I SA/Ol 300/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. spraw ze skarg M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. oddala skargi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec M. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz budżetu gminy za lata 2003-2004 oraz kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za lata 2003-2004. W toku postępowania ustalono, że M.P. w dniu 30 kwietnia 2004r. złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie roczne PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 wykazując, do opodatkowania podatkiem dochodowym, dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, w kwocie 3.574,25 zł. W dniu 28 września 2004r. strona złożyła zeznanie PIT-36 (korektę), w którym wykazała nadto stratę z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 141,45 zł. Podatnik nie złożył natomiast rocznego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż M.P. w 2003r. i 2004r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek, a przychody uzyskane z tego tytułu, do których nie ma zastosowania zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.), podlegają opodatkowaniu jak przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że ogółem przychody uzyskane w 2003r. przez podatnika z tytułu sprzedaży działek stanowiły kwotę 127.340 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyniosły z powyższego tytułu 75.355,04 zł. Odnośnie roku 2004 organ ustalił wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów na kwotę 139.547,54 zł , zaś kosztów ich uzyskania na kwotę 72.229,49 zł. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 10.838 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r. w łącznej wysokości 294 zł. Odpowiednio decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 15.593 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004r. w łącznej wysokości 2.181 zł. W odwołaniu od powyższych decyzji podatnik kwestionował ustalenia Organu Kontroli Skarbowej w zakresie zakwalifikowania sprzedaży działek jako działalności gospodarczej. Podkreślił, że działki sprzedawał z majątku prywatnego oraz, że były to wyłącznie działki rolne. Wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisane decyzje organu I instancji. W motywach zaskarżonych decyzji stwierdził, że w dniu 3 lipca 2001r. podatnik zakupił na współwłasność z K. Z. (po jednej drugiej części udziałów) od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w "[...]", oznaczoną w ewidencji gruntów nr 241/8, o powierzchni 5,089 ha. W umowie sprzedaży wskazano, że przedmiotowa działka w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy "[...]" oznaczona jest jako strefa projektowanej zabudowy mieszkalno-usługowej. Wskazano również, że nabywcy zapłacili Agencji kwotę 82.220 zł, a pozostała kwota (328.880 zł) miała być płatna w czterech równych ratach rocznych po 82.220 zł, płatnych do dnia 30 kwietnia każdego roku. W dniu zakupu nieruchomości – 3 lipca 2001r. – K.Z. udzieliła podatnikowi pełnomocnictwa w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w całości lub w części oraz reprezentowania jej przed wszystkimi urzędami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi we wszystkich sprawach związanych z tą nieruchomością oraz składania w jej imieniu wszelkich pism, wniosków i oświadczeń, które okażą się konieczne w wykonaniu pełnomocnictw. W dniu 8 listopada 2001r. podatnik wniósł do Urzędu Gminy "[...]"o zatwierdzenie koncepcji podziału przedmiotowej działki. Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy "[...]" zatwierdził projekt podziału działki nr 241/9 na 38 działek i określił przeznaczenie wydzielonych działek. W wyniku podziału 36 działek uzyskało przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno – usługową (działki nr 241/9 -241/44), 1 działka pod drogę dojazdową lokalną (działka nr 241/45) i 1 działka pod lokalizację przepompowni zbiorczej i ujęcia wody (działka nr 241/46). Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy "[...]" ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej pod obsługę terenu zabudowy mieszkalno-usługowej na działkach nr 241/9 -241/44. Kolejną decyzją z dnia "[...]" organ ten zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej pod obsługę wymienionych działek budowlanych. Kolejnymi decyzjami, wydanymi na wniosek podatnika, Wójt Gminy, ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę budynków mieszkalnych (pięć decyzji wydanych w grudniu 2002r. i jedna we wrześniu 2004r.). Nadto organ ten wydał w latach 2004-2005 osiem decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę budynku mieszkalnego dla nabywców uzyskanych w wyniku podziału działek. W latach tych również Starostwo Powiatowe wydało osiem decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na spornych działkach. Uzyskane w wyniku podziału działki, współwłaściciele sukcesywnie zbywali, począwszy od roku 2003. W tym to roku zbyli 8 działek, uzyskując łączną kwotę przychodu 254.680 zł. W roku 2004 zbyto 9 działek i uzyskano 245.420 zł. W kolejnych latach sprzedano odpowiednio: w 2005r. – 3 działki za łączna kwotę 64.000 zł, w 2006r. - 6 działek za 170.825 zł, w 2007r. – 2 działki za 48.000 zł, a w 2008r. 1 działkę za 275.000 zł. Organ podkreślił, że po każdej sprzedaży działki strona składała do Urzędu Skarbowego oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust.2a u.p.d.o.f., o wyborze zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonego w art.28 ust.2 ww. ustawy. Nabywcy działek informacje o ofercie uzyskali z ogłoszeń w "Gazecie "[...]"" (zamieszczanych w latach 2003 – 2005 przez podatnika oraz K.Z.), tablicy informacyjnej umieszczonej na terenie przedmiotowej nieruchomości oraz w przypadku jednej transakcji - informacji uzyskanej w Biurze Nieruchomości "[...]" w "[...]". Organ odwoławczy wskazał także, iż przesłuchani w charakterze świadków nabywcy przedmiotowych działek, zeznali, że zakupili je z zamiarem wybudowania na nich domów mieszkalnych. Podkreślali, że podatnik przedstawiał im plan geodezyjny podziału działek, informował o planowanym uzbrojeniu działek w instalację wodną i kanalizacyjną. Żaden z nabywców działek nie deklarował chęci prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego. Organ podkreślił, iż z zeznań I. Z. wynika jednoznacznie, że podatnik zamierzał dzielić zakupioną od Agencji nieruchomość na działki budowlane, o czym świadek dowiedział się "zaraz po wygranym przetargu". Powyższe potwierdza, że podatnik zakupił sporną nieruchomość z zamiarem jej podziału i dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, iż strona wyzbywała się działek gruntu uczestnicząc w sposób profesjonalny w obrocie na rynku nieruchomości. W celu ustalenia kosztów działalności w zakresie handlu nieruchomościami, w trakcie postępowania, organ I instancji przesłuchał także osoby, które wykonywały roboty budowlane na rzecz podatnika, bądź też, które nadzorowały te roboty. A. M. zeznał, że w czerwcu 2003r. rozpoczął wykonywanie sieci doprowadzającej wodę i kanalizację od drogi krajowej do działek. Prace zostały ukończone w grudniu 2005r. Fakt prowadzenia robót w latach 2003-2005 przez A. M. oraz ich wykonania potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków kierownicy budowy: A. D. oraz J. Ż.. Za wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej A.M. wystawił dwie faktury VAT : z dnia "[...]" na kwotę brutto 40.125 zł oraz z dnia "[...]" na kwotę brutto 48.150 zł. Jak zeznał wystawca faktur kwoty ujęte w tych fakturach obejmowały cały zakres robót wykonanych do momentu ich wystawienia oraz zakupione i zużyte materiały. Faktur tych podatnik nie opłacił. Nadto A.M. zeznał, że z trzech faktur VAT wystawionych na budowę domu podatnika, kwota 10.000 zł dotyczyła wartości robót związanych z wykonaniem drogi dojazdowej. Faktury te zostały opłacone gotówką. Przesłuchano także A. G., który świadczył usługi geodezyjne oraz dokonał podziału działki nr 241/8. Zeznał on, że za wykonane prace nie otrzymał żadnego wynagrodzenia, a wartość tych prac ocenił na kwotę 4.000 zł. G. B., który w II połowie 2001r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał na rzecz strony projekt budowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej dla zespołu działek położonych w "[...]" zeznał, że za wykonane prace nie otrzymał wynagrodzenia, nie wystawił faktury, gdyż inwestycja nie została zakończona, a pracę wycenił na 4.000 zł. Organ II instancji stwierdził, iż nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie strony, iż w sprawie mamy do czynienia z wyprzedażą majątku osobistego. Majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb, a z okoliczności sprawy wynika, że działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży osobom trzecim i celem osiągnięcia jak największego zysku. Zauważył, iż nieruchomość została zakupiona za kwotę 411.100 zł, a w latach 2003-2004 sprzedano 17 działek (z ogólnej liczby 38) i uzyskano przychód z tego źródła w łącznej kwocie 500.100 zł. Następnie w latach 2005-2008 ze sprzedaży kolejnych 12 działek uzyskano łączny przychód w kwocie 557.825 zł Z powyższego wynika, że ze sprzedaży 29 działek w latach 2003-2008 współwłaściciele uzyskali łączny przychód przewyższający ponad 2,5-krotną wartość zakupionej nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, iż na fakt uznania sprzedaży działek za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzanych przez stronę przed dokonaniem ich zbycia. Podejmowane przez stronę czynności: uzbrojenie działek, ustalenie warunków zagospodarowania, uzyskiwanie pozwoleń na budowę, proponowanie sprzedaży działek budowlanych, itp. potwierdzają zawodowy i profesjonalny charakter działań strony. Działania strony wskazują również, że sprzedaż dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, co świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Także analiza transakcji zakupu i sprzedaży podzielonych działek świadczy o tym, że nie można mówić o zaspokojeniu zwyczajnych potrzeb strony, bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swoim mieniem. Jednocześnie organ podniósł, iż w toku postępowania strona twierdziła, iż sprzedawane działki utraciły charakter rolny z chwilą sprzedaży, dlatego też nie stosowała zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Do dnia 30 kwietnia 2004r. strona dokonywała sprzedaży działek gruntu, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy "[...]" położone były w strefie projektowanej zabudowy mieszkalno-usługowej. Po tej dacie, zgodnie z decyzją Starostwa Powiatowego w "[...]" z dnia "[...]" działki sklasyfikowane zostały jako grunty orne. Zmiana urzędowego oznaczenia gruntów nie spowodowała jednakże ograniczenia w możliwości budowy domów na przedmiotowych działkach. Wszyscy nabywcy działek zeznali, że zakupili je mając na względzie możliwość budowania na nich domu. Organ zauważył, że zmiana planów zagospodarowania przestrzennego, czy zmiana koncepcji wykorzystania przedmiotowej nieruchomości po zakupie, nie obligowały właścicieli nieruchomości do jej podziału na wiele działek budowlanych, ani też do działań zmierzających do uzbrojenia tych działek. Zdaniem organu, na to że zamiarem strony było od początku podzielenie działek i ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje pełnomocnictwo udzielone stronie przez K.Z. w dniu 3 lipca 2001r. Organ uznał, że zostało ono udzielone w celu uproszczenia procedury sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Dodatkowo – w drugim zdaniu – strona umocowana została do reprezentowania K.Z. przed organami administracji, składania pism i wniosków. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony i K.Z., iż na terenie "[...]" chcieli założyć gospodarstwo agroturystyczne, ale po zakupie nieruchomości okazało się, że grunty są zatrute chemicznie przez znajdujący się obok zakład produkcji chemicznej i w związku z tym teren postanowiono sprzedać. Organ stwierdził bowiem, iż firma "[...]" istnieje od 1991r., więc jej położenie nie przeszkadzało i nie zniechęcało strony do zakupu nieruchomości. Nadto z akt sprawy wynika, że zaraz po nabyciu strona miała możliwość zamiany tego gruntu na inny, który umożliwiałby założenie gospodarstwa agroturystycznego. Z propozycją zamiany gruntów wystąpił I.Z., właściciel Zakładu Chemicznego "[...]".Z propozycji tej podatnik nie skorzystał Nadto organ II instancji podkreślił, iż współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, zakupionej za kwotę 411.100 zł, nie byli w stanie bez zasięgnięcia kredytu sfinansować kwoty 328.880 zł (kwotę 82.220 zł zapłacili w dniu zakupu) tylko z dochodów, które osiągnęliby z prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Kwota ta miała być płatna w 4 równych ratach, w kolejnych latach po zakupie. W sytuacji gdy strona w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z akt sprawy, zawiesiła ją – kwota ta byłaby niemożliwa do spłacenia. Z poleceń przelewu kwot na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa wynika zaś, że strona kwoty rat pokrywała z dokonanych sprzedaży działek, co potwierdza, że spłaty rat dokonywano z przedmiotowego źródła przychodu. Organ odwoławczy stwierdził, iż opisane wyżej okoliczności, wskazują na prowadzenie przez M.P. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych. Zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art.3 pkt 9 Ordynacji działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Art.2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 ze zm.) stanowi z kolei, że działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy, jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Za bezsporne uznał organ II instancji, że strona posiadała status przedsiębiorcy. Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 13 listopada 2002r. wydanym przez Urząd Miasta, strona zgłosiła prowadzenie działalności w zakresie m.in. pośrednictwa i obrotu nieruchomościami. Prowadzenie działalności strona zawiesiła z dniem 1 czerwca 2003r. na czas nieokreślony, o czym powiadomiła Urząd Skarbowy pismem z dnia 27 września 2005r.. Nadto ze złożonego zeznania rocznego za 2003r. wynika, że strona w okresie od stycznia do maja 2003r. osiągała przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "[...]" , przy czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazywała jedynie transakcje w ramach usług obrachunkowych i sprzedaży mebli. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości, stanowią - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalności gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w pkt. 8 lit.a oraz w art.28 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wywodów odwołania dotyczących zastosowania w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, organ stwierdził, że wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego oraz odnosi się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje definicja działalności gospodarczej zawarta w u.p.d.o.f. Zgodnie z art.44 ust.1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Organ I instancji obliczył zatem należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003r. i 2004r. Na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej naliczył odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003r. i 2004r. W skargach na opisane decyzje M.P. wniósł o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających ich decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Decyzjom zarzucił naruszenie: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art.181 i art.187 w związku z art.180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, - zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), - dyspozycji art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 lit.a w związku z art.28 ust.2a u.p.d.o.f. Podkreślił, iż istotą sporu jest ustalenie faktycznego zamiaru na dzień 3 lipca 2001r., tj. na dzień zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zaznaczył, że postępowanie organów obu instancji ukierunkowane było na wykazanie, że w wyniku podziału nieruchomości, poszczególne działki utraciły charakter rolny, co uniemożliwiło skarżącemu skorzystanie ze zwolnienia uzyskanych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art.28 ust.2a u.p.d.o.f.. Zarzucił, że organ do oceny działań skarżącego przyjął wyłącznie kryterium: ciągłości, dochodowości i powtarzalności podejmowanych działań, przy czym za powtarzalność uznano sprzedaż kilku części wyodrębnionych z jednej całości. Marginalnie zaś potraktowano kryterium faktycznego "zamiaru" jaki istniał na dzień 3 lipca 2001r., poprzez pominięcie lub niedokonanie oceny wszystkich dowodów i wyjaśnień składanych przez skarżącego. Podniósł, iż jego zamiarem było prowadzenie gospodarstwa agroturystycznego, ale z uwagi na późniejsze zdarzenia, na które nie miał wpływu, cel ten nie mógł być zrealizowany. W celu wykazania powodów, które miały wpływ na zmianę zamiarów skarżącego w sprawie wykorzystania nabytej nieruchomości, okazywał on w toku postępowania zdjęcia potwierdzające, że na pobliskiej nieruchomości składowane były odpady toksyczne, ale organ ustnie odmówił włączenia zdjęć do materiału dowodowego. Nie wyjaśniono wobec tego wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Skarżący zarzucił, iż organy przyjmując za wiarygodne zeznania I. Z., a odmawiając wiarygodności zeznaniom jego i K.Z., nie wziął pod uwagę, iż od kilku lat pomiędzy skarżącym, a świadkiem toczą się spory przed sądami cywilnymi. Zdaniem skarżącego organ winien mieć na uwadze nie tylko samą treść pełnomocnictwa udzielonego jemu przez K.Z., ale przede wszystkim stan jej zdrowia. Wskazał również na zastrzeżenia dokonane przez Agencję Własności Rolnej w umownie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FSP 3/07. Nadto skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowodów zdjęć dokumentujących istnienie wysypiska odpadów toksycznie chemicznych oraz oświadczenia A.M. z dnia 22 lipca 2008r. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniosła również o dopuszczenie dowodu z oświadczenia A. Z. z dnia 10 lipca 2008r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób opodatkowania uzyskanych przez skarżącego w latach 2003-2004 przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony przychody te winny być opodatkowane w sposób określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Natomiast w ocenie organów podatkowych zakwalifikować te przychody należy, jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący osiągnął w roku podatkowym 2003 przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "[...]". Za rok 2004 skarżący nie złożył zeznania podatkowego. Organy podatkowe ustaliły, iż w dniu 3 lipca 2001r. skarżący wraz z K.Z. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na zasadach współwłasności (po ½ części udziałów), niezabudowaną nieruchomość rolną o obszarze 5 hektarów 8 akrów 90 m2, położoną w "[...]", która w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy "[...]" oznaczona była jako strefa projektowanej zabudowy mieszkalno-usługowej. W roku 2002 nieruchomość ta, na wniosek skarżącego, została podzielona na 38 działek, z których 36 przeznaczonych zostało pod zabudowę mieszkalno-usługową. W tym też roku Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej pod obsługę terenu zabudowy mieszkalno-usługowej na spornych działkach i wydał pozwolenie na budowę tychże sieci, a także wydał 6 decyzji ustalających warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na budowę budynków mieszkalnych. Inicjatorem wszczęcia stosownej procedury administracyjnej, której wynikiem były wspomniane ustalenia i pozwolenia był skarżący. W latach 2003 - 2004 skarżący sukcesywnie zbywał, wraz ze współwłaścicielką, uzyskane w wyniku podziału działki. W 2003 r. zbyto sześć działek uzyskując z tego tytułu łącznie kwotę 254.680 zł., a w 2004 r. zbyto dziewięć działek i uzyskano 245.420 zł. Na wstępie należy podkreślić, iż okoliczności stanu faktycznego nie są między stronami sporne. Skarżący nie zgadza się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Podkreślał, iż dokonał nabycia przedmiotowej nieruchomości do swego majątku osobistego w celu założenia i prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Tymczasem zdaniem organów podatkowych działanie skarżącego wskazuje, że sprzedaż dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, co świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Analiza transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego w latach 2003 – 2004, a także następnych, świadczy bowiem o tym, iż nie można tu mówić o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swoim mieniem. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa. Należy zaznaczyć, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł. Dotyczy to także źródła przychodu wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przewidziany w dalszych przepisach ustawy odrębny (od zasad ogólnych) reżim opodatkowania znajduje zastosowanie do przychodów ze zbycia nieruchomości wówczas, gdy nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym wprost wymieniony przepis stanowi. W rozpatrywanej sprawie odpłatne zbywanie nieruchomości organy podatkowe zakwalifikowały jako działalność gospodarczą. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest trafne i prawidłowo umotywowane. Zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art.3 pkt 9 Ordynacji działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Art.2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej stanowi z kolei, że działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy, jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Orzecznictwo sądowe wskazało nadto, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt IIIRN 4/96, opubl. w OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14.01.2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, opubl. w "Poradniku VAT 2001" dod. do nr 1, s.6). Zgodnie z przeważającym w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego poglądem, o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Ocena, czy dana działalność nosi cechy pozarolniczej działalności gospodarczej zależy zatem od konkretnych okoliczności. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie pozwalają na uznanie, że skarżący osiągał w 2003r. i 2004r., poza przychodami wykazanymi w zeznaniu rocznym za 2003r., także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odrzuciły twierdzenia podatnika, że przedsięwzięte działania były następstwem powzięcia informacji, po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, o chemicznym zatruciu gruntów przez znajdujący się na sąsiedniej nieruchomości zakład chemiczny. W ocenie Sądu, słusznie organ stwierdził, iż powyższe jest niewiarygodne. Przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wiedza i doświadczenie życiowe. Nie sposób dać wiarę, że skarżący przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości nie wiedział o istnieniu w sąsiedztwie zakładu chemicznego. Zakład ten nie powstał bowiem po nabyciu przez niego nieruchomości, ani nie zmienił przedmiotu swojej działalności. Zakład ten istnieje od roku 1991. Natomiast każdy inwestor przed nabyciem nieruchomości (zwłaszcza na taki specyficzny cel, jakim jest założenie gospodarstwa agroturystycznego) sprawdza lokalizację, dojazd i chociażby najbliższe sąsiedztwo nieruchomości, a nawet stosownych sprawdzeń dokonuje w planach zagospodarowania przestrzennego, celem uniknięcia takich właśnie sytuacji. Za słusznością stanowiska organów przemawia także treść pełnomocnictwa udzielonego skarżącemu przez współwłaścicielkę nieruchomości w dniu jej nabycia. W przypadku rzeczywistego zamiaru rozpoczęcia na tej nieruchomości inwestycji w postaci założenia gospodarstwa agroturystycznego pełnomocnictwo to zostałoby zapewne udzielone w celu reprezentowania przed wszelkimi organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi w sprawach dotyczących nieruchomości. Tymczasem, w pierwszym zdaniu pełnomocnictwa, wskazano, iż upoważnia ono do sprzedaży w całości lub w części spornej nieruchomości. Trudno zatem przyjąć, iż ktoś kto nabył nieruchomość w związku z planowaną inwestycją – utworzeniem gospodarstwa agroturystycznego, w dniu jej nabycie zakłada jej sprzedaż i to nawet w częściach. Analizując wszystkie czynności podejmowane przez skarżącego, poczynając od podejmowanych przez niego czynności przygotowawczych takich jak podział spornej nieruchomości, poprzez szeroko zakrojone działania marketingowe, a kończąc na budowie sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej pod obsługę terenu zabudowy mieszkalno-usługowej na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi 241/9 – 241/44, a także profesjonalizmie podjętych działań, trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację skarżącego. Podkreślić przy tym należy, iż z wnioskiem o zatwierdzenie koncepcji podziału działki nr 241/8 i wydanie zatwierdzenia na piśmie skarżący wystąpił do Wójta Gminy już w dniu 8 listopada 2001r., a zatem zaledwie po upływie czterech miesięcy od dnia jej nabycia. W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 lit.a w związku z art.28 ust.2a u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 603/06 oraz z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FSP 3/07), istotnym jest wykazanie, że podatnik dokonał nabycia działki w celu odsprzedaży. W innej bowiem sytuacji działka ta stanowi jego majątek osobisty. W świetle powyższych rozważań, zarzut skargi jest bezzasadny, albowiem powołane wyroki i prezentowane w nich stanowiska wypracowane zostały na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Sprawa rozpoznawana przez sąd dotyczy zaś podatku dochodowego od osób fizycznych, który reguluje odrębna ustawa. W ocenie sądu, nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy, iż organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przepis art.191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Nie znajduje zatem potwierdzenia zarzut niezasadnego przypisania przez organy wiarygodności zeznaniom I.Z. i odmowy przyznania tej wiarygodności zeznaniom skarżącego i K.Z. Zeznania I.Z. są spójne i korelują z zeznaniami nabywców poszczególnych działek, a na okoliczność sporów miedzy skarżącym, a wymienionym świadkiem nie wskazywano w toku postępowania administracyjnego. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż sąd nie uwzględnił złożonych w skardze i na rozprawie wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających. Zgodnie z art.106 §3 p.p.s.a., sąd może, na wniosek strony, przeprowadzić tylko dowody uzupełniające z dokumentów, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W rozpoznanej sprawie, po pierwsze przedłożone Sądowi oświadczenia i fotografie nie mogą być uznane za dokument, a po wtóre przeprowadzenie dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, według stanu istniejącego na dzień wydania decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. Nie zostały zatem spełnione wymogi z art.106 §3 p.p.s.a Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy u.p.d.o.f. czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.