I SA/Ol 31/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2002r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 października 2003r. nr "[...]" określającą "A" sp. z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za czerwiec – w kwocie 23.452 zł.; za lipiec – w kwocie 16.843 zł.; za sierpień – w kwocie 46.555 zł.; za wrzesień – w kwocie 71.040 zł.; za październik – w kwocie 69.933 zł.; za listopad – w kwocie 51.356 zł.; za grudzień – w kwocie 27.119 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec – w kwocie 11.965 zł. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzona u podatnika kontrola, w wyniku której wydano decyzję I instancji wykazała, że zawiązana w dniu 3.06.2002 r. spółka z o.o. "A" bezpodstawnie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. uwzględniła w poz. 39 i poz. 59 kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 39.884 zł., wykazanej uprzednio w deklaracji za maj 2002r. "A" E. B., "[...]". Odnosząc się do zarzutów odwołania, w którym podniesiono naruszenie art.93 e Ordynacji podatkowej oraz art.27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podzielił w pełni stanowisko organu I instancji o braku podstaw do uznania spółki za sukcesora firmy E. B. Stwierdził, że w czasie zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" przepisy art. 93-96 Ordynacji podatkowej nie przewidywały – w przypadku zawiązania przez osobę fizyczną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa – przejścia na osobę prawną wszelkich praw i obowiązków. Powołane przepisy również w obecnym brzmieniu w opisanej sytuacji nie przewidują następstwa prawnego. W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o VAT "A" E. B. posiadała prawo do uzyskania należności od Urzędu Skarbowego z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2002 r. w wys. 39.884 zł. w okresie, kiedy była zarejestrowanym podatnikiem tj. do dnia 2.07.2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołany przez pełnomocnika spółki przepis art.93 e Ordynacji podatkowej obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. dotyczy relacji przepisów art.93-art.93 d do prawa międzynarodowego. Użycie w tym przepisie sformułowania "w jakim odrębne ustawy" a także w przepisach art. 93 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. sformułowania "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" oznacza odniesienie się do wewnętrznego prawa podatkowego. Organ odwoławczy potwierdził zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 11.965 zł., przytaczając treść art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług i wskazując, że przepis ten odnosi się do również do przypadku zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. "A" sp. z o.o. działając przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucając rażące naruszenie art.93 e w związku z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie że norma ta ma zastosowanie w przypadku wykazania kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc oraz art.121, 123 § 1 i 200 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Pełnomocnik skarżącej przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdza, że nie jest on sporny. Nie zgadza się natomiast z jego oceną prawną, dokonaną przez organy obu instancji. Podkreśla, że deklaracja VAT-7 spółki "A" złożona po raz pierwszy za czerwiec 2002 r. z wykazaną kwotą 39.884 zł. w pozycji 39, jak i złożona za ten miesiąc przez osobę fizyczną E. B. w której podatnik nie rozliczył podatku z deklaracji za maj 2002 r. były kontrolowane w ramach postępowania sprawdzającego i nie budziły wątpliwości Urzędu Skarbowego. Organy skarbowe nie kwestionowały sukcesji uniwersalnej spółki, która przejęła aportem przedsiębiorstwo osoby fizycznej w zamian za udziały, na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Jego zdaniem, norma art. 24 ust. 3 zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza w całości tę sukcesję, "pojawiającą się w kontynuacji prawno-podatkowej podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący". Pełnomocnik skarżącej zgadza się z organami podatkowymi, że w żadnym przepisie prawa nie jest uregulowana kwestia sukcesji prawa do podatku naliczonego podmiotu przejmowanego jednak brak takiej regulacji nie oznacza, że sukcesja uniwersalna wyłącza możliwość odliczenia nadwyżki podatku do przeniesienia. Powołując się na brzmienie art.93 e Ordynacji podatkowej uważa, że taką możliwość należy wywieść z odrębnej ustawy, o której mowa w tym przepisie, a mianowicie z art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego. Przytacza treść tych przepisów i wywodzi, że wraz z przeniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej doszło do przeniesienia ksiąg handlowych, a więc i rejestrów podatku od towarów i usług oraz zawartych w tych rejestrach zapisów. Skoro zatem w dniu zamknięcia bilansu przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rejestrze zakupu była wykazana nadwyżka podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 39.844 zł. i księgi te zgodnie z art. 552 k.c. weszły wraz z przedsiębiorstwem do spółki, to spółka miała prawo wykazania w deklaracji VAT -7 za czerwiec w rubryce 39 kwoty nadwyżki z deklaracji majowej VAT-7 poprzednika prawnego (osoby fizycznej). Polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych, że w art.93 e Ordynacji podatkowej istnieje odniesienie wyłącznie do wewnętrznego prawa podatkowego wskazując na legalną definicję "ustawy podatkowej" zawartą w art. 3 pkt 1 tej ustawy oraz argumentuje, że skoro w art.93 e ustawodawca użył wyrażenia "inne ustawy", a nie posłużył się legalną definicją, to znaczy że art.93 e dotyczy wszystkich obowiązujących ustaw w tym także Kodeksu cywilnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik skarżącej przytacza treść przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 tej ustawy oraz fragment uzasadnienia wyroku z dnia 29.04.1998 r. sygn. akt K 17/97 w którym Trybunał Konstytucyjny wskazuje na prewencyjne znaczenie sankcji za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji. Wyprowadza z tego fragmentu uzasadnienia wniosek, że wg Trybunału Konstytucyjnego prewencja odnosi się do tych zdarzeń, które powodują obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty podatku należnego. We wszystkich tych wypadkach, w których błędne wypełnienie deklaracji takiego skutku nie rodzi, nie ma potrzeby stosowania sankcji, bowiem sankcja taka nie ma żadnego skutku prewencyjnego. Jego zdaniem organy podatkowe ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe od kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym naruszyły konstytucyjną zasadę proporcjonalności zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę dostatecznej określoności. Z analizy przepisów art.27 ust.5-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.217 Konstytucji nie wynika bowiem by ustawodawca "penalizował" takie zachowania podatnika, które są neutralne dla rozliczenia podatkowego i nie powodują ujemnych skutków dla budżetu. Takim zdarzeniem jest zaś wykazanie podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia wskazanego w skardze art.93 e w związku z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. rozdział 14 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie O.p.) zatytułowany "Prawa i obowiązki następców prawnych" nie zawierał tak oznaczonego przepisu. Natomiast jak słusznie stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej użyte przez ustawodawcę w treści art. 93 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 O.p. sformułowanie "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" to wskazany w danym przepisie podmiot "wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki" innego wskazanego podmiotu nie oznacza, jak wywodzi to strona skarżąca możliwości rozszerzenia sukcesji podatkowej na inne podmioty i sytuacje, a przeciwnie oznacza, że odrębne ustawy i to ustawy wyłącznie regulujące prawa i obowiązki podatników mogą te uprawnienia ograniczać (np. art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zupełnie nietrafne jest powołanie się w powyższym zakresie na art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego. Art. 551 k.c. zawiera definicję przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym jako zespół materialnych i niematerialnych składników, który jako zorganizowana całość może być przedmiotem obrotu prawnego. Hipoteza tego przepisu nie zawiera nawiązania do osoby właściciela. Art. 552 k.c. stanowi zaś tylko tyle, że obrót przedsiębiorstwem jest dokonywany na podstawie jednej czynności prawnej. Oczywistym jest, że na gruncie cywilnoprawnym wszelkie umowy dotyczące przeniesienia przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę jego aktywa, jednak już za zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nabywca odpowiada solidarnie ze zbywcą (art. 526 k.c. wg stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. – obecnie art. 554 k.c.). Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznym i osobami prawnymi (art.1) zatem w pojęciu aktywów czy zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem mieszczą się wyłącznie aktywa jak i zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, a nie uprawnienia czy obowiązki podatkowe. Definicje, pojęcia bądź reguły prawa cywilnego tylko wówczas są wiążące dla prawa podatkowego, gdy prawo to posługując się określonymi terminami prawa cywilnego samo ich nie definiuje bądź wprost nakazuje zastosowanie odpowiednich instytucji tego prawa (np. art. 91, 98 § 1 O.p.). O ile więc w przepisach prawa podatkowego mowa jest o przedsiębiorstwie należy je rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 551 k.c. Natomiast wobec nie wymienienia w art. 93-94 O.p. wśród kręgu podmiotów uznanych za następców prawnych spółki z o.o. zawiązanej przez osobę fizyczną, do której ta osoba na pokrycie objętych udziałów wnosi aport w postaci przedsiębiorstwa, brak jest podstaw prawnych do uznania spółki za następcę prawnego osoby fizycznej w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Wbrew też przekonaniu strony skarżącej z przepisu art. 24 ust. 3 zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika sukcesja uniwersalna spółki z o.o. zawiązanej przez osobę fizyczną, a wyłącznie odstąpienie przez ustawodawcę od ustalania dochodu i pobrania 10% podatku od osoby fizycznej od remanentu związanego z likwidacją działalności, o ile składniki majątku objęte remanentem będą służyły prowadzonej dalej działalności w innej formie prawnej. Na gruncie podatku od towarów i usług zaprzestanie działalności przez osobę fizyczną powoduje obowiązek stosownego rozliczenia tego podatku. Według art. 6 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane w wypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnik jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury oraz zapłaty podatku od wartości towarów objętych spisem, przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości kwoty tego podatku. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, w szczególności w postaci przedsiębiorstwa, ze względu na charakter czynności jak i przedmiot – pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zatem w końcowym rozliczeniu podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o który obniżył podatek należny z tytułu nabycia wchodzących w skład przedsiębiorstwa towarów (środków trwałych i obrotowych), które nie zostały u niego w jakikolwiek sposób wykorzystane przy realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższy stan prawny wyklucza możliwość wykazania w deklaracji VAT-7 przez nowopowstałą spółkę z o.o. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z ostatniej deklaracji osoby fizycznej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten literalnie stanowi, że określenie w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% zawyżenia dotyczy nie tylko zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku lub zawyżonego zwrotu podatku ale także zawyżonej różnicy podatku wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (art. 21 ust. 1 ustawy) Pełnomocnik skarżącej przedstawiając własną analizę przepisów art. 27 ust. 5-8 ustawy (str. 9 skargi) w pkt 2 odnoszącym się do art. 27 ust. 6 pominął zdanie ostatnie tego przepisu. W ocenie Sądu rozważania Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 OTK 1998 r. nr 3, poz. 30 na które skarżąca się powołuje nie mają decydującego znaczenia dla uznania braku podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec stwierdzenia w sentencji tego wyroku, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim nie dotyczą osoby, wobec której za ten sam czyn dopuszczają stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, są zgodnie z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zapewne nie uszło uwadze Trybunału brzmienie całego art. 27 ust. 6 ustawy. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 § 1 w związku z art. 200 § O.p. albowiem z akt podatkowych wynika, że zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie z dnia 12.12.2003 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dopiero w dniu 29.12.2003r. Potwierdzenie odbioru przesyłki organ otrzymał w dniu 30.12.2003 r. W tym samym dniu wydał decyzję, przez co w istocie uniemożliwił stronie ostateczne wypowiedzenie się w sprawie. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na treść decyzji albowiem w odwołaniu strona skarżąca nie kwestionowała stanu faktycznego sprawy i w postępowaniu odwoławczym nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe. Sporna była ocena prawna, która z istoty jest dokonywana w decyzji, a nie przed jej wydaniem. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).