I SA/Ol 304/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 lipca 2014r. sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności oddala skargę . Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego: I. określił Firmie A (dalej jako spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010r., II. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej C. C. (dalej jako strona, skarżąca), B. B., C. B. oraz J. O. solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynikającymi z działalności spółki za: - I kwartał 2009r.: zaległość podatkową, odsetki za zwłokę za tą zaległość, koszty postępowania egzekucyjnego; - I kwartał 2010r.: zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od tej zaległości, III. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych pracownikom za listopad 2009r. i grudzień 2009r, IV. orzekł o odpowiedzialności płatnika – spółki za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych pracownikom za: listopad 2009r., grudzień 2009r., styczeń 2010r., luty 2010r., marzec 2010r., kwiecień 2010r. , maj 2010r. , V. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej C. C., B. B., C. B. oraz J. O. solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat dokonanych pracownikom za : - listopad 2009r.: zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę za tą zaległość, - grudzień 2009r.: zaległość podatkową, odsetki za zwłokę za tą zaległość, - styczeń 2010r. zaległość podatkową, odsetki za zwłokę za tą zaległość, koszty postępowania egzekucyjnego; - luty 2010r. zaległość podatkową, odsetki za zwłokę za tą zaległość, koszty postępowania egzekucyjnego; - marzec 2010r. zaległość podatkową, odsetki za zwłokę za tą zaległość, koszty postępowania egzekucyjnego; - kwiecień 2010r. zaległość podatkową, odsetki za zwłokę za tą zaległość, koszty postępowania egzekucyjnego; - maj 2010r. zaległość podatkową, odsetki za zwłokę za tą zaległość, koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja podlega uchyleniu z innych powodów niż podane w odwołaniu złożonym przez stronę. Przywołując treść art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.) wskazał, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej solidarnie ze spółką, wspólników lub byłych wspólników. Decyzja taka posiada podwójny charakter. Jest to zarówno decyzja deklaratoryjna – w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, będącego spółką osobową, jak i konstytutywna – w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Tym samym są w niej dwa orzeczenia, z których każde adresowane jest w istocie do różnych podmiotów oraz odwołuje się do innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora spółka cywilna bez wątpienia może być podatnikiem podatku VAT, nie ma również wątpliwości, że może być ona również płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych u siebie pracowników. Wobec czego, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 § 4 Ord. pod. to spółka powinna być stroną takiego postępowania jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że spółka nie została rozwiązana, z akt rejestrowych wynika, również że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka cywilna wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zatrudniała pracowników, będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń dokonanych tymże pracownikom. Bezsporne jest również, zdaniem organu odwoławczego, że postępowanie przed organem I instancji nie toczyło się z udziałem spółki, jako strony postępowania. Zarówno wszczęcie postępowania, pisma procesowe w toku postępowania, jak i decyzja zostały skierowane wyłącznie do obecnych i byłych wspólników spółki. Tym samym organ stwierdzi, iż w niniejszej sprawie organ I instancji naruszył przepisy art. 123 § 1, art. 133 § 1 i art. 115 § 4 Ord. pod. poprzez pominięcie istniejącej spółki, jako strony postępowania. To zaś powoduje, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła C. C. wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o wyłączenie jej osoby z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa tj.: - art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ord. pod. polegające na zaniechaniu prawidłowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieuwzględnienia wyjaśnień strony skarżącej celem ustalenia okoliczności sprawy, nie załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i naruszenie tym samym zasady prawdy obiektywnej, - art. 180 § 1 Ord. pod. polegające na nie dopuszczeniu wszystkiego co mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, - art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez odstąpienie od rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, - art. 188 Ord. pod. poprzez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej mających istotne znaczenie dla sprawy, - art. 191 Ord. pod. poprzez naruszenie oceny dowodów przez ich dowolną kwalifikację. W uzasadnieniu wskazała, że organ nie ustosunkował się do jej zarzutów, pominięto całkowicie jej wniosek o wyłączenie jej z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podniosła, że na mocy aneksu do umowy spółki z dnia "[...]" B. B., na mocy art. 392 kc zwolniła ją ze wszystkich długów spółki powstałych podczas trwania spółki jak też po zmianie wspólników. Od dnia podpisania aneksu przestała być zatem wspólnikiem spółki, nie pracowała w spółce i czuła się zwolniona z dalszej odpowiedzialności za spółkę. Do chwili obecnej spłaca zadłużenie spółki mimo zobowiązania się B. B. do zapłaty zadłużenia. W tym stanie rzeczy żądanie od niej jakiejkolwiek zapłaty jest wysoce niesprawiedliwie i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Tym bardziej, że spółka w dalszym ciągu prowadzi działalność i jest zarejestrowana, a wcześniejsze zadłużenie wynika z działalności spółki. Niezrozumiałym, niesprawiedliwym i sprzecznym z zasadami współżycia społecznego jest, że nie uczestnicząc w żadnych dochodach ponosi koszty i w dalszym ciągu ma solidarnie odpowiadać za długi związane z działalnością spółki. Zgodnie z art. 118 kc przedawnienie roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata, jej wystąpienie ze spółki nastąpiło "[...]" 2010r. W świetle powyższego wszelkie uregulowanie płatności podatkowych należy skierować do działającej spółki cywilnej z wyłączeniem jej osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli sądu w niniejszym przypadku jest decyzja wydana przez organ odwoławczy w trybie art. 233 §2 Ord. pod. Zgodnie, z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ord. pod.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrzeniu. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami postępowania. Podstawą zastosowania art. 233 § 2 Ord. pod. przez organ odwoławczy było stwierdzenie, że postępowanie przed organem I instancji toczyło się bez udziału strony postępowania jaką jest spółka cywilna, gdyż posiada ona podmiotowość podatkową. Bezsporne jest, że spółka cywilna nie brała udziału w postępowaniu przed organem I instancji. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia "[...]", pisma w toku postępowania przed organem I instancji, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", skierowane i doręczone były wyłącznie do obecnych i byłych wspólników spółki cywilnej. Podkreślić należy, że charakter decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 Ord. pod. jest specyficzny. Posiada ona bowiem podwójny charakter: deklaratoryjny, w odniesieniu do orzeczenia o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, będącego spółką, jak i konstytutywny, w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jaką jest wspólnik lub były wspólnik spółki. Konsekwencją powyższego jest fakt, że decyzja taka adresowana jest do różnych podmiotów (spółki i wspólników / byłych wspólników). Sąd podziela również pogląd organu odwoławczego, że w niniejszym przypadku spółka cywilna posiada status strony postępowania. Bez wątpienia może ona być bowiem podatnikiem podatku VAT na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych u siebie pracowników na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo dostrzegł, że w postępowaniu przed organem I instancji nie brała udziału jedna ze stron postępowania – istniejąca spółka cywilna i tym samym prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że przeprowadzenie postępowania wymaga udziału spółki jako strony postępowania i organ I instancji winien zapewnić spółce, jako stronie postępowania czynny udział w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 123 § 1 Ord. Pod. Wskazać należy dodatkowo, że niezawinione nieuczestniczenie strony w postępowaniu stanowi przesłankę do żądania przez nią wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ord,. pod. Dopóki więc postępowanie podatkowe nie zostanie prawidłowo przeprowadzone z udziałem wszystkich stron , nie można dokonywać oceny zasadności i zgodności z prawem rozstrzygnięć merytorycznych dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych i odpowiedzialności za nie wskazanych podmiotów . Reasumując powyższe rozważania wskazać zatem raz jeszcze należy, iż skoro w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi to tylko zatem do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez sąd. Sąd nie może zatem, jak wnosi skarżąca "wyłączyć mojej osoby z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "[...]"" i orzekać o zgodności z prawem określenia zobowiązań podatkowych i odpowiedzialności za nie. W świetle powyższego zarzuty podnoszone przez skarżącą nie mogą być uwzględnione. Odnoszą się one bowiem do okoliczności, które w ocenie skarżącej wskazywać mają, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Tymczasem, co już podkreślano, kwestia odpowiedzialności skarżącej nie była w ogóle przedmiotem oceny przez organ odwoławczy. Tym samym, wszystkie podnoszone przez nią okoliczności i zarzuty są na obecnym etapie przedwczesne. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ord. pod., ze względu na swój charakter, nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (vide: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Bd 263/13, publik. w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.pl). Organ odwoławczy nie jest władny w takim rozstrzygnięciu przesądzić również o nakazie załatwienia przez organ I instancji pozytywnie lub negatywnie sprawy dla odwołującego się. Dopiero w ponownie prowadzonym postępowaniu, z udziałem wszystkich stron, organ będzie musiał odnieść się także do wskazywanych przez skarżącą okoliczności i w toku tego ponownego postępowania ocenie będzie podlegała zasadność zastosowania (lub nie) stanowiska skarżącej, wskazującego na wyłączenie jej odpowiedzialność, wynikającej z art. 115 § 4 Ord. pod. W toku tego ponownego postępowania skarżąca może składać wyjaśnienia, przedstawiać nowe dowody czy wnioskować o ich przeprowadzenie. Wydana wyniku tego postępowania decyzja organu pierwszej instancji ponownie może być zaskarżona do organu odwoławczego , który będzie badał także jej merytoryczną prawidłowość. Dopiero w sytuacji zaskarżenia takiej decyzji organu odwoławczego, której przedmiotem będzie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, sąd władny będzie do oceny okoliczności prawidłowego lub nie zastosowania przesłanek wyłączających odpowiedzialność takiej osoby przez organy podatkowe. Z powyższych względów , sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. skargę oddalił.