I SA/Ol 293/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2023 r., nr 2801-IOV.4103.12.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. oddala skargę. R. W. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 16 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2020 r. do kwietnia 2021 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan sprawy: W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w ewidencjach i deklaracjach wynikających z plików JPK_VAT i JPK_V7M zawyżył m.in. podatek naliczony do odliczenia za miesiące od stycznia do czerwca, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. oraz od lutego do kwietnia 2021 r. poprzez wykazanie podatku naliczonego w łącznej kwocie 65.831,81 zł w oparciu o 21 faktur VAT dokumentujących zakup części samochodowych od M. O. W świetle oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wyrażonej w decyzji z 22 marca 2023 r., faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że przedmiotem sprzedaży według treści zakwestionowanych faktur były części samochodowe bez dokładnego opisu, numerów katalogowych, symboli, indeksów, numerów PKWiU, kodów CN. Z ustaleń postępowania wynikało przy tym, że podatnik w związku z fakturami dokonał przelewów środków pieniężnych z gospodarczego rachunku bankowego na rachunek bankowy M. O. na łączną kwotę 161.369,26 zł. Organ odwołał się do przeprowadzonych w toku postępowania dowodów z zeznań M. O., Z. P., K. O., W. W. oraz włączonych do akt postępowania zeznań podatnika przesłuchanego w charakterze świadka w toku innego postępowania. Z zeznań M. O. wynikało, że pracował on w D. Sp. z o.o. na kontrakcie jako kierownik działu. Usługi świadczył wyłącznie na rzecz D. i wystawiał fakturę za te usługi, korzystając z programu [...]. Zna podatnika od około trzech lat. Przyjeżdżał do niego regularnie i sprzedawał części do samochodów w imieniu D. Nie zawierał transakcji handlowych z podatnikiem. Po okazaniu faktur świadek zeznał, że są to "puste faktury", stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Nie wiedział, kto był pomysłodawcą ich wystawienia i kto je podpisał. Podał, że nie otrzymał zapłaty gotówką za faktury, na których odnotowano "zapłacone gotówką". Nie był w stanie odnieść się do płatności otrzymanych na rachunek bankowy. Na pytanie strony, czy adres e-mail, z którego dostawał faktury, należy do świadka, potwierdził, że jest to jego adres e-mail. Następnie w piśmie z 15 listopada 2021 r. M. O. poinformował, że przelewy dokonane na jego konto na prośbę podatnika zostały zwrócone na konto siostrzenicy podatnika W. W. Z przedłożonych przez niego dokumentów wynikało, że na jego rachunek bankowy wpłynęły przelewy od podatnika na łączną kwotę 175.771,43 zł, po czym dokonał on zwrotu środków na rachunki bankowe podatnika i W.W. na łączną kwotę 150.118,72 zł. Do kolejnego protokołu przesłuchania z 27 lipca 2022 r. M. O. zeznał, że nie wystawiał faktur i że nie istniał towar wymieniony w fakturach. Towar, który przywoził do strony, należał do D. Sp. z o.o. i był sprzedany z ramienia tej firmy. Były to zazwyczaj części o małych gabarytach, które mogły się zmieścić w samochodzie służbowym. Mógł przywieźć do strony [...]. Zeznał, że należy do niego adres e-mail [...], ale nie wysyłał z niego okazanych mu wiadomości i faktur. Podał też, że zwracał przelewy na prośbę podatnika, który nie chciał, żeby jego żona widziała ile ma obrotu. Nie miał z tego tytułu korzyści, oprócz tego, że utrzymał podatnika jako klienta. W odniesieniu do różnicy w wysokości 25.652,71 zł wynikającej z kwot otrzymanych i zwróconych przelewów zeznał, że nie jest to wynagrodzenie za puste faktury. Był przekonany, że zwrócił stronie wszystkie pieniądze. Pismem z 12 sierpnia 2022 r. poinformował, że nie posiada potwierdzeń zwrotu kwoty 25.652,71 zł, którą zwrócił w gotówce. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe zeznania M. O. były wiarygodne w zakresie twierdzeń, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak wskazał organ, M. O. nie rozliczył podatku należnego, a dokumenty ujawniające przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami podatnika, M. O., K. O., Z. P. i W. W. potwierdziły, że kwoty mające stanowić zapłatę za towar zostały podatnikowi zwrócone w dacie wpływu środków na konto M. O. lub po kilku dniach. Na okoliczność zwrotu pieniędzy M. O. nie wystawił faktur korygujących. W ocenie organu, w tej sytuacji nierozliczona kwota 25.652,71 zł stanowiła zapłatę za wystawienie "pustych faktur". W ocenie organu, w sytuacji, gdy podatnik nabywał części samochodowe od D. Sp. z o.o., nie ma logicznego wytłumaczenia dla podjęcia współpracy z M. O. jako bezpośrednim sprzedawcą części samochodowych i podmiotem konkurencyjnym dla spółki D., której był równocześnie przedstawicielem. Z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikało, że M. O. nie prowadził działalności handlowej. W związku z długoletnią znajomością strona wiedziała, że M. O. nie zatrudnia pracowników, nie posiada magazynu, a adres siedziby działalności stanowi mieszkanie w bloku wielorodzinnym. Wskazano, że w toku postępowania podatnik dwukrotnie skorzystał z prawa odmowy składania zeznań, co potwierdzało jego świadome uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur. Przesłuchany zaś w innym postępowaniu w charakterze świadka zeznał, że M. O. zna kilka lat. Nawiązał z nim współpracę, jak zaoferował korzystne ceny części samochodowych. Nie sprawdzał od kiedy i w jakim zakresie M. O. prowadzi działalność gospodarczą, handlował towarem nowym i używanym, w większości to były nowe towary. Nie posiadał katalogów, części były dobierane do nr VIN pojazdu. Często jeździł sam po części, części dowoził też osobiście M. O., czasami M. O. pakował swoje części z częściami z firmy D. Sporne faktury otrzymał na e-maila, bądź też jak M. O. był u niego w P., to łączył się z jego drukarką i drukował u niego bezpośrednio. Nie wiedział, czy M. O. zatrudniał pracowników, posiadał składy, magazyny. Nie znał pochodzenia towarów. Atrakcyjność części samochodowych oferowanych przez M. O. polegała na niskich cenach. Zakończył współpracę, gdy okazało się, że M. O. nie zaksięgował faktur. Jest w posiadaniu e-maili otrzymanych z adresu [...], które zawierały faktury. Oceniając zeznania podatnika, organ odwoławczy podniósł, że zostały one złożone w innym postępowaniu, w którym podatnik miał status świadka. Zeznania te stoją w oczywistej sprzeczności z zeznaniami M. O. oraz z materiałem dowodowym, w którym nie zgromadzono dowodów na potwierdzenie, że podatnik nabył towar od M. O. Zdaniem organu, strona podjęła próbę uwiarygodnienia, że transakcje miały miejsce i przedstawiła dowody zapłaty za część faktur (przelewy bankowe), jednak zataiła fakt zwrotu przekazanych kwot. Organ odniósł się również do zeznań Z. P. (pasierbica M. O.) i K. O. (żona M. O.). Z zeznań Z. P. wynikało, że M. O. prosił ją o dokonanie przelewów, ale nie wie w jakim celu. K. O. zaś zeznała, że nie przekazywała pieniędzy. Przekazał je M. O., korzystając ze wspólnego rachunku. Podała też, że nie ma wiedzy na temat przekazywania środków przez córkę. W ocenie organu, zeznania te wskazywały, że pomysłodawcą przekazania środków na rachunek podatnika i W. W. był M. O. i do niego należały przekazywane środki pieniężne. Z zeznań W. W. (siostrzenica podatnika) wynikało, że w ramach zatrudnienia u podatnika jeździła po części, wystawiała faktury sprzedaży, sprzątała halę napraw, układała dokumenty związane z transportem drogowym. Potwierdziła dobrą znajomość między podatnikiem i M. O. oraz fakt wizyt M. O. w firmie i wysyłania przez niego faktur z adresu e-mail i drukowania tych faktur. Zeznała, że odbierała przywiezione przez niego części, ale nie pamiętała jakie, nie zna się na częściach. Wskazała, że podatnik płacił M. O. gotówką i przelewem. Towar raczej nie pochodziły z D. Sp. z o.o., ponieważ części z tej spółki były dostarczane przez jej pracowników. Świadek podała, że podpisywała dokumenty WZ, gdy przyjechał ktoś od D. z częściami, podpisywali też mechanicy, jak odbierali części. Nie pamiętała, w jakim celu i za co otrzymała środki pieniężne od M. O. Według niej M. O. kilka razy pożyczał pieniądze od podatnika, ponieważ miał bardzo chorą żonę. Nie wiedziała kim jest Z. P. Stwierdziła, że pomysłodawcą wystawienia faktur był M. O., ponieważ wysyłał faktury przez e-mail. W dniu 22 lutego 2022 r. W. W. złożyła wyciągi z rachunku bankowego, potwierdzające wpływ środków pieniężnych w wysokości 110.922,72 zł, tj.: od M. O. w kwocie 15.000 zł oraz od Z. P. w łącznej kwocie 95.922,72 zł. Nie przedłożyła natomiast dowodów otrzymania środków pieniężnych od Z. P. na łączną kwotę 29.396 zł. Wezwana na ponowne przesłuchanie odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące otrzymanych środków pieniężnych z uwagi na odpowiedzialność karną. Uznając zeznania W. W. za niewiarygodne, organ wskazał, że udostępniła ona swój rachunek bankowy do rozliczeń pomiędzy stroną a M. O., co potwierdza, że miała świadomość, że uwiarygadnia nierzetelne transakcje. Ponadto, jako siostrzenica i bliska współpracowniczka podatnika, nie chciała składać obciążających go zeznań. Organ powołał ponadto zeznania pracowników strony i uczniów praktycznej nauki zawodów (K. J., R. N., M. S., P. W., K. C., T. W., H. G., D. S., D. J., K. D., O. M., K. D., D. K., M.P.), uznając, że nie potwierdzają one nabycia części samochodowych od M. O. Podniósł, że pomimo prowadzenia dokumentacji przyjęcia towarów, strona nie przedłożyła dokumentów uwiarygadniających transakcje, np. przyjęcia na magazyn lub warsztat. Wskazał, że strona nabywała części samochodowe od kilku podmiotów, tj.: P. Sp. z o.o., A. Sp.j., O. Sp. z o.o., P. Sp.j., D. Sp. z o.o. W takiej sytuacji wprowadzenie kolejnego dostawcy części samochodowych było ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego z "pustych faktur". Organy podatkowe wykluczyły przy tym, że M. O. handlował towarami należącymi do D. Sp. z o.o., gdyż w świetle pisma tej spółki z 30 sierpnia 2022 r. nie miała ona manka w towarach. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdził, że M. O. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży części samochodowych. Podatnik znał M. O. wiele lat na gruncie służbowym i prywatnym. Darzyli się oni zaufaniem, o czym świadczy przepływ środków pomiędzy ich rachunkami bankowymi. W ocenie organu, uczestniczyli oni zgodnie i w porozumieniu w procederze wystawiania "pustych faktur", czego dowodem jest wykorzystywanie rachunków bankowych osób bliskich. Dokonana na rachunek bankowy M. O. zapłata miała uwiarygodnić transakcje, zaś wykorzystanie rachunków bankowych innych osób miało na celu utrudnienie wykazania, że kwoty zostały stronie zwrócone. Fakturowy przebieg transakcji był z góry zaplanowany i ukierunkowany na uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz art. 11 k.p.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji, skutkujących naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i oraz 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędną subsumcję i odebranie prawa do odliczenia VAT z faktur ujętych w decyzji; 3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; 4) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa; 5) art. 121 § 1 O.p poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, sprzeczność ustalenia stanu faktycznego z materiałem dowodowym przez formułowanie nieprawidłowej tezy o braku dobrej wiary i staranności strony; 6) art. 122 O.p poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niepodejmowaniu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organ podatkowy powinien rozstrzygać na korzyść strony wszelkie wątpliwości niedające się usunąć z przyczyn obiektywnych. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek udowodni, że przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości (wyrok ETS z 21 czerwca 2012 r. sygn. C-142/11 i C-80/11). Zdaniem skarżącego, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób jednostronny i wybiórczy, wobec czego nie uprawniał organu do zakwestionowania faktur VAT. Niezaprzeczalnie skarżący posiada zaplecze i dokonywał na przestrzeni lat zakupu części montowanych w samochodach ciężarowych. Współpracował z M. O. w zakresie dostaw części do samochodów ciężarowych. Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na domniemaniach, nie przeprowadzając postępowania dowodowego w całości. W aktach sprawy nie zgromadzono jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego niewykonanie transakcji przez M. O. Organ oparł się jedynie na jednostronnych, mglistych i pomawiających oświadczeniach M. O. złożonych w niejednoznacznych okolicznościach, zapewne pod presją ciążącej na nim odpowiedzialności karnej oraz zapłaty podatku. Skarżący podejrzewa, że M. O. sprzedał mu towar bez wiedzy swoich przełożonych, o czym skarżący nie wiedział. Nie ma wiedzy, dlaczego M. O. twierdzi, że transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). W myśl tego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę zawarł wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś skarżący, pomimo stosownego pouczenia, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Analizę zasadniczej kwestii spornej w sprawie związanej z kwestią obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwadze należy przy tym mieć jednocześnie, że zakres postępowania dowodowego był w niniejszej sprawie zdeterminowany przez powołane poniżej normy prawa materialnego. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że przepisy ustawy o VAT ograniczają prawo do odliczenia do faktur obrazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Takimi nie będą faktury puste przedmiotowo, tj. w sytuacji gdy wystawieniu faktury nie towarzyszy dostawa towaru bądź wykonanie usługi (wyrok NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1537/20, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19, CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były puste przedmiotowo, czyli takie, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności w nich wykazane. Określając zakres postępowania dowodowego, należało zatem mieć na uwadze, czy organ przedstawił dowody potwierdzające zasadnicze ustalenie, na którym oparto rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, że wystawieniu zakwestionowanych faktur nie towarzyszyła dostawa towarów w nich wykazanych. W ocenie Sądu, postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia określonych w skardze przepisów postępowania. Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji odbywała się poprzez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 775), jak wskazano w pkt 1. zarzutów skargi, ponieważ podatek od towarów i usług jest określany w postępowaniu podatkowym regulowanym właśnie Ordynacją podatkową. Nie wpływa to jednak na możliwość rozpoznania przez Sąd powiązanych przez skarżącego z przepisami k.p.a. zarzutów w zakresie nieprawidłowego rozpoznania materiału dowodowego i niepodjęcia wszelkich kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji, w aspekcie stosownych unormowań Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 1064). W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w powołanych wyżej przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Po pierwsze wskazać należy, że ustalenia organów, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wspierał przede wszystkim fakt braku wykazania i zapłaty przez M. O. podatku należnego wynikającego z 21 faktur wystawionych na rzecz strony dotyczących sprzedaży części samochodowych. Ponadto w świetle niepodważonych w żaden sposób przez stronę skarżącą ustaleń organów, towary nie zostały opisane szczegółowe w treści faktur (brak wskazania producenta, modelu, roku produkcji, numerów fabrycznych czy katalogowych, symboli, indeksów, numerów PKWiU, kodów CN). Strona nie przedłożyła przy tym żadnych innych dowodów potwierdzających fakt dysponowania towarami wykazanymi w fakturach. Przykładowo nie przedłożyła dokumentacji przyjęcia towarów, np. przyjęcia na magazyn lub warsztat, choć z przeprowadzonych w sprawie dowodów, tj. zeznań świadka W. W., wynikało, że dokumentacja taka była prowadzona w odniesieniu do części samochodowych nabywanych od innych podmiotów. Podatnik nie posiadał też dokumentów takich jako atesty, certyfikaty, specyfikacje. Z bezsprzecznych ustaleń postępowania wynikało przy tym, że podatnik w związku z fakturami dokonał przelewów środków pieniężnych na rachunek bankowy M. O. zgłoszony na tzw. białej liście na łączną kwotę 175.771,43 zł. Trafnie organ wskazał, że przelewy te zostały dokonane z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności dla faktur o kwocie należności przekraczającej 15.000 zł. Ponadto na części faktur jako sposób zapłaty wskazano gotówkę bądź też że faktura została opłacona, choć nie przedstawiono na to żadnych dowodów. W odniesieniu zaś do płatności dokonanych przelewem bankowym, w oparciu o przedłożone przez M. O. wyciągi bankowe, ustalono, że przekazane mu środki na łączną kwotę 150.118,72 zł zostały niemal natychmiast (w dacie wpływu lub po kilku dniach) zwrócone na rachunki bankowe podatnika i jego siostrzenicy W. W. Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków, w kontekście powyższych ustaleń co do zwrotu przez M. O. w zasadniczej części przekazanych przez podatnika środków pieniężnych. M. O. wprost zeznał, że faktury wystawione na rzecz strony stanowiły "puste faktury", które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast strona odmówiła składania zeznań i wyjaśnień w sprawie transakcji zawieranych z M. O. Z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania skorzystała również na dalszym etapie postępowania siostrzenica podatnika W. W. ze względu na odpowiedzialność karną w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z rachunków bankowych Z. P. i M. O. Ponadto faktu dokonania spornych transakcji nie potwierdziły osoby zatrudnione przez stronę, tj. pracownicy warsztatu, kierowcy pojazdów ciężarowych oraz uczniowie praktycznej nauki zawodu. Świadkowie potwierdzili jedynie przyjazdy M. O. do siedziby działalności skarżącego i dostawę np. sprzęgieł, ale nie mieli wiedzy, czy towar ten należał do M. O., czy też do D. Sp. z o.o., której był on przedstawicielem. Z zeznań M. O. wynikało przy tym, że przywoził on jedynie części należące do D. Sp. z o.o., przy czym D. Sp. z o.o. w piśmie z 30 sierpnia 2022 r. zaprzeczyła, by miała manka w towarach. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez M. O. istniał w rzeczywistości i mógł pochodzić z D. Sp. z o.o. Przechodząc do bardziej szczegółowej analizy przeprowadzonych w sprawie dowodów i ich oceny dokonanej przez organy, Sąd podzielił stanowisko organów, że zeznania M. O. były wiarygodne w zakresie charakteru wystawionych faktur. Bezspornie M. O. nie rozliczył podatku należnego wynikającego z tych faktur, zaprzeczył dokonaniu dostaw towarów w nich udokumentowanych, a przy tym dokonał zwrotu na rachunki bankowe podatnika i bliskiej mu osoby zasadniczej części środków otrzymanych tytułem wystawionych faktur, choć nie wystawił faktur korygujących w związku ze zwrotem środków pieniężnych. Ponadto w sprawie dowiedziono braku możliwości przeprowadzenia transakcji przez M. O., który nie miał zarejestrowanej działalności handlowej i nie dysponował zapleczem organizacyjno-technicznym do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z treści faktur. Adres siedziby działalności gospodarczej M. O. stanowiło bowiem mieszkanie w budynku wielorodzinnym, nie posiadał on magazynu i nie zatrudniał pracowników, które to okoliczności w związku z długoletnią znajomością na gruncie zawodowym i prywatnym musiały być stronie znane. M. O. prowadził natomiast działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania na rzecz D. Sp. z o.o. zgodnie z zawartym kontraktem oraz ze zgłoszeniem w CEiDG. Trafnie w tym stanie organy uznały, że w sytuacji, gdy podatnik nabywał części samochodowe od D. Sp. z o.o., nie było logicznego uzasadnienia dla równolegle podjętej przez niego współpracy z przedstawicielem kontrahenta, który miał być jednocześnie podmiotem konkurencyjnym dla kontrahenta. Sąd ocenił natomiast jako nieprawidłowe powołanie się przez organ podatkowy na zeznania złożone przez podatnika w toku innego postępowania w charakterze świadka, w sytuacji gdy w toku niniejszego postępowania skorzystał on z prawa odmowy składania zeznań. Zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów dotyczących stosowania środków przymusu. Wszelkie oświadczenia podatnika odebrane w toku postępowania, które następnie są wykorzystywane "przeciwko" podatnikowi winny odpowiadać wymogom opisanym w art. 199 O.p. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, zatem oświadczenie odebrane od podatnika bez zachowania tych wymogów, przy wykorzystaniu ich przeciwko podatnikowi, nie może stanowić źródła wiedzy o faktach z negatywnymi tego konsekwencjami. Niemniej, w sytuacji jak ta, która wystąpiła w tej sprawie, powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przedstawiony bowiem przez organ materiał dowodowy sprawy, przy pominięciu włączonych przez organ zeznań strony złożonych w charakterze świadka w toku innego postępowania, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń wynikało w sposób oczywisty, że wskazany w fakturach jako ich wystawca M. O. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży części samochodowych, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Wyniki przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego są jednoznaczne. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Nie wykazała, by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Kwestionowanie przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych organu nie mogło sprowadzać się wyłącznie do słownej polemiki. Podkreślić należy, że ocena rzetelności transakcji zawarta w zaskarżonej decyzji została oparta na szczegółowej analizie poszczególnych dowodów w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, który rozpatrywany kompleksowo uzasadniał wnioski organów o poddaniu pod wątpliwość rzeczywistego charakteru transakcji. Dowodem na dokonanie transakcji nie mogły być wyłącznie przedłożone przez stronę faktury, gdyż wskazują one tylko na formalny aspekt transakcji, nieuwzględniający aspektu materialnego sprowadzającego się do weryfikacji rzeczywistego funkcjonowania i dostawy towarów przez wystawcę faktur. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd jako chybiony ocenił zarzut niepełności postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, podejmowane przez organy kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zatem nie mógł być uwzględniony zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżący wywodził korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą było wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA: z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12; z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11, CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku niniejszego postępowania skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Nie zgłaszał w trybie art. 188 O.p. żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wobec tego uznać należy, że w sprawie zgromadzono z urzędu materiał dowodowy, który był wystarczający do oceny rzetelności zakwestionowanych transakcji. Sąd w pełni zaakceptował też stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie sposób uznać, że skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". W rozpoznawanej sprawie ustalono bezspornie, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a wystawcą faktur, a w takiej sytuacji należało stwierdzić, że skarżący był świadomy tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Z ustaleń postępowania wynikało bowiem wprost, że przebieg transakcji miał charakter wyłącznie fakturowy i był z góry ukierunkowany na uzyskanie przez stronę korzyści podatkowych. Celnie argumentowano w zaskarżonej decyzji, że opisane szczegółowo w części historycznej uzasadnienia zasady przekazywania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi podatnika i M. O., ich krewnych oraz powinowatych można racjonalnie uzasadnić jedynie w ten sposób, że strona świadomie pozyskiwała "puste faktury" do swego rozliczenia podatkowego. Kwota 25.652,71 zł, która pozostała w dyspozycji M. O. po dokonaniu zwrotu uiszczonych na jego rzecz kwot za pośrednictwem rachunków Z. P., K. O. oraz W. W., potwierdza, że nie dokonał on zwrotu całości środków otrzymanych od podatnika, i wskazuje, że mogła ona stanowić wynagrodzenie za wystawienie pustych faktur. W tej sytuacji trafny jest wniosek organu, że obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają wniosek o świadomym uczestnictwie strony w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przejawiający się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz sprzeczności ustalenia stanu faktycznego z zebranym materiałem dowodowym przez formułowanie nieprawidłowej tezy o braku dobrej wiary i staranności skarżącego. Skoro bowiem organy wyprowadziły wniosek co do świadomego udziału strony w procederze przyjmowania do rozliczenia podatku VAT pustych faktur w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przedstawiając w tym zakresie szczegółową analizę historii operacji bankowych przeprowadzonych z udziałem podatnika i wystawcy faktur, ich krewnych oraz powinowatych, to nie sposób zasadnie wywodzić naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Końcowo Sąd nie podzielił również zarzutu braku zupełności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której - według strony - nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy wydaniu decyzji. W ocenie Sądu, zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w świetle jednoznacznej konkluzji organu, że podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia są ustalenia, że wykazany w treści faktur podmiot nie wykonał w rzeczywistości czynności udokumentowanych tymi fakturami, przy czym strona świadomie brała udział w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur. Przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także realiów gospodarczych, nie budzi - zdaniem Sądu – wątpliwości i została prawidłowo przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji w świetle wymogów przepisu art. 210 § 4 O.p. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarówno w materiale dowodowym sprawy, jak i w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zarzut skargi dotyczący braku należytego uzasadnienia decyzji. W ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów obu stron postępowania sądowego, organy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie można bowiem, tak jak czyni to podatnik w skardze, w sposób zasadny stawiać zarzutu naruszenia normy prawa materialnego, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżoną decyzję. Ocena zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a uwzględnienie zarzutu w tym zakresie wymaga wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie dopatrzył się też innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa, które miałyby wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji w odniesieniu do pozostałych dokonanych przez organy ustaleń, tj. co do zawyżenia w czerwcu 2020 r. podatku naliczonego o kwotę 10 247,09 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] r., dokumentującej zakup 18 zestawów sprzęgieł od D. Sp. z o.o. W związku z tą fakturą wskazania wymaga, że kontrahent strony nie wykazał podatku należnego z tytułu tej transakcji i wyjaśnił, że nie zrealizował sprzedaży opisanej w przedmiotowym dokumencie. Przedłożył asygnaty/dokumenty WZ do dokumentów sprzedaży na rzecz strony w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Ponadto wskazał, że nie zanotował braków w stanach magazynowych o towary wymienione w dokumencie. W tym stanie sprawy to na stronie ciążył obowiązek wykazania okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność prawa do odliczenia na podstawie ww. faktury, jednak strona nie dopełniła tego obowiązku. Ponadto prawidłowo organ ocenił niekwestionowane przez stronę ustalenia faktyczne w zakresie braku prawa do odliczenia na podstawie 4 faktur dotyczących zakupu wyposażenia sanitarnego, jak również w zakresie zawyżenia o 50% podatku naliczonego z 11 faktur dotyczących zakupu części i materiałów eksploatacyjnych oraz usług do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.