I SA/Ol 279/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 października 2016r. sprawy ze skargi "spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, sierpień – grudzień 2012 r. oddala skargę. "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej powoływana jako "Spółka" "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]" r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, sierpień – grudzień 2012 r. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]"., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2012 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej również jako ustawa o VAT, za miesiące marzec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r., w wysokościach w niej wskazanych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ I instancji wskazał, że Spółka w roku 2012 deklarowała podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych z tytułu dostaw nawozów, urządzeń, maszyn i mebli na rzecz podmiotów gospodarczych oraz obniżała ten podatek o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie nawozów, urządzeń, maszyn, mebli i usługi najmu pomieszczeń. Jednocześnie zarzucił Spółce, że wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury VAT stwierdzające dostawy i nabycia nawozów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności spółka K. wystawiła faktury VAT na dostawy na rzecz spółek z o.o. A., C. oraz zaewidencjonowała faktury VAT nabycia od spółek z o.o. A., A.sp. z o.o. T.sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że w związku z powyższym Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, a faktury, które nie potwierdzają rzeczywistego nabycia i nie uprawniają do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w oparciu o art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ww. ustawy. Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ I instancji stwierdził na podstawie art. 109 ust. 3 i 193§2 Ordynacji podatkowej, że rejestry w części niepotwierdzającej zdarzeń gospodarczych są nierzetelne. W wyniku rozparzenia odwołania została wydana zaskarżona decyzja, w uzasadnieniu której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w marcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2012r. Spółka wystawiła faktury VAT na dostawy nawozów na rzecz: A. Sp. z o.o. – 6 szt. oraz na rzecz C. J. K. 1 szt. W rejestrach zakupu VAT za marzec, sierpień, listopad i grudzień 2012r. Spółka zaewidencjonowała faktury stwierdzające nabycia nawozów od: A. Spółka z o.o. – 5 szt., A. Spółka z o.o. – 1 szt., T.-A. Spółka z o.o. – 1 szt. DIS podał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygniecie czy wystawione przez spółkę K. faktury VAT, dokumentujące dostawy nawozów sztucznych, a zakwestionowane przez organ I instancji, w rzeczywistości potwierdzają sprzedaż, jak też czy faktury VAT, które spółka przyjęła do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości potwierdzają zakup. Organ I instancji twierdził bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w 2012r. skarżąca wystawiła i przyjęła do ewidencji podatkowej szereg faktur stwierdzających dostawy i nabycia nawozów, jednakże transakcje nabycia i sprzedaży nawozów przez K. w 2012r. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a spółka uczestniczyła wraz z innymi podmiotami, przede wszystkim ze Spółką A. w procederze generowania dokumentów w celu stworzenia nieuzasadnionej gospodarczo fikcji obrotu i obiegu towarów. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji przesłuchał m.in. szereg świadków - osób związanych ze skarżącą, natomiast DIS uzupełnił materiał dowodowy o dowody, które obrazują w szerszym stopniu przedsięwzięcie w jakim spółka uczestniczyła. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko R. D. W., P. M., P. K.i R. P., co miało przedstawić proces factoringu i zobrazować proceder "papierowego" obrotu ty samym towarem przez te same podmioty. Organ odwoławczy podał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że udokumentowana przez skarżącą sprzedaż 1575 ton saletrzaku wg faktury VAT wystawionej dla A. została poprzedzona nabyciem tego towaru w dniu 1.03.2012r. od tej samej spółki według faktury VAT. W przypadku sprzedaży w dniu 30.08.2012r. na rzecz A. saletry amonowej w ilości 1288 ton, towar ten również pochodził od tej spółki, gdyż w dniu 23.08.2012r. wystawiła ona fakturę na jego sprzedaż na rzecz firmy A., która w dniu 27.08.2012r. dokonała przefakturowania tego towaru na rzecz skarżącej. Zwrócono uwagę na wcześniejszy obrót tym towarem przez spółkę A., wynikający z wystawionej w dniu 17.08.2012r. faktury na sprzedaż 1300 ton saletry dla firmy C. J. K., która w dniu 23.08.2012r. wystawiła fakturę na rzecz A. na sprzedaż tego samego towaru w takiej samej ilości. Od spółki A. pochodził również towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez skarżącą w dniu 14.11.2012r. na rzecz ww. firmy C. (ta sama data nabycia i sprzedaży), a także towar wykazany na fakturze dla A. z dnia 13.12.2012r., na który w dniu 10.12.2012r. sp. A. wystawiła fakturę na rzecz T.-A., która następnie w dniu 12.l2.2012r. dokonała przefakturowania tego towaru na rzecz skarżącej. W przypadku sprzedaży nawozów (saletrzak -3.500 ton, saletry -3.000 ton), udokumentowanej fakturą VAT na rzecz A. z dnia 19.12.2012r. (faktura VAT na wartość netto 7.012.500 zł, VAT 561.000 zł, przyjęcie do magazynu nabywcy w dniu 19.12.2012r.) stwierdzono, iż skarżąca nie posiadała tych towarów w takich ilościach. Według bilansu Spółki zapasy na dzień 1.01.2012r. stanowiły wartość 27.000 zł i składały się z urządzeń (montażownica, wyważarka) nabytych w 2011r. od spółki A.. Urządzenia te zostały w styczniu 2012r. sprzedane firmie Z.w G.. Natomiast nabycia nawozów stwierdzone fakturami wystawionymi przez A., T.-A. i A. w dniach: 1.03.2012r., 27.08.2012r., 14.11.2012r. i 12.l2.2012r. zostały bezpośrednio przefakturowane w dniach 30.03.2012r., 30.08.2012r., 14.11.2012r. i 13.12.2012r. na rzecz spółki A. i firmy C. J. K.. Na podstawie dokumentów znajdujących się w spółce A. ustalono, że w związku z wystawioną w dniu 31.12.2012r. fakturą VAT z dnia 31.12.2012r. (zaliczka), w dniach: 7 i 10 stycznia 2013r. spółka ta zafakturowała na rzecz skarżącej dostawy fosforanu amonu w łącznej ilości 48 ton (faktury VAT: z dnia 7.01.2013r. i z dnia 10.01.2013r.) i w dniach tych miały nastąpić również wydania towaru z magazynu. Następnie w dniach: 18.01.2013r., 21.0 1.20 13r. i 28.01.2013r. sp. A. odkupiła od skarżącej ten towar. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do dowodu z zeznań P. K., że zeznania świadka są niewiarygodne. DIS podkreślił, że P. K. Prezes Zarządu skarżącej (zgodnie z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie od 3.06.2009r. do 21.01.2013r. jedyny członek zarządu), decydował o zaciąganiu zobowiązań, zawieraniu umów w imieniu Spółki, a także dysponował rachunkami bankowymi. Gdyby zatem Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nawozami sztucznymi, w szczególności o kilkumilionowych wartościach, jakie wynikają z wystawianych i otrzymywanych faktur VAT, to nie mógłby tego nie pamiętać i nie zeznałby początkowo, że Spółka "nie przeprowadzała w 2012 roku obrotów". Spółka otrzymywała na rachunki bankowe i dokonywała przelewów znacznych kwot. Pomiędzy K. i firmami zagranicznymi istniały w 2012 roku bezpośrednie transakcje handlowe. Jak bowiem wynika z dokumentów, Spółka K. przekazała w 2012 roku na rzecz tych firm 3.370.500 USD, a świadek przekazywał dyspozycje poleceń wypłat w obrocie dewizowym, akceptował te zlecenia i przekazywał do realizacji. Tymczasem P. K. dopiero po zapoznaniu się z fakturami stwierdził, że spółka K. w 2012 roku prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy przytaczając zeznania R. W. - współudziałowca spółki A., pełniącego w niej w 2012 roku funkcję Prezesa Zarządu w tej spółce wskazał, że zeznanie P. K. dotyczące obrotu nawozami stoją w sprzeczności z zeznaniem ww. świadka złożonymi w dniu 8.09.2015r. DIS powołał się również na zeznania R. G. – przedstawiciela handlowego w spółce A.. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami: K. i A., a także T. – A. oraz podkreślił, że ww. spółki posiadały wspólną obsługę księgową, prowadzoną w pomieszczeniach znajdujących się w budynku spółki A. we W. przez księgową I. S.. Ponadto, spółki: A. i T.-A. posiadały wspólne biura we Wł.oraz w W. Spółka K. nie miała żadnych pojazdów, maszyn, urządzeń, magazynów, nie zatrudniała w 2012r. pracowników. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania uzasadniony jest wniosek, iż spółka K. nie była w 2012r. w pełni samodzielnym podmiotem i nie prowadziła w 2012r. działalności związanej z obrotem nawozami, a jedynie w porozumieniu ze spółką A. i przy udziale firm: A. Spółka z o.o., C. J. K. i T.-A. sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wytwarzania dokumentów mających na celu stworzenie fikcji przeprowadzenia transakcji i obrotu towarów. Proceder był zaś możliwy dzięki powiązaniom osobowym w ww. podmiotach. W ocenie organu odwoławczego brak jest uzasadnienia dla "ruchu towarowego" jaki występuje w odniesieniu do sp. z o.o. K. zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży. Obrót dotyczy tych samych towarów i odbywa się pomiędzy tymi samymi podmiotami. Organ stwierdził, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia sp. K. nie zajmowała się niczym czego nie mógłby wykonać A. -jej główny kontrahent. Symptomatyczne jest też to, że K. na początku roku 2012 wykazywała aktywa obrotowe w wysokości 1.419.634,09zł, na koniec roku 18.943.147,43zł, (odnotowany zysk 480.071,07zł), po czym złożyła wniosek o upadłość. DIS zauważył, że spółka na początek roku 2012 wykazywała 27.000zł zapasów, a na koniec 12.819.031,80zł, co wbrew twierdzeniom jej zarządu nie świadczyło o nastawieniu się na szybki obrót i szybki zysk. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie świadczy o tym, że dostawy nawozów udokumentowane fakturami VAT i wykazane przez spółkę K. w deklaracjach VAT-7 za marzec, sierpień, listopad i grudzień 2012 roku nie były rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, nie stanowiły obrotu i nie skutkowały wystąpieniem podatku należnego. Spółka wystawiła faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a to z kolei stanowi podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Dla powstania obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ma bowiem znaczenie sam fakt wystawienia faktury i wykazania na niej podatku, niezależnie od tego, czy w prawidłowy sposób dokumentuje ona zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Organ podatkowy przytoczył następnie treść art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT oraz zwrócił uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. DIS podkreślił, że przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W przypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe nie są uprawnione do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, jak wcześniej wskazano, poza fakturami VAT, dowodami zapłaty i dowodami przesunięć towarów w magazynach nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane dostawy towarów, jak też nabycia były realizowane w wykonaniu rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle dokonanych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że zaewidencjonowane przez spółkę K. faktury zakupu nawozów są fakturami "pustymi", niemającymi pokrycia w rzeczywistym nabyciu towarów, zatem Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wskazano, że wyrok Sądu Okręgowego z dnia "[...]" ., sygn. akt "[...]" pomimo tego, iż nie dotyczy bezpośrednio podatnika tylko procederu trwającego w sp. z o.o. A. - czyli u kontrahenta K. sp. z o.o., to zobrazował rzeczywisty obrót pustymi fakturami przez wskazane w nim osoby i motywy takiego działania, potwierdzając jednocześnie, że faktury wystawiano bez związku z rzeczywistą sprzedażą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, przy tym, że ani faktura, ani potwierdzenie dokonania przelewu bankowego nie są absolutnymi dowodami zdarzenia gospodarczego, którym nie można przeciwstawić innych dowodów. W rozpatrywanej sprawie nie dokonywano faktycznej sprzedaży czy zakupu, a dokonywane płatności miały tylko uwiarygodniać transakcje. Zdaniem DIS słusznie organ I instancji stwierdził, że w związku z naruszeniami zasad ewidencjonowania zakupu i sprzedaży należało uznać rejestry zakupu VAT za marzec, sierpień, listopad i grudzień 2012 roku oraz rejestry sprzedaży VAT za marzec, sierpień i listopad 2012 roku za nierzetelne w świetle przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT Rejestry te są również nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie wartości zakupu i sprzedaży oraz podatku naliczonego i należnego za wskazane wyżej miesiące. Pozbawiając powyższe rejestry mocy dowodowej, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane zawarte w rejestrach, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej rzeczywistej wartości. Rejestry zakupu VAT za wrzesień i październik 2012 roku oraz rejestr sprzedaży VAT za październik 2012 roku organ kontroli skarbowej uznał za rzetelne. Organ nie dokonał oceny rzetelności rejestrów sprzedaży VAT za wrzesień i grudzień 2012 roku, gdyż strona ich nie przedłożyła. Powołując treść art. 199a §1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej również jako "O.p." organ stwierdził, że ww. przepisy umożliwiają mu samodzielne dokonanie oceny czynności prawnej. W związku z tym, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy w ujęciu podatkowym. Organ podatkowy mógł zatem zbadać przeprowadzone przez Spółkę transakcje i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń faktycznych, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez syndyka, wniosła o jej uchylenie w całości, orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, a w szczególności: art.121, 122, 187 § 1, art.1 91, 199a § 3 oraz art.210§ 4 O.p., które polegało na nieustaleniu prawdy obiektywnej, jak również na przekroczeniu swobodnej oceny dowodów, szczególnie poprzez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego - przy czym naruszenie to polegało w szczególności na: - błędnym uznaniu przez organ podatkowy transakcji dokonanych przez skarżącą za nie mające miejsca w rzeczywistości, - błędnym uznaniu faktur dokumentujących zakupy i sprzedaż skarżącej za nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem skarżącej, - błędnym uznaniu, że nie zaistniały przesłanki zobowiązujące organ kontroli do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy między skarżącą, a jej kontrahentami doszło do zawarcia umowy sprzedaży, - nieuzasadnionym pominięciu przy ocenie kwestii ważności dokonanych czynności zgodnego zamiaru stron i celu dokonanej czynności, - nieuzasadnionym przyjęciu, że dokonane przez skarżącą transakcje nie wywoływały skutków charakterystycznych dla sprzedaży bez jednoczesnego wskazania, jakie ukryte czynności prawne zostały przez skarżącą w ten sposób dokonane i jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane, - braku dążenia organu kontroli do prawdy obiektywnej przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co stanowi naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p. 2) prawa materialnego: - art.7 ust.8 ustawy o VAT przez przyjęcie dla stanu faktycznego stwierdzonego w niniejszej sprawie innych skutków podatkowych niż skutki, jakie z takimi zdarzeniami wiąże ustawa i w konsekwencji nieuwzględnieniu, iż transakcje dokonywane przez skarżącą były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu tego przepisu, - art.108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez skarżącą w kwocie wskazanej w części III sentencji decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że spór między skarżącą, a organami podatkowymi nie jest sporem, co do faktów, a sporem co do oceny prawnej ważnego i skutecznego zawarcia umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu i sprzedaży. Stan faktyczny w sprawie, istnienie powiązań między podmiotami dokonującymi transakcji, brak przemieszczenia towaru, incydentalność transakcji dla podatnika (brak zajmowania się tego typu transakcjami we wcześniejszym okresie), nie są przez skarżącą kwestionowane. W ocenie skarżącej okoliczności te nie pozbawiają jednak zawartych umów ważności i nie skutkują możliwością uznania, iż nie doszło do sprzedaży towaru skutkującej przeniesieniem prawa do dysponowania towarem ze sprzedającego na nabywcę. Strona podtrzymała stanowisko, co do konieczności zastosowania przez organy podatkowe art.199a §3 O.p., czyli wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zarzucając, że organy podatkowe niekonsekwentnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołują się z jednej strony na pozorność transakcji, a z drugiej na jej brak. Organy podatkowe uznając, iż podstawą do dokonania oceny z pominięciem drogi wytoczenia powództwa przed sądem cywilnym stanowi art.199a§2 O.p., nie wskazały zdaniem strony jaką rzeczywistą czynność skarżąca ukryła pod pozorem umowy sprzedaży. W sytuacji gdy organ podatkowy uznał za zbędne wystąpienie do sądu powszechnego, sam stwierdzając nieistnienie stosunku prawnego, tym bardziej uzasadnionym stał się, w ocenie strony, zarzut nie przeprowadzenia w sposób pełny i obiektywny postępowania dowodowego. Organ kontroli w protokole badania ksiąg dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, ale nie wskazał dowodów, z których miałaby wynikać nierzetelność ksiąg podatkowych. Skarżąca podniosła, że w rozpatrywanej sprawie wysiłek organów skupił się na uzasadnieniu wniosku, iż nieprawidłowości w funkcjonowaniu powiązanej ze skarżącą spółki A. sp. z o.o. ustalone w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko R. W., P K., R. P.i P. M pozwalały na przyjęcie, iż analogicznych nieprawidłowości dopuściła się skarżąca w swojej działalności. Tymczasem żadna z wymienionych osób nie została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa popełnione w związku z działalnością spółki K.. Fakt, iż P. K. - ówczesny prezes zarządu skarżącej Spółki zatrudniony był również w spółce A. i uczestniczył w tej spółce w procederze świadczeń w ramach umowy factoringu nie oznaczało automatycznie, by proceder ten w jakikolwiek sposób przekładał się na działanie skarżącej. Podkreślono, że wyłącznym powodem złożenia przez skarżącą wniosku o upadłość był fakt poręczenia za zobowiązania spółki A. względem banku kredytującego tę spółkę, co w kontekście wcześniejszego złożenia wniosku o upadłość A. sp. z o.o. i wystąpienia przez bank przeciwko poręczycielowi o spłatę zadłużenia wymusiło na zarządzie K. sp. z o.o. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania upadłościowego do czasu wydania zaskarżonej decyzji, wierzyciele K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zostali zaspokojeni w 100% (jedynym wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego z tytułu zaskarżonej decyzji). Podniesiono również, że niezasadnie w przedmiotowej sprawie organy zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku działań skarżącej nie doszło bowiem do jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych. Zdaniem skarżącej organ nie wykazał, że takie uszczuplenie wystąpiło i kto do niego doprowadził. Organy dużą wagę przywiązują do faktu zasłaniania się niepamięcią przez prezesa zarządu P. K. , co do szczegółów zdarzeń, w szczególności transakcji handlowych mających miejsce w 2012r. W ocenie skarżącej okoliczność ta nie jest niczym dziwnym biorąc pod uwagę fakt, że świadek ten od wielu lat zajmuje się obrotem nawozami, działał w tym zakresie na rzecz kilku podmiotów, zaś transakcje w tym przedmiocie, które zawsze cechuje wysoka wartość są do siebie podobne. W opinii skarżącej dopuszczalne i praktykowane jest w obrocie gospodarczym odkupienie przez jednego z kontrahentów towaru uprzednio przez niego sprzedanego. Organy podatkowe poddając natomiast w wątpliwość racjonalność tych działań ingerują w sferę woli stron i nadinterpretują cele, które przyświecały stronom przy dokonywaniu transakcji. Towar istniał, znajdował się w posiadaniu sprzedawcy, a celem transakcji było każdorazowo rozporządzanie towarem. Transakcje były ekonomicznie uzasadnione, został zapłacony podatek i były realizowane przesunięcia magazynowe, które choć czasami nie wiązały się z przemieszczeniem towaru, to skutkowały nabyciem przez kupującego uprawnień do dalszego rozporządzania towarem. Zdaniem skarżącej automatyczne przyjęcie przez organ, iż przyznanie się ww. osób, w tym P. K. do winy w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur w spółce A. sp. z o.o. podważa automatycznie wiarygodność transakcji w spółce K. jest błędne i świadczy o nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego. Zdaniem strony, organ powinien bowiem wskazać konkretne faktury, które budzą wątpliwości, a następnie udowodnić, iż nie dokumentują one rzeczywistej transakcji. Organ odwoławczy tego zaniechał przyjmując, iż całość obrotów spółki z o.o. K. z firmami: A., T. - A., a także C. i A. spełnia kryteria do uznania ich za nierzeczywiste. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. (Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia , w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było uznanie przez organy obu instancji, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur potwierdzających czynności pozorne (art.88 ust.3a pkt 4 lit c ustawy o VAT) i ustalenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art.108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w wystawionych przez nią fakturach. Zgodnie z treścią art.88 ust.3a pkt 4 lit c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca zarzuca w skardze, że w ustalonym stanie faktycznym nie można mówić o pozorności umów sprzedaży (co do których wystawiono sporne faktury), gdyż nie zostały spełnione przesłanki pozorności, ponieważ organy nie wykazały by umowy te ukrywały inne czynności. Co więcej skarżąca zarzuca, że przepisy art. 199a §1 i §2 Ordynacji podatkowej dają podstawę organom jedynie do ustalenia oceny istniejącej czynności prawnej, a nie czynności, która nie miała miejsca w rzeczywistości. Zdaniem Sądu orzekającego, wyrażenie użyte przez ustawodawcę w art.199 a § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej..." należy interpretować szerzej niż czyni to skarżąca tylko na gruncie prawa cywilnego. Powszechne intuicje znaczeniowe łączą z terminem "pozorność" myśl o czymś co fałszywie przysłania inną rzeczywistość. W pojęciu tym zawiera się również czynność dokonana w celu obejścia prawa. Jest to czynność, która zawiera pozór zgodności z ustawą, ponieważ strony ukształtowały jej treść formalnie zgodnie z prawem, jednak w celu niezgodnym z prawem. Oświadczenie woli złożone dla pozoru jest również wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest wprowadzenie innych osób lub organów władzy w błąd co do skutków określonej czynności prawnej. Zwykła pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną poza tym nic się nie kryje – na przykład osoba A pragnąc uchronić się od odpowiedzialności podatkowej zawiera z osobą B umowę pozorującą przeniesienie własności (pozbycie się) wartościowego składnika majątku celem uniknięcia np. egzekucji. Zwrócić należy uwagę, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowane przez doktrynę, wskazuje, że przesłanki czynności zmierzającej do obejścia prawa oraz przesłanki pozorności oświadczeń woli nie wykluczają się wzajemnie i mogą się pokrywać ( patrz wyrok z 17.11.2005r. IFSK 204/05). Oznacza to, że czynność prawna może być kwalifikowana równocześnie jako dokonana w celu obejścia prawa oraz czynność pozorna. Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a w ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa podatkowego (vide np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 443/13, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 232110, WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1202/09, WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/03, wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96). Wbrew argumentacji skargi, należy także wskazać, co organ podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, iż zarówno orzecznictwo sądów krajowych (na tle przepisów art.199a ordynacji podatkowej), jak i wypracowana przez orzecznictwo TSUE zasada zakazu nadużycia prawa, dają organom podatkowym możliwość (prawo) kwestionowania dokonywanych czynności cywilno-prawnych i uznania, iż w konkretnym przypadku prawo zostało wykorzystane do ominięcia zobowiązań podatkowych. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy podkreślił, że jest uprawniony do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Posiłkując się orzeczeniami jako podstawę swojego działania organ wskazał przepisy art.199 a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Podkreślić należy, że przepisy art.199 a Ordynacji podatkowej, wbrew zarzutom skargi, nie uprawniają organów podatkowych do ignorowania na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej. Z autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, bądź do minimalizacji obciążeń podatkowych. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych umów sprzedaży. Takie działanie było zbędne, bowiem jak wskazano już w powyższych rozważaniach organ podatkowy miał uprawnienia do oceny spornych faktur, w kontekście ich wystawienia dla pozoru bądź obejścia prawa. Podkreślić należy, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przesłanki regulacji z art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie dotyczą ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów w tym oświadczeń woli, bowiem poza zakresem normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. O tym czy w konkretnej sytuacji pojawiła się przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego tzn. pojawiły się "wątpliwości" decyduje organ podatkowy. Podkreślić należy, że w rozumieniu art.199 a § 3 ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów w sprawie. Jak wynika z oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe wątpliwości w rozumieniu art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły, tak więc organ podatkowy zgodnie z treścią art.199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Wbrew zarzutom zawartym w skardze nie można przyjąć by spór dotyczył oceny prawnej dokonanej przez organy. Przez ocenę prawną należy bowiem rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w konkretnym stanie faktycznym. Tymczasem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w rzeczywistości zaistniały zdarzenia gospodarcze wykazane w spornych fakturach. Skarżąca potwierdza w postępowaniu dowodowym jak i samej skardze, że sporne faktury miały być wystawione na skutek zawartych umów sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przedmiotem umów sprzedaży, które skarżąca zawierała w niniejszej sprawie, były nawozy sztuczne, a więc rzeczy oznaczone co do gatunku. W takiej sytuacji jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone co do gatunku – do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art.155 § 2 k.c.). Oznacza to, że przeniesienie posiadania jest obok umowy przesłanką konieczną przejścia własności. W niniejszej sprawie nie kwestionowaną okolicznością jest, że do przeniesienia posiadania towaru oznaczonego co do gatunku- nawozów sztucznych, nie doszło. Wynika to z treści samej skargi, gdzie na przytoczenie swoich racji sama strona wskazuje, że praktykowane jest zawieranie umów sprzedaży bez przeniesienia towarów (zmiany miejsca składowania) jaki i ponowne zawieranie umowy sprzedaży tych samych towarów pomiędzy tymi samymi podmiotami. Wskazać jednak należy, że umowy takie będą nieskuteczne. Pierwsza ponieważ nie doszło do przeniesienia posiadania więc nie doszło też do przeniesienia własności rzeczy, a kolejna zawierana przez rzekomego nabywcę nie będzie skuteczna gdyż skoro nie stał się on właścicielem rzeczy nie może jej sprzedać. Nie można bowiem przenieść własności rzeczy cudzej. W obu powyższych przypadkach wystawione faktury nie będą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zdarzenia te będą fikcyjne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami A., T. A. i K. spowodowały, że w rzeczywistości skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a prowadziła działania ułatwiające funkcjonowanie na rynku firmy A. jako podmiot zależny i działający na rzecz firmy A.. Jak wynika z postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy skarżąca nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność, nie dokonywała faktycznego obrotu towarami, ale wyłącznie fakturami dokumentującymi obrót nawozami sztucznymi. Sama skarżąca przyznała, że nawozy te nie były przedmiotem obrotu, gdyż mimo zawartych umów nie nastąpiło przeniesienie ich posiadania. Pokreślić należy, że wystawienie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwarza ryzyko, że jej odbiorca potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony, podlegający odliczeniu, przy czym istnieje możliwość, że organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, wobec czego zasadne jest stwierdzenie, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonania nadużyć prawa w odliczeniu podatku. (vide J. Fornalik VI Dyrektywa VAT, red, K. Sachs Warszawa 2004 str.519). W świetle powyższego za zasadne należy uznać, że skoro skarżąca wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dotyczących sprzedaży, a następnie faktury te zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, to w konsekwencji zaistniały uzasadnione zarówno prawnie, jak i faktycznie podstawy do zobowiązania skarżące na podstawie przepisów art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych spornych fakturach. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw prawnych do zaniechania wobec skarżącej wymiaru podatku na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.