I SA/Ol 281/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Sędzia WSA Adam Matuszak Protokolant Praktykant Kamila Majchrzyk po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2006r., Nr "[...]", określającą I. R. w podatku od towarów i usług za m-ce: od września do grudnia 2001 r. odpowiednio: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wrzesień i kwotę zobowiązań za październik, listopad i grudzień. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że I. R. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu i wznoszenia budynków i budowli z elementów prefabrykowanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe "A" I. R. z siedzibą w E.. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w rozliczeniach podatku VAT za wymienione miesiące pomniejszył w sposób nieuprawniony kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez Firmę Handlowo – Usługową "B" T. P., gdyż usługi w nich wskazane nie zostały wykonane: - nr "[...]" z dnia 28 września 2001 r. na kwotę netto 20.000 zł i VAT 4.400 zł, dokumentującej montaż płyt warstwowych i świetlika; - nr "[...]" z dnia 16 października 2001 r. na kwotę netto 18.000 zł i VAT 3.960 zł, dokumentującej usługę remontowo – budowlaną – uszczelnienie dachu na budowie kotłowni w P.; - nr "[...]" z dnia 30 listopada 2001 r. na kwotę netto 10.000 zł i VAT 2.200 zł z tytułu prowizji akwizycyjno – marketingowej; - nr "[...]" z dnia 6 grudnia 2001 r. na kwotę netto 25.000 zł i VAT 5.500 zł, dokumentującej usługę budowlaną; - nr "[...]" z dnia 20 grudnia 2001 r. na kwotę netto 5.000 zł i VAT 1.000 zł z tytułu prowizji akwizycyjno – marketingowej. Organ I instancji wskazał, iż odnośnie zakwestionowanych faktur podatnik przedstawił umowę, zgodnie z którą T. P. został upoważniony do zawierania w imieniu "A" umów o wykonywanie robót budowlanych oraz umowy: o usunięcie wad i usterek na hali w P., o wykonanie montażu płyt warstwowych dachowych i ściennych, montażu świetlika dachowego na budowie "C" w C. oraz na wykonanie robót montażowych konstrukcji i dachu na budynku hurtowni B – 11 na "D". W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że T. P. negocjował kontrakt z "D" S.A. i z tego tytułu wystawił faktury VAT nr "[...]" i nr "[...]", dokumentujące wykonanie usług akwizycyjno – marketingowych. W toku kontroli ustalono, że "A" zawarł umowę z "D" S.A. na budowę hurtowni spożywczej w hali B – 11 za kwotę netto 131.500 zł. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 28 września 2005 r. I. R. oświadczył, że T. P. doprowadził do zawarcia kontraktu z "D", zaś sposobów i mechanizmów związanych z osiągnięciem tego celu nie zna. T. P. negocjował również umowy podpisane przez "A" ze Spółką "E" oraz "F". Prowizja T. P. za podpisane umowy zwiększała kwotę wynegocjowanego kontraktu. I. R., zapytany o wykonane przez T. P. usługi budowlane stwierdził, że nie pamięta, co zleceniobiorca robił na poszczególnych budowach, ile osób pracowało, nie znał żadnych nazwisk. Wyjaśnił, że generalnie odbierał prace z datą odbioru robót wykonanych przez "A" dla inwestorów. T. P. zeznał, że wykonywał niektóre usługi budowlane oraz pozyskiwał klientów dla I. R. Zapytany o szczegóły związane z fakturą VAT Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa - "E") podał, iż dotyczy podpisania umowy i ściągnięcia należności. Świadek nie wypowiedział się, czego dotyczyły faktury Nr "[...]" i Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa - "D") oraz Nr "[...]" i Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa "F"). Po okazaniu faktury Nr "[...]" poinformował, że prace budowlane prawdopodobnie wykonał w G. C. z udziałem 5 lub 6 pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. Oświadczył, że zatrudnił osoby spotkane na ulicy, nie interesował się sposobem dojazdu do pracy wynajętych pracowników. W związku z fakturą Nr "[...]" T. P. zeznał, że usunął usterki, dokręcił śruby i zmył rdzę płynem do mycia naczyń. Przy tej pracy pomagali dwaj pracownicy zatrudnieni bez umowy. Prace budowlane na "D" udokumentowane fakturą Nr "[...]" wykonał również z udziałem 5 – 6 pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. T. P. podał, że za zrealizowane prace I. R. płacił czasem przelewem, ale w większości gotówką, ze względu na zajęcie komornicze. J. M. – główny księgowy "D" zeznał w toku postępowania, że "D" zawarła z I. R. kilka kontraktów. Kontrakty były podpisywane w wyniku przeprowadzanego konkursu ofert. Po wstępnej selekcji następowała dogrywka, w wyniku której z I. R. prowadzone były rozmowy. Świadek nie kojarzył żadnej innej osoby z ""A"". Informacje o konkursie były ogłaszane w prasie. Świadek wykluczył możliwość przecieku informacji na temat oferty konkurencji. Oświadczył, że T. P. nie zna. Konfrontacja osobista J. M. z T. P. nie wpłynęła na zmianę zeznań. Świadek dodał, że firma "A" nie informowała "D" o podwykonawcach. Umowa nie wykluczała możliwości zatrudnienia podwykonawców, a w umowie nie zapisano warunku informowania o tym zleceniodawcy. J. H., zatrudniony w 2001 r. w Spółce "D" na stanowisku Kierownika lub Zastępcy Dyrektora do Spraw Technicznych zeznał że I. R. wykonywał wcześniej prace na terenie "D", ale niemożliwe było, by dowiedział się o wartości oferty konkurenta, żeby wygrać przetarg. Oświadczył, że rozmowy na temat kontraktu były prowadzone tylko z właścicielem firmy. I. R., wykonując prace budowlane, nie zgłaszał podwykonawców, ale świadek nie pamiętał, czy istniał obowiązek informowania zleceniodawcy o podwykonawcach. Organ włączył do materiału sprawy dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do T. P. Podał, że T. P. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie pamięta, skąd dowiedział się o przetargu. Oświadczył, że podpowiedział skarżącemu cenę, jaką ma podać, by wygrać przetarg. Wyjaśnił, że głównym źródłem informacji była osoba, której danych ze względu na zagrożenie odpowiedzialnością karną nie wymieni. Zeznał, że od I. R. otrzymywał przelewami tylko kwoty podatku VAT wykazane w wystawionych fakturach, ze względu na zajęcie komornicze. Pytany o środki niezbędne do zapłacenia wynagrodzenia swoim pracownikom wskazał, że pracownicy faktycznie pochodzili z firmy "G" i za pracę płacił tej firmie, a nie konkretnym osobom. Nadmienił, że składając zeznania w obecności I. R. mówił, że ludzi zatrudniał bez umowy, ale faktycznie zatrudniał pracowników z "G" A. J.. Odnosząc się do powyższego organ podał, iż ustalono, że firma "G" nie figuruje w ewidencji podatników, a pod wskazanym przez T. P. adresem siedziby "G" w G. przy ul. H. nie ma żadnego budynku. Dalej wskazał, że przesłuchani zostali pracownicy zatrudnieni przez podatnika w 2001 r. na okoliczność robót budowlanych, opisanych w fakturach Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]". P. S. zeznał, że w 2001 r. pracował w C., innych budów nie pamiętał. W C. wykonywał różne prace, ale dokładnie nie opisał jakie. Nie umiał powiedzieć, czy wykonywał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego. Odszedł z firmy "A" z zamiarem znalezienia lepszej pracy, ale wrócił i nadal pracuje u I. R. C. Z. podał, że pracował w C., a innych budów nie pamięta. Wykonywał fundamenty i zbrojenie, malował elementy. Stwierdził, że nie wykonywał montażu płyt warstwowych i świetlika, bo na tym się nie zna. Nie wie, kto mógł te prace zrealizować. Odszedł z firmy "A" z zamiarem zatrudnienia w Holandii, ale wrócił i nadal pracuje w "A". K. G. wyjaśnił, że nie pamięta na jakich budowach w 2001 r. pracował, a następnie wskazał na P. i C. Nie pamiętał rodzaju wykonywanych robót budowlanych i dodał, że pracuje głównie w warsztacie. Nie pamiętał, czy montował świetlik dachowy lub płyty warstwowe. Zatrudniony jest aktualnie w firmie "A". R. U. zeznał, że nie pamięta, na których budowach pracował. Potem wskazał, że pracował w C., gdzie pełnił funkcję kierownika budowy. Nie wykonywał montażu płyt warstwowych i świetlika dachowego i nie potrafił podać, kto prace te wykonał – "A" czy inni podwykonawcy. Świadek pracuje nadal w firmie I. R. D. J. wskazał, że pracował na budowach w P., P., C. i na "D". Oświadczył, że w C. był monterem konstrukcji, wykonał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego razem z K. G. i A. P.. Zeznał, że nie było podwykonawców tych robót, ale na budowie pracowali podwykonawcy z zakresu prac elektrycznych i hydraulicznych. Podał ponadto, że na "D" w hurtowni robił dach. Zaprzeczył, by firma z zewnątrz wykonywała montaż hali i dachu. Zeznał, że te same osoby pracowały w 2001 r. w hurtowni na "D" i w C.. Zapytany o rodzaj robót wykonywanych w P. oświadczył, że nie wykonywał konstrukcji, ale wykonywał poprawki, ponieważ nity były nieszczelne, prace polegały na dokręceniu śrub. Na roboty jeździło kilka osób, byli to pracownicy "A". D. J. pracował tam 1 lub 2 dni. Obecnie nie jest zatrudniony w firmie "A", rozwiązanie umowy nastąpiło w drodze wypowiedzenia umowy przez świadka. A. P. podał, że pracował na każdej z wymienionych wyżej budów w 2001 r. W C. było to krycie dachu, montował płyty warstwowe, ale o świetliku nie pamiętał. Oświadczył, że D. J. w C. nie widział. Podał imiona osób, z którymi pracował: S., B., G., ale nie znał nazwisk. Stwierdził, że płyty warstwowe wykonywali pracownicy "A", przy tych robotach nie było firm z zewnątrz. Na "D" wykonywał identyczne prace - kładł płyty warstwowe na ścianie i dachu. Prace wykonywały te same osoby, które wymienił poprzednio, również D. J. Na pytanie strony, czy pamięta, o który budynek na "D" chodzi, przyznał, iż pracował w trzech różnych miejscach, była to m.in. hurtownia "H", nazwy innych obiektów "D" nie pamiętał. Zapytany o zakres robót wykonywanych w P. wskazał, iż były to poprawki dachu, polegające na nitowaniu dachu, ale nie był tego pewien. Pracował prawdopodobnie 1 dzień, nie pamiętał innych pracowników, ale stwierdził, że spoza firmy nie było nikogo. Aktualnie świadek nie pracuje w "A". Z. K., zatrudniony w 2001 r. w firmie "A" zeznał, że pracował 3 miesiące na budowie w P. i kilkakrotnie był w C., gdzie zasypywał fundamenty, malował elementy konstrukcyjne, niwelował teren. Nie wykonywał montażu płyt warstwowych i świetlika dachowego hali "C" w C. i nie wie, kto mógł prace te wykonać. W dacie przesłuchania Z. K. nie pracował w firmie "A". W toku postępowania przesłuchano również kontrahentów podatnika: T. G., właściciela firmy "I" w P., wykonującej montaż hali w P. oraz E. O., właściciela firmy "C" s. c. w G. C. E. O. zeznał, że firma I. R. wykonywała halę w C., ale nie wiedział, że zatrudniała podwykonawców. Nie znał firmy "B" T. P. z E. Jedyną znaną firmą z E. była firma o innej nazwie zajmująca się instalacją elektryczną. Jako wykonawcę montażu płyt warstwowych i świetlika wskazał "A". Przyznał, że nie był informowany o podwykonawcach i nie interesował się tym. Natomiast T. G., prowadzący firmę "I" w P., zeznał, że wykonywał na rzecz I. R. prace montażowe konstrukcji stalowych i obłożenia blachą magazynu słomy w P. Prace wykonywało 4 – 5 osób, wynajęty był też dźwig. Na budowie przebywała ponadto inna firma, której właścicielem była osoba o imieniu A. (zatrudniała około 4 osób). Świadek kontaktował się też z osobą o imieniu A. z firmy "E". W toku postępowania pełnomocnik wniósł o przyjęcie jako dowodu w sprawie dwóch opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki budowlanej. Przedłożone opinie techniczne, sporządzone przez E. M. – uprawnionego projektanta i inspektora nadzoru w specjalności konstrukcyjno – budowlanej, dotyczyły oceny wielkości zatrudnienia przy pracach związanych z montażem płyt warstwowych i świetlika dachowego na budowie hali "C" C. oraz oceny wielkości zatrudnienia przy pracach związanych z montażem konstrukcji stalowej i pokrycia płytą warstwową dachu w związku z adaptacją części hali przemysłowej na hurtownię spożywczą na "D". W pierwszej opinii biegły podał, iż zgodnie z zawartą pomiędzy "A", a T. P. umową, termin wykonania prac w C. wynosił 34 dni robocze, od dnia 15 lipca 2001 r. do dnia 30 sierpnia 2001 r. (wg umowy z dnia 16 lipca 2001 r. termin wykonania prac ustalono na dzień 28 września 2001 r. i z tego dnia jest protokół odbioru prac). We wnioskach biegły obliczył, że nakład robocizny wynosił łącznie 2.472,32 roboczogodzin. Przy założeniu pracy 6 osób po 8 godzin, czas wykonania prac wynosić powinien około 52 dni. W opinii dotyczącej oceny czasu niezbędnego do wykonania prac na hali "D" zrealizowanych w zakresie montażu konstrukcji stalowej, malowania konstrukcji farbami ogniochronnymi i montażu dachu z płyt warstwowych, E. M. wskazał, że umowa została zawarta na okres od dnia 8 listopada 2001 r. do dnia 25 stycznia 2002 r. czyli na 54 dni robocze (znajdująca się w aktach umowa nie ma daty, a termin odbioru prac określono na dzień 25 listopada 2001 r., natomiast protokół odbioru nosi datę 6 grudnia 2001 r.). E. M. wskazał, iż ze względu na układ budynków i miejsce wbudowania płyt warstwowych wewnątrz hali niezbędne było zatrudnienie minimum 8 pracowników. W przypadku zatrudnienia tylko 4 pracowników prace trwałyby około 55 dni przy założeniu, że pracowaliby po 8 godzin dziennie, a to z kolei mogłoby spowodować niedotrzymanie umownego terminu. Dokonując oceny opisanych dowodów organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom T. P. w kwestii dotyczącej udziału w negocjacjach związanych z podpisaniem kontraktu pomiędzy "A" a "D", uznając faktury Nr "[...]" i Nr "[...]" z tytułu usług akwizycyjno-marketingowych, za faktury dokumentujące czynności niewykonane przez wystawcę. Odnośnie faktur VAT Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]", dotyczących robót budowlanych w C., na "D" i w P., stwierdził, że T. P. nie dysponował pracownikami własnymi, ani nie zatrudniał ich poprzez firmę "G", ponieważ taki podmiot nie istnieje. Świadkowie – tj. pracownicy nadal zatrudnieni przez I. R. nie pamiętali okoliczności wykonywanych robót na poszczególnych budowach w 2001 r., natomiast osoby niezwiązane obecnie z "A" pamiętały, że nie zatrudniał on podwykonawców oraz podawały rodzaj wykonywanych przez "A" prac. Zdaniem organu I instancji przedłożone przez stronę opinie, ujawniły ponadto, że I. R. nie mógł przy udziale wymienionej w delegacjach liczby pracowników "A" wykonać prac w C. i na "D", gdyż liczba zatrudnionych nie była wystarczająca do realizacji robót w terminach wynikających z umów, faktur i protokółów obioru robót. Istotną okolicznością przemawiającą za tym, iż usługi budowlane wymienione w fakturach Nr "[...]" i Nr "[...]" nie zostały wykonane, jest porównanie obliczonych w opiniach biegłego roboczogodzin zestawionych z wartością usług wykazaną w fakturach VAT wystawionych przez T. P. ze stawkami stosowanymi w firmie "A" oraz dat protokołów odbioru robót wykonanych przez "A" z protokołami odbioru robót wykonanych przez "B" dla "A". Obliczone stawki nie dają się zaakceptować z racjonalnego punktu widzenia. Wartość roboczogodziny według danych opracowanych przez "J"(zeszyt "[...]") w województwie "[...]" wynosiła w III kwartale 2001 r. minimum kwotę 12,10 zł, natomiast za prace na "D" T. P. otrzymał stawkę 14,38 zł za godzinę. I. R. na robotach wykonanych na "D" wyliczył wartość godziny w kwocie 12,67 zł, zatem do każdej godziny T. P. dopłacał 1,71 zł (13,5%), a ponadto zapłacił prowizję za usługę akwizycyjno-marketingową za doprowadzenie do podpisania kontraktu z "D". Zatem skarżący zamiast zarobić na robotach wykonanych na hali 8 – 11 poniósł straty. Natomiast zestawienie wyliczonych przez biegłego roboczogodzin koniecznych do wykonania robót przez firmę T. P. w C. wskazuje, iż podwykonawca na tej budowie zastosował stawkę 6,92 zł za godzinę, nieopłacalną dla wykonawcy. Wskazując zeznania świadków: D. J. i A. P. oraz niewiarygodne zeznania w kwestii zatrudnianych przez T. P. pracowników, a także niespójność dat odbioru robót, organ I instancji ocenił, że faktura Nr "[...]" za prace w P. jest również fakturą "pustą". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że stan faktyczny sprawy odpowiada dyspozycji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wymienionych fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "B" T. P. w E. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia prawa materialnego tj. błędu subsumcji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z mylnym przyjęciem, że strona rozporządziła usługami w sposób nie pozwalający na ich uznanie za koszt uzyskania przychodu oraz błędu subsumcji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez założenie, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zarzucił także naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ I instancji nieobiektywnie i nierzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy kwestionując wszelkie faktury wystawione przez Firmę Handlowo – Usługową "B" T. P. Organ I instancji w toku postępowania aż do momentu wydania postanowienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasygnalizował w żaden sposób, że podejrzewa stronę o realizację prac objętych ww. fakturami siłami własnych pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. Przedstawione przez stronę opinie biegłego wskazujące na niezbędną ilość pracowników do wykonania prac budowlanych posłużyły organowi do wykazania, iż skarżący zatrudniał "na czarno" pracowników. Pełnomocnik zwrócił uwagę na sprzeczności, jakie wystąpiły w zeznaniach D. J. i A. P., a które zostały przez organ I instancji pominięte. Stwierdzenia strony dotyczące braku pamięci odnośnie wykonywanych przez podwykonawcę prac budowlanych zostały wykorzystane przeciwko stronie, bez uwzględnienia upływu czasu i dużej ilości wykonywanych podobnych prac. Ponadto przesłuchanie strony było pierwszym przeprowadzonym dowodem tego rodzaju w sprawie. Data faktury wystawionej przez T. P. za wykonanie usługi w C. (28 września 2001 r.) jest o miesiąc późniejsza od faktury wystawionej przez "A" dla "C" (31 sierpnia 2001 r.), gdyż strona chciała opóźnić płatności wobec podwykonawcy na wypadek niezauważonych wcześniej przez inwestora usterek. Taka praktyka jest naturalna na rynku budowlanym. Również zeznania E. O. nie wykluczyły obecności podwykonawców na budowie w C. W latach 1999 – 2003 strona była dwukrotnie kontrolowana na budowie przez Państwową Inspekcję Pracy oraz przez Wydział Kontroli Legalności Zatrudnień Powiatowego Urzędu Pracy i ani razu nie stwierdzono obecności pracowników bez umowy o pracę. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż w toku postępowania wskazywano kontrolującym na konieczność powołania biegłego w celu dokonania oceny nakładów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie świadczonych przez T. P. na rzecz I. R. usług akwizycyjno – marketingowych związanych z kontraktem z "D". Stwierdził także, że zebrane w sprawie dowody przeczą, by firma "B" T. P. wykonała prace budowlane wg spornych faktur. W toku postępowania dowiedziono, że T. P. nie zatrudniał pracowników z tzw. "łapanki" i nie mógł ich zatrudniać poprzez firmę "G". Nie dysponował zatem pracownikami koniecznymi do wykonania wymienionych na fakturach robót budowlanych. Organ II instancji za wiarygodne uznał zeznania złożone przez byłych pracowników "A": D. J. i A. P., którzy zeznali, że "A" nie zatrudniał podwykonawców. Natomiast zeznania pozostałych pracowników nie wniosły nic znaczącego do sprawy, bowiem nie pamiętali oni czy strona współpracowała z podwykonawcami. Wskazał, że przekazane przez inwestorów kopie dzienników budów stanowią dodatkowy materiał dowodowy potwierdzający, że firma T. P. "B" nie była podwykonawcą "A" na tych obiektach. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że wszystkie powołane wyżej okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B" T. P. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia prawa materialnego tj. błędu subsumcji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez założenie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w niektórych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z istotnym deficytem obiektywizmu w dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku koniecznych działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych. Wskazał także na naruszenie art. 123 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że postępowanie drugoinstancyjne miało w niniejszej sprawie charakter oczywiście pozorny, czego jednoznacznym dowodem jest zarówno odwrócenie toku logicznego subsumcji przepisów materialnych, jak i lakoniczność polemiki, a w zasadzie jej brak, z argumentami i zarzutami odwołania. W związku z powyższym podtrzymał całość argumentacji zawartej w odwołaniu. Podniósł, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego wymaga obiektywnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. W sprawie natomiast zabrakło obu tych czynników przy zachowaniu zewnętrznych pozorów dociekliwości. Kontrolujący w toku postępowania, od wszczęcia do wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasygnalizował w żaden sposób, że podejrzewa stronę o realizację prac objętych zakwestionowanymi fakturami siłami własnych pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. Analiza treści pytań stawianych świadkom, byłym i obecnym pracownikom firmy "A", dowodzi, że pierwotnie nie zakładano w ogóle zatrudniania przez skarżącego jakichkolwiek innych pracowników niż ci, których nazwiska znaleźć można na listach płac i w aktach osobowych. Ten stan rzeczy zmienił się dopiero po przedłożeniu organowi opinii biegłego, która dowiodła konieczności udziału pracy większej ilości osób, a czemu organ dał wyraz dopiero w decyzji. Zdaniem skarżącego analiza zeznań świadków nie może być uznana za obiektywną. Organ pominął milczeniem wskazane sprzeczności w zeznaniach D. J. i A. P. D. J. zeznał bowiem, że pracował w C. z P. i G.. Natomiast A. P. zeznał, że pracował w C. z G., a D. J. na pewno tam nie było. Z kolei G. zeznał, że nie przypomina sobie, aby wykonywał tę pracę w ogóle. Kontrolujący nie próbował dowiedzieć się o szczegóły tej pracy i nie próbował skonfrontować zeznań świadków pomimo wskazywania przez stronę konieczności wyjaśnienia źródła tych sprzeczności. Zwrócił uwagę, iż świadkowie D. J. i A. P. mieli wystarczającą wiedzę w sprawie, by kłamiąc zaszkodzić stronie. Podczas zeznań sami przyznali, że odeszli z "A" gdyż doszło do nieporozumień odnośnie wynagrodzeń. Następnie podniósł, że przesłuchanie strony było pierwszym dowodem przeprowadzonym w toku postępowania a powinien być, co do zasady, ostatnim dowodem w postępowaniu. Stronie trudno było bez uprzedniego przygotowania przypomnieć sobie większość szczegółów. Natomiast w toku postępowania skarżący w miarę gromadzenia materiału dowodowego wniósł wiele istotnych informacji. Dalej skarżący kwestionuje poprawność logiczną argumentacji zawartej w decyzji, a dotyczącej daty faktury za usługę budowlaną w C.. Organ nie uwzględnił bowiem, że skarżący chciał opóźnić płatności wobec podwykonawcy (T. P.) na wypadek niezauważonych wcześniej przez inwestora usterek. Ponadto zapewniało mu to bezpieczeństwo w przypadku gdyby pojawiły się problemy z wypłacalnością inwestora, a także poprawiało płynność finansową. Podobny mechanizm zadziałał w przypadku robót budowlanych w P. Niezrozumiałe są również wyliczenia organu podatkowego odnośnie prac na "D". Wystawianie faktur niekiedy odbywa się w ten sposób, że podwyższa się wartość zakończonego etapu tak, aby pozostawić jak najmniejszą kwotę do fakturowania następnego etapu. Z powszechnej praktyki wynika bowiem, że najtrudniej jest odzyskać zapłatę za ostatni etap. Dowodem na nieznajomość przedmiotu i brak bezstronności organów podatkowych jest pominięcie w rozumowaniu faktu, że w każdej dziedzinie budownictwa są prace mniej i więcej płatne. Wskazuje, że zeznania E. O. nie wykluczyły obecności innych firm na budowie w C. Kontrolujący uznali natomiast za bez znaczenia bezsporny fakt, że pojawił się pracownik podwykonawcy, który nie otrzymał od T. P. zapłaty za pracę. Zarzuca, iż przedstawiony przez stronę dowód w postaci opinii biegłego, którego ocena podważyła tezy kontrolującego o wykonaniu spornych robót przez skarżącego, został obrócony przeciwko niemu na podstawie gołosłownego twierdzenia, że zatrudniał ludzi bez umowy o pracę. Jednocześnie podkreśla, ze celem dowodu z opinii było wykazanie czasu pracy i nakładów osobowych do wykonania prac. Zdaniem skarżącego decyzja organu odwoławczego pomija większość zarzutów strony. Teza o wykonaniu wszystkich prac przez pracowników I. R. została wywiedziona z dwóch okoliczności: wewnętrznego przekonania organów, że prac tych nie wykonał T. P. oraz z faktu, że prace te ktoś musiał wykonać. Tymczasem organom podatkowym znana była z urzędu treść decyzji Nr "[...]" w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T. P. jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego za kwiecień i grudzień 2001 r., czyli przed i po okresach objętych skarżoną decyzją. Organy podatkowe miały zatem wiedzę, że T. P. zatrudniał robotników budowlanych na rzecz poważnych zleceniodawców. Także w wydanej wobec T. P. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług nie zakwestionowano wykonania prac budowlanych na rzecz tych podmiotów. Nie do zaakceptowania jest ukrywanie kluczowych dla sprawy okoliczności, którymi są doświadczenie T. P. na rynku budowlanym i jego znaczny udział w tym rynku w 2001r. Wobec faktu, że czynności postępowania kontrolnego wobec T. P. oraz I. R. wykonywały te same osoby, naruszono zasadę opisaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że mimo wskazania organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności w zeznaniach D. J. i A. P. Dały przy tym wiarę tym zeznaniom, a także wyliczeniom rzeczoznawcy. Są one jednak ze sobą sprzeczne. Świadkowie zeznali bowiem, że wszystkie prace wykonali we dwójkę bądź z udziałem jeszcze jednego pracownika, zaś rzeczoznawca stwierdził, że wykonanie tych prac wymagałoby obecności nawet 8 – 10 osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 września 2007r., sygn. akt I SA/Ol 303/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną I. R. od powyższego wyroku, uchylając go wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 68/08 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego przez przyjęcie stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości wystąpił – Sąd przyjął bowiem za ustalony fakt nie dysponowania przez T. P. pracownikami własnymi, ani zatrudnionymi przez firmę "G". Skarżący zaś podnosił, że organy miały z urzędu wiedzę, że T.P. zatrudniał w 2001r. wykwalifikowanych pracowników budowlanych, co potwierdzają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Ol 415/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, gdyż organ nie ocenił wpływu decyzji wskazywanych przez skarżącego na ustalenia dokonane w sprawie, dotyczące nie dysponowania przez T.P. pracownikami potrzebnymi do wykonania spornych robót budowlanych, nie wyjaśnił przebiegu prac w P. oraz nie przesłuchał innego podwykonawcy, którego zatrudniał w 2001r. na okoliczność miejsca, rodzaju i terminu wykonywania prac. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 2078/09, uchylił opisany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że w sprawie oceny wymagała kwestia, czy decyzje wydane dla T.P., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom, mają znaczenie w sprawie. Nie wymagało to przeprowadzenia szeregu czynności, ale zapoznania się z tymi dokumentami. Uchybienia te winien naprawić sam Sąd, a nie uchylać zaskarżoną decyzję do ponownego rozpatrzenia przez organ. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011r. Sąd przeprowadził dowód z dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia 17 lipca 2007r. nr "[...]" w przedmiocie określenia T.P. podatku od towarów i usług za rok 2001 oraz z dnia 27 lipca 2007r. nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej T.P. za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych i określenia należności z tego tytułu za kwiecień i grudzień 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w opisanych w decyzji fakturach wystawionych przez Firmę Handlowo – Usługową "B" T. P. w wyniku stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze względu na powyższe w pierwszej kolejności ocenić należało prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez T.P. na rzecz skarżącego. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art.122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art.122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ prowadzący postępowanie do wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaliły, że wystawca faktur nie dysponował pracownikami własnymi, ani nie zatrudniał ich przez firmę "G", gdyż taki podmiot nie istnieje. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt I FSK 68/08 "(...) okoliczność dotycząca zatrudnienie przez wystawcę zakwestionowanych faktur robotników budowlanych jest okolicznością istotną, skoro podstawową przyczyną zakwestionowania faktur dokumentujących wykonanie robót było ustalenie, iż wystawca nie dysponował pracownikami własnymi, ani nie zatrudniał ich poprzez firmę "G" (...)". Z kolei w wyroku z dnia 16 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 2078/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji winien dokonać oceny, czy decyzje wydane dla T. P. dotyczące roku 2001 mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji powyższego, na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Sąd przeprowadził na rozprawie dowód z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia 17 lipca 2007r. nr "[...]" w przedmiocie określenia T.P. podatku od towarów i usług za rok 2001 oraz z dnia 27 lipca 2007r. nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej T.P. za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych i określenia należności z tego tytułu za kwiecień i grudzień 2001r. Z pierwszej z wymienionych decyzji wynika jednoznacznie, że organ ustalił, iż T.P. nie wykonał usług akwizycyjno-marketingowych oraz robót budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz I.R. W decyzji tej organ stwierdził, że T.P. nie zatrudniał pracowników "z łapanki" i nie mógł ich zatrudniać poprzez firmę "G", nie dysponował zatem pracownikami koniecznymi do wykonania robót budowlanych wymienionych na fakturach. Dodać w tym miejscu należy, że decyzja ta była przedmiotem skargi do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Ol 531/07, skargę oddalił. Wyrok stał się prawomocny. W wyroku tym Sąd uznał poczynione przez organy ustalenia faktyczne za prawidłowe. Drugą decyzją orzeczono o odpowiedzialności T.P. za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych. W decyzji tej stwierdzono, że T.P. zatrudniał 10 pracowników w kwietniu i sierpniu 2001r. oraz 2 w grudniu 2001r. bez zawartych umów o pracę, którzy wykonywali roboty budowlane na rzecz dwóch innych kontrahentów. Z powyższego nie można jednakże wnioskować, że T.P. zatrudniał również pracowników bez stosownej umowy, do wykonania robót budowlanych na rzecz skarżącego, czy też, że był znaczącym podmiotem na rynku usług budowlanych w 2001r.. Na marginesie zauważyć należy również, że wyrokiem z dnia 13 września 2007r., sygn. akt I SA/Ol 309/07, w sprawie ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2007r. nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że: "(...) Z materiału dowodowego wynika, że skarżący jak i P. pozorowali zawarcie umowy powykonawczej. W rzeczywistości jak wynika z zeznań P. werbował on tylko pracowników, których kierował na budowy prowadzone przez R. Jego zeznania nie dają podstawy do przyjęcia, że jego firma wykonywała określone roboty jako podwykonawca. W rzeczywistości był to klasyczny "wynajem" pracowników. W takim wypadku "zatrudniającym" była firma P. Pozorność w działaniu obu stron polegała na tym, że P. wystawił R. faktury za wykonane usługi podwykonawcze, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Celem ich postępowania było wywołanie skutków podatkowych. (...)". Wyrok ten jest prawomocny. Ponadto organy przyjęły jako dowód w sprawie opinie rzeczoznawcy, przedłożone przez skarżącego, dotyczące koniecznych nakładów pracy i ilości pracowników do wykonania w terminach zakreślonych w umowach, robót realizowanych na przedmiotowych budowach. Organy przeanalizowały również zeznania świadków pracowników "A" I. R. z roku 2001. Świadkowie - pracownicy nadal zatrudnieni przez skarżącego nie pamiętali okoliczności wykonywanych robót na poszczególnych budowach w 2001 r., natomiast osoby niezwiązane obecnie z "A" zeznały, że skarżący nie zatrudniał podwykonawców. Zeznania: P. S., C. Z., K. G., R. U. nie wniosły do sprawy żadnych istotnych okoliczności, które potwierdziłyby wykonanie robót przez T. P., gdyż świadkowie ci nie pamiętali kto wykonał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego w C.. Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom D. J. i A. P., którzy zeznali, iż pracowali na budowie w C. D. J. podał, że wykonywał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego. A. P. zeznał, że wykonywał tylko montaż płyt warstwowych, nie wykonywał świetlika. K. G. przyznał, że pracował w C., jednak nie pamiętał zakresu wykonywanych prac. Pewne nieścisłości, czy niedopowiedzenia w zeznaniach tych świadków, na które wskazuje skarżący, można w ocenie Sądu, uznać za oczywiste, wobec znacznego upływu czasu. Sam skarżący podnosi, że był przedwcześnie przesłuchany i nie mógł pamiętać szczegółów swojej działalności w 2001r. Nie może więc wymagać by jego pracownicy doskonale pamiętali terminy i roboty, które wykonywali, oni również mieli prawo do drobnych pomyłek. W świetle powyższego niezasadne są zarzuty skargi dotyczące sprzeczności w wyżej wymienionym zakresie. Wbrew skardze w dniu 2 marca 2006 r. A. P. zeznał, że: "nie widziałem pana J. w C.", a nie, że pana J. na pewno tam nie było. Niezasadny jest zarzut niepodjęcia próby konfrontacji świadków D. J. i A. P. Wprawdzie w zeznaniach tych występują rozbieżności, jednak dotyczą one kwestii mniejszej wagi i mogą - jak już wyżej wskazano - wynikać z upływu czasu. Zasadnicze znaczenie ma fakt, iż świadkowie przyznali, że jako pracownicy "A" wykonywali roboty udokumentowane fakturą nr "[...]" wystawioną przez "B" T. P. Występujące zaś w zeznaniach D. J. i A. P. rozbieżności przeczą tezie, iż chcieli oni zaszkodzić skarżącemu ze względu na spór w sprawie niewypłaconych wynagrodzeń. Wbrew twierdzeniom skargi zeznania obu świadków nie stoją w sprzeczności z opinią biegłego, który stwierdził, że roboty te wymagały obecności co najmniej 8 - 10 osób. Z ich zeznań wynika jedynie, iż to pracownicy "A" wykonywali montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego w C., świadkowie nie wskazali zaś ile osób pracowało na tym etapie budowy. Także świadkowie: P. S., C. Z., K. G., R. U. przyznali, że pracowali w C. Nie można zatem wywodzić o sprzeczności zeznań D. J. i A. P. z ustaleniami biegłego. Ponadto podkreślić należy, że biegły w opinii obliczył nakład robocizny przy założeniu pracy brygady 6 - osobowej, a nie 8 - 10 osób jak podnosi pełnomocnik w skardze. Zdaniem Sądu także inne dowody zgromadzone w sprawie, takie jak m.in. porównanie dat protokołów odbioru robót wykonanych przez "A" dla inwestorów z datami protokołów odbioru robót wykonanych przez "B" dla "A", wyliczenie nieracjonalnych z ekonomicznego punktu widzenia stawek za roboczogodzinę na poszczególnych budowach w stosunkach "A" - "B" , czy analiza zapisów dzienników budowy, również uprawniają do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Jeszcze raz w tym miejscu podkreślić należy, że organ ocenia daną okoliczność na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego, w szczególności ustalenia dotyczące braku możliwości wykonania spornych robót budowlanych przez firmę T.P. "B" są kompletne, jednoznaczne i nie budzą wątpliwości, a w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), dalej jako ustawa VAT odpowiadają prawu. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii nie uznania faktur VAT wystawionych przez Firmę "B" T. P., a stwierdzających czynności, które nie zostały przez niego dokonane. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich roboty budowlane nie zostały wykonane przez T.P., zostały dokonane z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., w tym odpowiadały zasadom wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, stwierdzić należy, że jej realizacja następuje jeśli strona uczestnicząc w postępowaniu wyjaśniającym może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. W tym znaczeniu zasada ta wiąże się z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona ma zagwarantowany czynny udział, co wyraża się w tym, że ma nie tylko prawo być obecna przy czynnościach postępowania dowodowego, ale prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego przez żądanie przeprowadzenia dowodów. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacją tego obowiązku jest art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadny. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu poprzez obecność skarżącego i pełnomocnika przy czynnościach postępowania, uwzględnianie wniosków dowodowych, szczegółowe odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionej prywatnej opinii biegłego E. M.. Ponadto pełnomocnik w dniu 23 marca 2007 r. w siedzibie Izby Skarbowej został zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie, czym uczyniono zadość dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika przepis ten nie nakłada na organ obowiązku przedstawienia swej oceny prawnej materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym bardziej poinformowania o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Posługując się wykładnią literalną stwierdzić należy, że norma art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej tworzy dla organu podatkowego jedynie obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, zaś dla strony uprawnienie ustosunkowania się do tego materiału. Zdaniem Sądu nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota tej zasady polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz powinien ponownie ją rozpatrzyć. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość temu obowiązkowi. Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie w II instancji nie miało charakteru pozornego. Świadczy o tym chociażby fakt podjęcia z urzędu przez ten organ na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej czynności zmierzających do uzupełnienia dowodów w postaci kserokopii dzienników budów, a także dowodu z zeznania w charakterze świadka pełniącego obowiązki kierownika na budowie "C" R. U. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ II instancji odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wypełniając tym samym obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiona w skardze okoliczność, że przesłuchanie strony było pierwszym tego rodzaju dowodem w sprawie, co mogło wpłynąć na ustalenie prawdy obiektywnej oraz naruszyć zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 199 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. przewidywał przesłuchanie strony dopiero w sytuacji, gdy po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyraźną wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2003 r. warunek wyczerpania środków dowodowych lub ich braku dla możliwości przesłuchania strony został zniesiony. Organ zatem nie naruszył przepisów procesowych. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej przesłuchanie odbyło się po wyrażeniu na nie zgody przez skarżącego. Zaznaczyć też należy, iż organ miał prawo oczekiwać, że przesłuchanie strony ułatwi przeprowadzenie postępowania dowodowego poprzez wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz wskazanie ewentualnych dowodów na poparcie twierdzeń strony, co mogło sprzyjać realizacji zasady ekonomiki postępowania. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest zatem jedynie ustalenie, że określony towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Innymi słowy, nie wystarczy wykazanie, że doszło do sprzedaży, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Kluczowym w tym zakresie jest rzeczywiste istnienie czynności opodatkowanej (nabycie towarów lub usług), którą dokumentuje faktura. Chodzi przy tym nie tylko o zgodność strony przedmiotowej ale i strony podmiotowej, czyli o pełną zgodność zdarzenia udokumentowanego fakturą jako mającego miejsce między podmiotami w niej wskazanymi. Innymi słowy, faktura musi odzwierciedlać rzeczywistość, gdyż wyłącznie wówczas uprawnia ona do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek VAT. Dysponowanie więc przez podatnika fakturą z formalnego punktu widzenia poprawnie wystawioną, czyli zawierającą wszystkie prawem przewidziane elementy, jest warunkiem koniecznym, ale nie wystarczającym dla realizacji prawa do odliczenia. Niezbędne jest bowiem także, aby nabycie towaru lub usługi przez podatnika było wynikiem czynności opodatkowanej zrealizowanej przez kontrahenta podatnika wskazanego w fakturze jako zbywca. Tylko w takim przypadku na wystawcy faktury ciąży obowiązek podatkowy w podatku VAT, a tym samym realnie istnieje podatek naliczony, który wykazuje faktura jako podatek należny z tytułu transakcji nią udokumentowanej, i który może zostać odliczony na kolejnym etapie obrotu gospodarczego przez drugą stronę transakcji. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy (usługodawcy), a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą (usługodawcą), jak w rozpoznanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały wykonane w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 1999r. Przepis ten specyfikują jedną z sytuacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, która - jak wynika z przedstawionej wyżej wykładni – już tkwi w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, oddającym istotę systemu podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Sąd stwierdza, że nie można zarzucić wadliwości ustaleń organów podatkowych w kwestii uznania, że faktury: nr "[...]" z dnia 30 listopada 2001 r. oraz nr "[...]" z dnia 20 grudnia 2001 r. z tytułu prowizji akwizycyjno - marketingowych nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu między kontrahentami. Organy dowiodły, iż usługi te nie zostały wykonane, na co wskazują zeznania świadków: J. M. i J. H. Wskazać należy przy tym, że strona również nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych i nie stawia zarzutów w tym przedmiocie. Reasumując Sąd stwierdził, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie miał prawa do odliczenia tego podatku. Jeszcze raz podkreślić należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, co dotyczy również stron transakcji. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie materiał dowody wskazuje, że czynności (usługi) widniejące na spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawcę faktur. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.