I SA/Ol 290/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2025 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2025 r., nr 2801-IOD.4104.22.2024 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania J.C. (dalej: strona, skarżący, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 15 listopada 2024 r., sprostowanej postanowieniem z 16.12.2024 r. i uzupełnionej decyzją z 13.02.2025 r., którą organ I instancji: - określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.443,00 zł od zawartej 13.09.2024 r. aktem notarialnym za Rep. A [...] umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w [...]; - stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...], położonego w [...] w kwocie 2.700,00 zł, zawartej aktem notarialnym z 13.09.2024 r. za Rep. A [...]; - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.443 zł, od zawartej 13.09.2024 r. aktem notarialnym za Rep. A [...] umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w [...]. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wnioskiem z 16.09.2024 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 28.143,00 zł. Wskazał, że 13.09.2024 r., aktem notarialnym Rep. A [...] nabył nieruchomość położoną w [...] o łącznej powierzchni użytkowej 59,48 m2 wraz z przysługującym z tego tytułu udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w prawie własności gruntu. Z tego tytułu, na podstawie art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz pobrała 6% podatek w łącznej kwocie 28.143,00 zł. Zdaniem skarżącego, powyższa nieruchomość jest trzecim nabytym lokalem na osiedlu [...], zatem art. 7a ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ma zastosowania, w związku z czym podatek został pobrany niesłusznie. Natomiast w piśmie z 14.10.2024 r. podatnik wskazał, że na dzień wejścia w życie art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posiadał żadnego lokalu mieszkalnego w tej inwestycji, gdyż wszystkie nabyte lokale sprzedał przed tą datą. Decyzją z 15.11.2024 r., sprostowaną postanowieniem z 16.12.2024 r., Naczelnik określił stronie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.443,00 zł z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego oraz stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.700,00 zł, w związku z nabyciem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w latach 2023 - 2024 podatnik zawarł pięć umów sprzedaży lokali, położonych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Umowa z 13.09.2024 r. stanowi szóste nabycie, zatem spełnia przesłanki opisane w art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie w sprawie nie zaistniała przesłanka zawarta w art. 13 ust. 2 ustawy z 26.05.2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463), tj. nabycie przez Pana lokalu 13.09.2024 r. nie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawieranej w związku z wykonaniem umowy zobowiązującej do dokonania tej sprzedaży, zawartej przed 1.01.2024 r. Tym samym 6% podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego został pobrany przez notariusz we właściwej wysokości. Organ I instancji wskazał ponadto, że art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, swoim zakresem obejmuje jedynie lokale mieszkalne, zatem nie będzie miał on zastosowania do nabycia przez Pana prawa do korzystania z miejsca postojowego. Tym samym podatek pobrany przez notariusz z tego tytułu w kwocie 2.700,00 zł stanowi nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w części, w której Naczelnik określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.443,00 zł oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z 16.12.2024 r. Naczelnik sprostował decyzję z 15.11.2024 r., w ten sposób, że w sentencji decyzji zmienił datę zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości z 3.02.2022 r. na 13.09.2024 r. Natomiast decyzją z 13.02.2025 r. organ I instancji uzupełnił decyzję z 15.11.2024 r., poprzez dodanie do rozstrzygnięcia: - art. 75 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2025 roku, poz. 111); - odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.443 zł, od zawartej 13.09.2024 r., aktem notarialnym za Rep. A [...], umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor zaskarżoną decyzją podtrzymał stanowisko organu I instancji. Z uwagi na uzupełnienie sentencji decyzji o art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że zarzuty odwołania, dotyczące określenia zobowiązania podatkowego na niewłaściwej podstawie prawnej, nie zasługują na uwzględnienie, a powołanie spornego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie narusza praw i interesów podatnika. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295), podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 lit. a podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a. Natomiast zgodnie z 7a ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z 26.05.2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463), przepisy ustawy zmienianej w art. 4 (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych), w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy. Natomiast art. 13 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisu art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 17 ww. ustawy, art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wchodzi w życie z dniem 1.01.2024 r. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Dyrektor stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży nieruchomości, którą podatnik zawarł 13.09.2024 r., będzie możliwe po spełnieniu dwóch przesłanek, tj. jeżeli ww. umowa sprzedaży: - poprzedzona była nabyciem, opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, co najmniej 5 lokali mieszkalnych w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na tej samej nieruchomości gruntowej; - nie została zawarta w związku z wykonaniem umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży. W dniu 11.12.2023 r. podatnik zawarł z P. Sp. z o.o. z siedzibą w O., umowę rezerwacyjną nr [...]. Dotyczyła ona lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...], komórki lokatorskiej i miejsca postojowego znajdujących się na inwestycji [...]. Zgodnie z postanowieniami ogólnymi zawartymi w § 1 ww. umowy, w ramach rezerwacji, rezerwujący uprawniony jest m.in. do złożenia oświadczenia o zamiarze kupna lokalu i złożenia oświadczenia o zamiarze przystąpienia do umowy deweloperskiej. Natomiast zgodnie z § 3 tej umowy, rezerwujący wpłaci na konto wykonawcy opłatę rezerwacyjną w kwocie 5.000,00 zł, a w sytuacji podjęcia decyzji o zakupie lokalu, pozostałą kwotę 464.050,00 zł wpłaci w dwóch ratach. W przypadku odstąpienia rezerwującego od umowy, zwrot wpłaconych środków nastąpi w terminie 30 dni. W umowie tej zawarto także zapis (§5), iż w terminie ustalonym przez wykonawcę, strony podejmą ustalenia warunków umowy deweloperskiej dla zarezerwowanego lokalu. Powołując się na art. 155 § 1, art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (jednolity tekst Dz. U. z 2024 roku, poz. 1061 ze zm.), organ odwoławczy uznał, że zawarta przez stronę umowa rezerwacyjna z 11.12.2023 r. nie stanowi umowy zobowiązującej w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Bowiem jej treść wskazuje, iż rezerwujący dopiero podejmie decyzję o zakupie wskazanego w niej lokalu mieszkalnego, a dopiero w przypadku decyzji pozytywnej, nastąpi zawarcie umowy deweloperskiej. Zatem stanowi ona pewnego rodzaju deklarację, ale nie występuje tu ani skutek zobowiązujący ani rozporządzający, co jest charakterystyczne dla umów zobowiązujących (np. umowy deweloperskiej). Umowa rezerwacyjna nie została także zawarta w formie przewidzianej prawem dla umów zobowiązujących do przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. w formie aktu notarialnego. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej z 26.05.2023 r. Z umowy rezerwacyjnej wynika także, że w przypadku decyzji o kupnie, cena za lokal mieszkalny wraz z przynależną do niego komórką lokatorską wynosi 424.050,00 zł, a za prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego - 45.000,00 zł. Zatem łączna cena nabywanej nieruchomości wynosiła 469.050,00 zł. Powyższe zgodne jest z aktem notarialnym z 13.09.2024 r. (Rep. A [...]), którym skarżący nabył lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] przy ul. [...] wraz z przynależną do lokalu komórką lokatorską oraz prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...]. Odnosząc się natomiast do przesłanek zawartych w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ odwoławczy zaznaczył, że z aktów notarialnych wynika, iż przed umową sprzedaży z 13.09.2024 r. (Rep. A [...]), dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] skarżący zawarł już pięć umów sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, położonych na nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr [...], tj. umowy: [...]. Organ odwoławczy wskazał, że przepis przejściowy, zawarty w art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej z 26.05.2023 r. przewiduje, że do czynności dokonanych przed 1.01.2024 r., zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu dotychczasowym. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, organ I instancji nie zastosował nowych przepisów, tj. art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do ww. umów zawartych przed 1.01.2024 r. Bowiem z ww. aktów notarialnych wynika, że umowy sprzedaży nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2024 r., tj. w zakresie w jakim były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu 6% stawką podlega dopiero czynność zawarta 13.09.2024 r., tj. czynność dokonana w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2024 r. Wyjaśnił również, że art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zawiera w swej treści żadnych ograniczeń czasowych w związku z nabywaniem przez kupującego lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, jak również nie ma w nim mowy o konieczności posiadania tych lokali po 1 stycznia 2024 roku. Z treści przepisu wynika jedynie, że jeżeli kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość w jednym lub kilku budynkach na jednej nieruchomości gruntowej, które podlegały opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług albo nabył już co najmniej pięć takich lokali, to stawka podatku od umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego mieszkania, wynosi 6%. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przed zawarciem umowy sprzedaży z 13.09.2024 r. (Rep. A [...]) skarżący nabył w jednym budynku położonym na tej samej nieruchomości gruntowej, pięć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Powyższe nabycia były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym podatnik spełnił wszystkie przesłanki wymienione w art. 7a ustawy o podatku od czynność cywilnoprawnych, więc stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od nabytego szóstego lokalu mieszkalnego wynosi 6%. Zdaniem organu odwoławczego, notariusz zasadnie pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z 13.09.2024 roku (Rep. A Nr [...]), we właściwej wysokości, tj. w kwocie 25.443,00 zł (424.050,00 zł x 6%). Dlatego zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 25.443,00 zł, bowiem kwota ta nie była pobrana przez płatnika nienależnie, tym samym nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do pobranego przez notariusza podatku w kwocie 2.700,00 zł (45.000,00 zł x 6%), z tytułu umowy sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...], Dyrektor stwierdził, że został on pobrany nienależnie. Wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowany zgodnie z art. 7a, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym z uwagi na przedmiot ww. umowy, nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim nie dotyczyła nabycia lokalu mieszkalnego. Zatem pobrana przez notariusz kwota, tytułem nabycia przez podatnika prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, stanowi nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor uznał, że organ I instancji prawidło stwierdził nadpłatę w kwocie 2.700,00 zł. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora z 22.04.2024 r. w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sprawie, w zw. z art. 13 ustawy zmieniającej z 26.05.2023 r., poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 11.08.2025 r. skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Podatnik za nieuzasadnione uważa opodatkowanie transakcji nabycia nieruchomości z 13.09.2024 r. (akt notarialny Rep. A [...]) 6% podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 7a u.p.c.c. W jego ocenie, stan faktyczny sprawy uniemożliwia zastosowanie tego przepisu z uwagi na niespełnienie warunku "szóstego lokalu". W ocenie skarżącego błędnie organy podatkowe uznały, że sporny lokal jest szóstą nieruchomością nabytą przez skarżącego na jednej nieruchomości gruntowej. Zdaniem skarżącego, z przepisów przejściowych wynika, że art. 7a u.p.c.c. ma zastosowanie tylko do stanów faktycznych zaistniałych po 1.01.2024 r. Zatem zakup mieszkań przed tą datą nie może mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego dotyczącego zakupu mieszkania w roku 2024. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że przepisy przejściowe nie precyzują w sposób jednoznaczny, jak rozumieć limit pięciu mieszkań bez 6% stawki podatku, tj. czy należy brać pod uwagę inwestycje poczynione w 2023 r., czy limit ten dotyczy tylko okresu od 1.01.2024 r. Kierując się jednakże konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej odczytywaną w kontekście zasady sprawiedliwości podatkowej, w ocenie skarżącego, limit ten powinien być liczony "od zera" od 1.01.2024 r. Z uwagi na wątpliwości z interpretacją omawianych przepisów, zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny zastosować przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na pismo procesowe, Dyrektor w piśmie z 22.08.2025 r. nie uwzględnił stanowiska skarżącego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Istota sporu sprowadza się do oceny zastosowania przez organy podatkowe w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a co z tym związane, odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 25.443 zł. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295), podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 lit. a podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a. Natomiast zgodnie z 7a ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%. Jak wynika z przywołanych przepisów od 1 stycznia 2024 r. sprzedaż lokali mieszkalnych, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w przypadku, w którym lokale stanowią odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6%, jeśli kupujący nabywa co najmniej 6 lokali lub nabył już co najmniej 5 lokali lub udziały w nich. Opodatkowaniu podlega sprzedaż szóstego i każdego następnego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu. Przepis art. 7a u.p.c.c. obowiązujący od 1 stycznia 2024 r. został wprowadzone na mocy art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463) dalej: "ustawa zmieniająca". Zgodnie z art. 13 ust. 2 tej ustawy, przepisów art. 2 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4 u.p.c.c., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie. Z kolei art. 4, na mocy art. 17 ustawy zmieniającej, wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2024 r. Powyższe oznacza, że jeśli przed 1 stycznia 2024 r. doszło do zawarcia umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych, które będą spełniały warunki z ww. art. 7a u.p.c.c., to takie transakcje sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu według nowowprowadzonych zasad. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowego odnośnie braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 13 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463). Z treści art. 13 ust. 2 jednoznacznie wynika, że przepisów art. 2 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy. Zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis ten ma zastosowanie, jeżeli umowa sprzedaży wiązała się z wykonaniem umowy zobowiązującej zawartej przed 1.01.2024 r. Z akt sprawy wynika bezposrnie, że 11.12.2023 r. skarżący zawarł z P. Sp. z o.o. z siedzibą w O., umowę rezerwacyjną nr [...]. Dotyczyła ona lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...], komórki lokatorskiej i miejsca postojowego znajdujących się na inwestycji Osiedle [...]. Zgodnie z postanowieniami ogólnymi zawartymi w § 1 ww. umowy, w ramach rezerwacji, rezerwujący uprawniony jest m.in. do złożenia oświadczenia o zamiarze kupna lokalu i złożenia oświadczenia o zamiarze przystąpienia do umowy deweloperskiej. Natomiast zgodnie z § 3 tej umowy, rezerwujący wpłaci na konto wykonawcy opłatę rezerwacyjną w kwocie 5.000,00 zł, a w sytuacji podjęcia decyzji o zakupie lokalu, pozostałą kwotę 464.050,00 zł wpłaci w dwóch ratach. W przypadku odstąpienia rezerwującego od umowy, zwrot wpłaconych środków nastąpi w terminie 30 dni. W umowie tej zawarto także zapis (§5), iż w terminie ustalonym przez wykonawcę, strony podejmą ustalenia warunków umowy deweloperskiej dla zarezerwowanego lokalu. W ocenie Sądu przedmiotowa umowa rezerwacyjna z 11.12.2023 r. znajdując się w aktach kontrolowanej sprawy (k. 154-157 akt podatkowych) nie stanowi umowy zobowiązującej w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Bowiem jej treść wskazuje, iż rezerwujący dopiero podejmie decyzję o zakupie wskazanego w niej lokalu mieszkalnego, a dopiero w przypadku decyzji pozytywnej, nastąpi zawarcie umowy deweloperskiej. Zatem stanowi ona pewnego rodzaju deklarację, ale nie występuje tu ani skutek zobowiązujący ani rozporządzający, co jest charakterystyczne dla umów zobowiązujących (np. umowy deweloperskiej). Umowa rezerwacyjna nie została także zawarta w formie przewidzianej prawem dla umów zobowiązujących do przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. w formie aktu notarialnego. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. art. 13 ust. 2 ustawy z 26.05.2023 r. ustawy zmieniającej z 26.05.2023 r. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (jednolity tekst Dz. U. z 2024 roku, poz. 1061 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Podkreślić w tym miejscu należy, że w treści art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej w istocie mowa jest o umowie zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, ponieważ przepis stanowi o umowie zobowiązującej do dokonania sprzedaży. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności zobowiązuje do dokonania sprzedaży, czyli zawarcia w przyszłości umowy przenoszącej własność - właśnie umowy sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie co do zasady podziela prezentowane w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9). Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08). Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji pojęcia "umowy sprzedaży", a tym bardziej pojęcia "umowy sprzedaży zawieranej w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści art. 13 ust. 2 ustawy zmieniajacej w pierwszej kolejności odwołać się należy do powszechnego rozumienia tego pojęcia przez adresatów przepisu, nie mających wykształcenia prawniczego. Przy ustaleniu znaczenia języka powszechnego można odwołać się też do intuicji językowej interpretatora (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s.50-52). Dla tutejszego Sądu oczywistym jest, że skarżący jako adresat przepisu (nabywca nieruchomości) powinien rozumieć pojęcie "umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych" jednoznacznie, jako co najmniej umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia późniejszej umowy sprzedaży lokali przez Dewelopera z mocy której staje się ich właścicielem. Raz jeszcze przywołać należy brzmienie, art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, który wyraźnie stanowi, że "Przepisów [...] art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy". Oczywiste jest więc, że analizowany przepis ustawy zmieniającej odnosi się do "umów sprzedaży", które są zawierane w związku z wykonaniem "umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży". Godzi się przypomnieć, że przedmiotem umowy rezerwacyjnej jest zobowiązanie dewelopera do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży konkretnego mieszkania lub domu jednorodzinnego, co daje rezerwującemu czas na podjęcie ostatecznej decyzji o zakupie, sprawdzenie zdolności kredytowej czy przygotowanie się do dalszych formalności. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, w § 1 pkt 4 umowy rezerwacyjnej (k. 157 akt podatkowych) wprost wskazano, że: "rezerwacja jest dokonana do 30.11.2024 r. W sytuacji nie przystąpienia w tymże terminie do umowy deweloperskiej albo umowy sprzedaży, rezerwacja wygasa". Niewątpliwie istnieje zasadnicza różnica pomiędzy umową rezerwacyjną a przedwstępną. Umowa przedwstępna zobowiązuje strony do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej (sprzedaży), a umowa rezerwacyjna tego nie gwarantuje. Umowa rezerwacyjna w aktualnym stanie prawnym to elastyczny instrument w obrocie nieruchomościami, który pozwala na czasowe zabezpieczenie lokalu przed sprzedażą, dając nabywcy możliwość podjęcia świadomej decyzji o zakupie i załatwienia formalności. Nie jest to "umowa sprzedaży" o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Treść przywołanej umowy rezerwacyjnej wskazuje, iż rezerwujący dopiero podejmie decyzję o zakupie wskazanego w niej lokalu mieszkalnego, a dopiero w przypadku decyzji pozytywnej, nastąpi zawarcie umowy deweloperskiej. Umowa rezerwacyjna nie została także zawarta w formie przewidzianej prawem dla umów zobowiązujących do przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. w formie aktu notarialnego. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy z 26.05.2023 r. ustawy zmieniającej z 26.05.2023 r. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że przed zawarciem umowy sprzedaży z 13.09.2024 r. aktem notarialnym Rep. A [...] (k. 3-12 akt podatkowych) skarżący nabył w jednym budynku położonym na tej samej nieruchomości gruntowej, pięć lokali mieszkalnych. Powyższe nabycia były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 7a ustawy o podatku od czynność cywilnoprawnych, więc stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od nabytego szóstego lokalu mieszkalnego wynosi 6%. W ocenie Sądu trafna jest wykładnia zaprezentowana w interpretacji z dnia 6 grudnia 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB2-2.4014.287.2023.1.PB): "Jeśli więc do zawarcia umowy przedwstępnej na zakup co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej doszło/dojdzie przed 1 stycznia 2024 roku, zawarcie umowy przyrzeczonej po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu według stawki 6 %." W ocenie Sądu wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy podatkowe nie zastosowały nowych przepisów, tj. art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do umów zawartych przed 1.01.2024 r. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy opodatkowaniu stawką 6% podlegała dopiero czynność zawarta 13.09.2024 r. dokonana w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2024 r. Z treści przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatkiem zostaną objęte także te osoby, które nabyły już co najmniej pięć lokali i przystępują do umowy dotyczącej następnego, szóstego i każdego kolejnego lokalu mieszkalnego. Dotyczy to więc sytuacji, w której poprzednie lokale zostały nabyte jeszcze przed wejściem w życie ustawy, np.: jeśli w 2023 roku podajnik nabył 5 lokali, to zapłacił tylko podatek VAT, ale jeśli w 2024 roku kupi jeszcze kolejny lokal (i będą spełnione wszystkie pozostałe warunki), to od tego lokalu podatnik oprócz podatku VAT zapłaci dodatkowo 6% PCC. W ocenie Sądu należy również zauważyć, że przepis art. 7a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zawiera w swej treści jakiejkolwiek informacji o konieczności posiadania zakupionych lokali po 1.01.2024r. Ustawodawca wyraźnie wskazuje na podmioty, które nabyły już co najmniej pięć lokali i przystępują do umowy dotyczącej następnego, szóstego i każdego kolejnego lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 75 § 4a ww. ustawy, organ podatkowy ma obowiązek odmówić stwierdzenia nadpłaty w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z 13.09.2024 r. (akt notarialny Rep. A [...]) w kwocie 25.443,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 2.700,00 zł, oraz jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 25.443,00 zł. Zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uwzględnienie. Bowiem o naruszeniu zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań podatnika, tj. konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez Stronę. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady praworządności, czyli stanowiska prawodawcy, co też tutejszy organ uczynił. W toku postępowania, organ podatkowy dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dał również podatnikowi możliwość wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. Zatem zebrał materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaś zaskarżona decyzja odpowiada prawu materialnemu, a jej uzasadnienie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskazuje, że organ dokonał wnikliwej analizy i oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, w sposób znajdujący oparcie w doświadczeniu życiowym oraz w granicach swobodnej oceny, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżone decyzje zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.