie ograniczył się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz ponownie rozstrzygnął sprawę, na co wskazuje chociażby odmienna ocena organu odwoławczego w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika niż ta, którą przedstawił organ pierwszej instancji. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując dodatkowych czynności. W niniejszej sprawie organ odwoławczy co prawda nie prowadził we własnym zakresie postępowania wyjaśniającego, ale w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko, m.in. dokonał odmiennej od organu pierwszej instancji oceny w kwestii zaistnienia przesłanki ważnego interesu strony, jak też odniósł się do zarzutów strony, co czyniło bezzasadnym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 127 O.p. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.