I SA/Ol 31/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2008r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżona decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" ustalającą P. Ł. podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 207.290 zł i ustalił ten podatek w kwocie 130.468 zł. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że: Małżonkowie H. i P. Ł., między którymi istniała wspólność ustawowa małżeńska, w 2001r. prowadzili odrębne działalności gospodarcze o tym samym profilu tj. uzyskiwali przychody ze skupu, sprzedaży skór bydlęcych i wieprzowych, z tytułu usług transportowych, a także ze sprzedaży węgla i żwiru. Powyższa działalność prowadzona była od 1997 roku. W wyniku kontroli wymienionej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji ustalił, iż wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej P. Ł. w kwocie 2.101.995,18 zł przewyższyły osiągnięte przychody w kwocie 1.883.008,59 zł. Ponadto poniósł on w 2001r. wydatki inwestycyjne nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 50.803,92 zł oraz wydatki z tytułu spłaty kredytu w kwocie 10.800,00 zł. Zatem kwota, o którą wydatki przewyższały osiągnięty przychód wyniosła 280.590,51 zł. Na dzień 31.12.2001r. podatnik część wydatków związanych z działalnością gospodarczą pokrył środkami z kredytu w wysokości 85.385,69 zł. W związku z tym wydatki roku 2001 przewyższały osiągnięty w tym roku przychód o kwotę 195.204,82 zł. H. Ł. w ramach działalności gospodarczej w roku 2001 poniosła wydatki w łącznej kwocie 2.055.366,32 zł, zaś na pokrycie tych wydatków posiadała środki w wysokości 1.723.566,77 zł. Kontrolowana na dzień 31.12.2001r. nie posiadała zobowiązań, a w toku kontroli nie przedłożyła dowodów o uzyskanych środkach pieniężnych na spłatę zobowiązań w kwocie 331.799,55 zł. Ponadto P.Ł. w trakcie kontroli złożył oświadczenie, iż na dzień 1.01.2001r. posiadał środki własne, określone jako gotówka w kasie firmy w kwocie 140.000 zł, natomiast H.Ł. oświadczyła, iż posiadała środki własne w kasie firmy w wysokości 110.000 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 2001r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" ustalił P. Ł. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 131.237,00 zł od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2001r. w wysokości 174.982,00 zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji ustalił łączne przychody i łączne wydatki małżonków H. i P. Ł. w 2001r. Stwierdzono, że w 2001r. podatnicy posiadali środki pieniężne na sfinansowanie wydatków ponoszonych w roku 2001 w łącznej kwocie 4.038.352,35 zł, w tym: – dochód z pracy żony (netto) 13.926,34 zł – zwrot podatku za 2000r. 5.730,12 zł – środki pieniężne z działalności gospodarczej żony 1.723.566,77 zł – środki pieniężne z działalności gospodarczej męża (zapłaty za faktury VAT z 2001r.) 1.887.636,60 zł – stan oszczędności małżonków (lokaty terminowe ) na dzień 01.01.2001r. 297.000,00 zł 297.000,00 zł – kredyt obrotowy męża 85.385,69 zł – odsetki od lokat terminowych 12.092,73 zł – środki pieniężne na rachunku bankowym męża związanym z działalnością gospodarczą na dzień 01.01.2001r. 13. 014,10 zł Jednocześnie stwierdzono, że H. i P. Ł. ponieśli w 2001r. wydatki finansowe (równoznaczne z faktycznym wydatkowaniem środków pieniężnych) w łącznej kwocie 4.591.126,76 zł w tym: – wyżywienie 10.800,00 zł – ubrania 1.200,00 zł – paliwo 1.200,00 zł – ubezpieczenie 600,00 zł – szkoła (dzieci) 500,00 zł – dojazdy (dzieci) 500,00 zł – RTV 168,00 zł – Telefon 168,00 zł – zakup mebli 300,00 zł (razem wydatki na utrzymanie rodziny 15.868,00 zł) – wydatki z działalności gospodarczej żony 2.055.366,32 zł – wydatki z działalności gospodarczej męża 2.101.995,18 zł – wydatki inwestycyjne nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów męża 55.857,10 zł – spłata kredytu (męża) 10.800,00 zł – depozyty terminowe na dzień 31.12.2001r. 351.240,16 zł. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił oświadczeń podatników o posiadanych na dzień 1.01.2001r. środkach własnych w kasie firmy P.Ł. w kwocie 140.000 zł oraz w kasie firmy H.Ł. w kwocie 110.000 zł.Stwierdził bowiem, iż podatnicy posiadali na oprocentowanych lokatach terminowych na dzień 1.01.2001r. środki pieniężne w kwocie 297.000 zł, stąd trudno dać wiarę, iż przechowywali w tym samym czasie w domu (siedziba firmy) osobną kwotę 250.000 zł i tym samym rezygnowali z odsetek od tych pieniędzy. Poza tym organ stwierdził, iż brak logicznego uzasadnienia dla faktu przetrzymywania tak dużej rezerwy gotówkowej w domu, skoro podatnicy korzystali z lokat kilku lub kilkunastodniowych, a zatem środki te mogły być w każdej chwili wykorzystane. Organ podatkowy podkreślił, że P.Ł. w analizowanym 2001r. korzystał z kredytu obrotowego na finansowanie bieżącej działalności w kwocie 100.000 zł, stąd za nieracjonalne uznał zachowanie podatnika, w sytuacji gdy małżonkowie deklarują posiadanie oszczędności w domu w kwocie 250.000 zł. Jako źródła oszczędności H. i P. Ł. wskazali: – darowizny od rodziny ze Stanów Zjednoczonych, – darowizna w kwocie 50.000.000 zł (przed denominacją) od rodziców, – wynagrodzenia P.Ł. z pracy w Zakładach Remontowych Energetyki w latach 1977-1981, – środki pieniężne uzyskane przez P.Ł. z tytułu gry w zespole muzycznym w latach 1983-1990, – środki pieniężne uzyskane przez P.Ł. z tytułu zarobkowego przewozu osób w formie usług taxi w okresie od 30.12.1981r. do 31.10.1990r., – środki pieniężne uzyskane z prowadzonej przez P.Ł. fermy lisów w latach 1984-1993 i sprzedaży w kraju i za granicą skór uzyskanych z tej hodowli oraz zakupionych, – wynagrodzenia z pracy H.Ł . Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne faktu otrzymania przez podatników darowizn od rodziny przebywającej za granicą (USA) tj. od A. i W. J., którzy jak wynika z oświadczenia złożonego w piśmie z dnia 27 września 2006 r. nie żyją, ponieważ darowizna dokonana została w połowie lat 80-tych, a podatnicy nie pamiętają kwoty darowizny. Ponadto nie dostarczyli oni argumentów na poparcie ich twierdzeń. Za wiarygodne organ uznał otrzymane w 1992r. darowizny od K i Wł. Ł. w kwocie 50.000.000 zł (przed denominacją) z uwagi na fakt prowadzenia przez darczyńców gospodarstwa rolnego o znacznej powierzchni. Za źródło finansowania wydatków nie uznano również oszczędności pochodzących z gry w zespole muzycznym, z uwagi na to, że działalność zespołu muzycznego "{...]"" nie była zarejestrowana i nie została zgłoszona do opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia p. Ł., że środki pieniężne pochodzące z innych źródeł niż obecnie prowadzona działalność gospodarcza przechowywali w domu w walucie obcej (w dolarach lub markach) organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia środków pieniężnych uzyskanych przed denominacją na walutę wymienialną według średniego rocznego kursu dolara amerykańskiego za poszczególne lata i ustalił, iż podatnicy mogli posiadać oszczędności w kwocie 28.046,09 USD. Stwierdził jednak, że małżonkowie uruchamiając działalność gospodarczą poczynili znaczne wydatki inwestycyjne, które musiały być sfinansowane z wcześniej zgromadzonych środków. Organ stwierdził bowiem, że podatnicy w roku 1997 ponieśli wydatki na zakup środków trwałych w kwocie 153.000 zł, natomiast oszczędności w kwocie 28.046,09 USD, przeliczone za złote polskie wg kursu średniego z 1997r. stanowią kwotę 92.013,61 zł. A zatem inwestycje związane z zakupem środków trwałych pochłonęły całą kwotę zgromadzonych wcześniej oszczędności. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż z obecnie prowadzonych działalności gospodarczych, małżonkowie w latach 1997-2000 uzyskali łączne dochody (po skorygowaniu o dokonane odpisy amortyzacyjne) w wysokości 302.053,40 zł, a więc dochody, które pozwalały na zgromadzenie oszczędności w wysokości 297.000 zł, które na dzień 31.12.2000r. znajdowały się na lokatach terminowych. Stan lokat terminowych na dzień 31.12.2001r. wynosił 351.240,16 zł co oznacza, że środki z tych lokat nie służyły finansowaniu poniesionych w 2001 r. wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 552.774,81 zł, z czego z uwagi na fakt, iż między małżonkami istnieje wspólność majątkowa, przychody P. Ł. ustalił na kwotę 276.387,20 zł. Od tej kwoty na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w/g stawki 75% - w wysokości 207.290 zł. W odwołaniu P.Ł. żądał uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, zarzucając tej decyzji: – obrazę prawa procesowego polegającą na dowolnej i stronniczej ocenie materiału dowodowego, bez jego należytej analizy z pokrzywdzeniem podatnika, – błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym dokonywaniu obliczeń w zakresie dochodów podatnika z zastosowaniem bezpośredniej denominacji, zamiast zasady waloryzacji, co wypaczyło wielkość tych dochodów; nie uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych, przez co doszło do bezzasadnego zawyżenia kosztów (wydatków) podatnika; nie uwzględnienie całości dochodów uzyskanych z działu specjalnego w postaci hodowli lisów i dokonanie w tej mierze dowolnych ustaleń; – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nie ujęciu w rozliczeniu przychodów i kosztów podatnika kwoty 194.106,96 zł jako środków pieniężnych, które wpłynęły w 2001r. na rachunek P.Ł. tytułem "spłata należności", co doprowadziło do kolejnego bezzasadnego zawyżenia zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nienależytym uwzględnieniu dochodów z pracy w charakterze taksówkarza w L. oraz w Zakładach Remontowych Energetyki w G. ; dowolne ustalenie, iż dochody z tego tytułu były znikome; a także nie uwzględnienie dochodów podatnika z tytułu wynagrodzeń za pracę w charakterze członka zespołu muzycznego, co miało wpływ na treść decyzji. W piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik odwołującego się podniósł, że oszczędności gromadzone były na przestrzeni wielu lat i z uwagi na inflację gromadzenie ich wymaga kwantyzacji tego przebiegu. Rozliczenie powinno zostać przeprowadzone w rozbiciu na odcinki czasowe, w których należy ustalić wartość możliwych do uzyskania oszczędności i należy wyliczyć ich proporcję do średniego wynagrodzenia w gospodarce, uzyskiwanego w tym samym okresie. Celem jest wyliczenie realnych oszczędności, które przy racjonalnym gospodarowaniu można było w danych warunkach osiągnąć. Zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii majątku uzyskanego z hodowli lisów. Stwierdzone przez organ naruszenie prawa w dysponowaniu już pozyskanym majątkiem nie może wykluczać zaliczenia tego mienia do pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wartością mienia jest wartość skór w chwili ich wyprodukowania, nie zaś środki pieniężne uzyskane z ich sprzedaży - za wiele rzeczy można było przecież płacić skórami, nie sięgając do portfela. Podkreślił, że organ myli się w kwestii legalności zbycia skór, ponieważ wywóz skór futerkowych pod postacią gotowych wyrobów był zupełnie legalny. Podobnie powoływanie się na ceny skór zakontraktowanych na podstawie obowiązku administracyjnego nie ma w sprawie znaczenia, albowiem należało ocenić rentowność działalności i wynikające z tego możliwości oszczędzania. Organ I instancji rażąco błędnie ocenił rentowność zarobkowania na usługach taksówkowych oraz z hodowli lisów. Hodowla lisów była zajęciem niezwykle dochodowym, podobnie jak i usługi taksówkowe. Na potwierdzenie powyższego załączono oświadczenia pisemne osób mających wiedzę na temat warunków prowadzonych przez P.Ł. działalności: H. W., G. S. oraz M. S., wnosząc jednocześnie o ich przesłuchania w przypadku, gdy ich oświadczenia okażą się dla organu odwoławczego nieprzekonywujące bądź niewiarygodne z uwagi na swoją formę. Pełnomocnik zakwestionował również fakt nieuwzględnienia przez organ należności z lat poprzednich, które zasiliły mienie P.Ł. w roku objętym postępowaniem. Przyczynił się do tego organ II instancji, który uchylając decyzję organu pierwszej instancji dokonał nie tylko wskazania co do okoliczności faktycznych, które mają zostać zbadane, ale i również nieuzasadnionej prawnie i wadliwej wykładni przepisu, w odniesieniu do przychodów należnych z lat poprzednich, pośrednio naruszając rażąco art. 234 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu postępowania dowodowego w niewielkim zakresie, dokonał nieco odmiennych ustaleń w kwestii zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2001r. mienia małżonków uwzględniając częściowo stanowisko i argumentację pełnomocnika podatnika przedstawione w toku postępowania odwoławczego. Po zacytowaniu treści art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy powinno zmierzać do ustalenia: – wartości posiadanego przez podatnika mienia na początku roku, – kwoty opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w tym w roku podatkowym, – kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym, – wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Wskazał, że w sprawie bezspornym jest fakt, iż suma poniesionych przez stronę w roku 2001 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Ustalenia wymagał zatem stan zasobów pieniężnych posiadanych przez małżonków na początku tego roku. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że podatnicy nie posiadali na dzień 1.02.2001r. oszczędności, z których mogłyby być pokryte poniesione przez nich wydatki. Jego zdaniem H. i P. Ł. poza środkami zgromadzonymi na lokatach terminowych w kwocie 297.000 zł, na dzień 1.01.2001r. mogli posiadać oszczędności w kwocie 250.000 zł w gotówce, tj. w wysokości zgodnej z ich oświadczeniem. Na str. 10-11 decyzji organ przedstawił w tabeli wysokość przychodów, jakie osiągali podatnicy w latach 1977-2000 uwzględniając w latach, w których one wystąpiły: przychody 1) z pracy męża, 2) z pracy żony, 3) z hodowli lisów, 4) z usług taxi, 5) dochód z działalności gospodarczej męża, 6) dochód z działalności gospodarczej żony, 7) darowizny, 8) kredyt, 9) przychody ze sprzedaży 10) przychody łączne. Wskazał, że przy ustalaniu tych przychodów: 1) Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii darowizn otrzymanych od rodziny ze Stanów Zjednoczonych. Małżonkowie Ł. nie uprawdopodobnili faktu otrzymania tej darowizny, a przede wszystkim nie potrafią nawet wskazać kwoty darowizny i daty dokonania, nie przedstawili też dowodów mogących potwierdzić zawarcie umowy darowizny, w związku z czym organy nie mają możliwości dokonania weryfikacji tej okoliczności i ustalenia wartości darowizny. 2) Za wiarygodny uznał fakt przekazania podatnikom darowizny w kwocie 50.000.000 zł (przed denominacją) przez rodziców, bowiem z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż darczyńcy mogli dysponować taką kwotą i posiadali możliwości finansowe pozwalające na dokonanie tej darowizny. 3) Wynagrodzenia z pracy P.Ł. przyjął w wysokości wynikającej z pisma Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "[...]" Spółka z o.o. w G. z dnia 21.10.2004r., natomiast wynagrodzenia H. Ł. z pisma Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w D. z dnia 27.10.2005r. Uwzględnił również zasiłek wychowawczy za lata 1986-1989 na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.07.1981r. w sprawie urlopów wychowawczych (Dz. U. Nr 19, poz. 97 z póżn. zm.). 4) Za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie dochodów z tytułu gry w zespole muzycznym "[...]" w latach 1983-1990. Stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie, a mianowicie z pism: Urzędu Miasta i Gminy z dnia 8.09.2006r., Urzędu Gminy z dnia 11.09.2006r., Urzędu Gminy i Miasta z dnia 15.09.2006r. wynika, iż w prowadzonej ewidencji działalności gospodarczej przez te Urzędy nie figuruje i nie figurował zespół muzyczny "[...]" . Ponadto sam P.Ł. złożył oświadczenie wraz z pismem z dnia 22 października 2004r. zawierającym wyjaśniania do protokołów kontroli podatkowej (Tom I karta nr 160), w którym stwierdził: "Działalność naszego zespołu nie była zarejestrowana". Skoro zatem przychody z działalności zespołu muzycznego "[...]" nie zostały zgłoszone do opodatkowania, nie mogą być uznane jako przychody ze źródeł ujawnionych. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że zgromadzone mienie musi pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Zgodził się ze stanowiskiem strony, że dochodów tych nie można opodatkować z uwagi na przedawnienie (czego też organ pierwszej instancji nie uczynił), jednak jako dochody nie zgłoszone do opodatkowania nie mogą być uwzględnione jako źródło finansowania poniesionych wydatków. 5) Nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie przychodów osiągniętych przez P.Ł. z działalności w zakresie hodowli lisów. Organ pierwszej instancji nie uznał tego źródła za skuteczne źródło finansowania wydatków 2001r. z uwagi na to, że przychody z przemytu skór za granicę nie mogą być uznane za źródła pokrycia poczynionych wydatków, albowiem zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "posiadane przedtem zasoby majątkowe" dotyczy niewątpliwie zasobów zgromadzonych w sposób zgodny z prawem i w ślad za tym opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, że hodowla lisów została zgłoszona do opodatkowania w formie ryczałtu z działów specjalnych produkcji rolnej, zatem przychody z tej działalności stanowiły legalne źródło finansowania. W ocenie organu odwoławczego do ustalenia dochodu z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej nie można też przyjąć szacunkowego dochodu rocznego podatnika, wynikającego z decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-7M na 1993r. i jego stosunku do średniego rocznego wynagrodzenia, tym bardziej, że podatnik prowadził tę działalność w latach 1984-1993. Organ odwoławczy przytoczył przedłożone przez stronę oświadczenie M.S., iż prowadził on produkcyjną fermę lisów w ramach działów specjalnych produkcji rolnej w latach 1970-1993. W latach 1986-1994 ceny osiągane ze sprzedaży skór na aukcjach osiągały bardzo wysokie wartości, natomiast w latach wcześniejszych można było ze sprzedaży skór osiągnąć dochód na poziomie 2 do 4-krotności średniego wynagrodzenia w kraju. Ponadto oświadczenie G. S., której mąż prowadził hodowlę lisów (w latach 1983-1989), iż dochodowość w latach osiemdziesiątych była 2-3-krotnie wyższa w porównaniu z dochodami osób zatrudnionych w zakładach państwowych. Na podstawie tych oświadczeń przyjął dochody z hodowli lisów Pana P.Ł. w wysokości 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w zł w latach 1950-2005 (podstawa wymiaru emerytur i rent – Tom III karta nr 231 akt P.Ł.). Swoje stanowisko uzasadnił tym, że P.Ł. nie dokonywał sprzedaży na aukcjach, a ponadto nie ustalono faktycznych rozmiarów działalności i cen skór lisich (zarówno strona, jak i przesłuchani przez organ pierwszej instancji świadkowie nie potrafili określić rozmiarów działalności podatnika w poszczególnych latach oraz cen skór w tych latach). Następnie przedstawił na str. 13 decyzji stosowne wyliczenia rocznych dochodów podatnika z hodowli lisów. Wskazał, że nie uwzględnił wyliczeń strony w tym zakresie, a mianowicie, że ze sprzedaży skór za granicą P.Ł. mógł osiągnąć przychód w wysokości od 180.000 do 270.000 DM rocznie. Z wyliczeń organu pierwszej instancji wynikało bowiem, że do sprzedaży poza kontraktacją pozostawały P.Ł. średnio w roku 53 sztuki. Natomiast podatnik oświadczył, iż wywoził za granicę skóry z reguły dwa razy w miesiącu, jednorazowo przemycano nie mniej niż 50 skór średnio było 18 wyjazdów w ciągu roku. Z oświadczenia wynika zatem, że wywoził ok. 1800 skór rocznie. Tymczasem nawet maksymalne liczby z podanych przez podatnika rozmiarów hodowli (zeznał, że w początkowym okresie posiadał około 20 matek stada podstawowego, a w końcowym okresie około 50 matek stada podstawowego, wykot był raz w roku, z jednego wykotu rodziło się średnio od 5 do 8 sztuk młodych na samicę, kontraktacja była przewidziana na 5 sztuk od samicy), tzn. że przez wszystkie lata posiadał 50 sztuk samic, z jednego wykotu rodziło się 8 sztuk młodych na samicę, to mógł być w posiadaniu ok. 400 skór w roku, z czego 250 sztuk podlegało kontraktacji. Wobec tego za granicą mógł sprzedawać głównie skóry zakupione, a nie pochodzące z hodowli. Stwierdził, że w tej sytuacji należy uznać jedynie przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, które były zgłoszone do opodatkowania. Nie uznał podanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży skór, które mogłyby pochodzić z działalności handlowej (czy też przemytu), która nie była zgłoszona do opodatkowania. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że wartością mienia zgromadzonego, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych, jest wartość skór (towaru) w chwili jej wyprodukowania, nie zaś środki pieniężne uzyskane z ich sprzedaży, ponieważ za wiele rzeczy można było płacić skórami, nie sięgając do portfela. Stwierdził, że sam podatnik podał, iż posiadał dochody ze sprzedaży skór, a nie wskazał, że prowadził handel wymienny. Oboje małżonkowie zeznali, iż P.Ł. sprzedawał skóry lisów i zarobione pieniądze wymieniał na walutę obcą i w tej formie przechowywał swoje oszczędności. 6) Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji niezasadnie przyjął przychody z zarobkowego przewozu osób w formie usług taxi, prowadzonych przez P.Ł. za lata 1982-1990 wg podstawy wymiaru składek ZUS na podstawie zaświadczenia wystawionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7.09.2006r. Zauważył, że zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami rozporządzenia Ministra Pracy, Płacy i Spraw Socjalnych z dnia 11 lutego 1977r. w sprawie wykonania ustawy o ubezpieczeniu społecznym rzemieślników i niektórych innych osób prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek oraz ich rodzin (Dz. U. Nr 6, poz. 25 z późn. zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe osób prowadzących działalność gospodarczą, stanowiły zryczałtowane kwoty określone tym rozporządzeniem, w zależności od rodzaju działalności i formy opodatkowania. Nie odzwierciedlały one faktycznie osiąganych przez podatnika dochodów. W powyższym zakresie organ postanowił uwzględnić załączone przez stronę oświadczenia H.W. i G.S., z których wynikało, że H. W. świadczył usługi taxi w latach 1986-1995 i oświadczył, że w okresie do roku 1990 uzyskiwane dochody z usług taxi były dość wysokie, stanowiły 2-3 krotność zarobków jego żony, zatrudnionej w charakterze pielęgniarki. Również G.S., której mąż świadczył usługi zarobkowego przewozu osób w latach 1983-1989 oświadczyła, iż dochody z tej działalności były 2-3 krotnie wyższe niż dochody osób zatrudnionych w zakładach państwowych. Zdaniem organu odwoławczego o wysokości tych dochodów mogą też świadczyć powołane przepisy rozporządzenia Ministra Pracy, Płacy i Spraw Socjalnych, które podstawę wymiaru składek ustalały w zależności od rodzaju działalności i formy opodatkowania w wysokości wielokrotności najniższego wynagrodzenia. Zatem organ ustalił przychody z tej działalności za poszczególne lata w wysokości 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w tych latach. Na stronie 15 decyzji przedstawił stosowne wyliczenia. Dochody z działalności gospodarczej H.i P.Ł. za lata 1995-2000 organ przyjął w wysokości wynikającej ze złożonych zeznań, po skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast dochód z działalności gospodarczej P.Ł. za lata 1993 i 1994, z uwagi na brak informacji zarówno w ewidencjach organu pierwszej instancji, jak i u podatników, przyjął na podstawie danych statystycznych obrazujących przeciętne dochody rozporządzalne na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek (Tom II karta nr 175). Wskazał, że w wyliczeniach uwzględnił również dochody ze sprzedaży samochodu Fiat 126p w dniu 30.06.1995r. za kwotę 500 zł, samochodu Volkswagen Golf w dniu 15.04.1996r. za kwotę 4.100 zł oraz samochodu Mercedes 508 D w dniu 18.06.1998r. za kwotę 6.000 zł. Ponadto uwzględniając oświadczenie podatników, iż oszczędności gromadzili w walucie obcej dokonał przeliczenia na dolary (kurs dolara przyjęto na podstawie pisma Narodowego Banku Polskiego z dnia 6 grudnia 2006r.) środków pozostających w ich dyspozycji, po uwzględnieniu poniesionych w latach 1977-2000 wydatków, przedstawiając wyliczenia w tabeli na str. 16 decyzji. Z wyliczenia tego wynikało, że oszczędności podatników wyniosły 145.864,30 USD. Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia H. i P. Łożyńskich, iż w latach 1984-2000 pozostawali wraz z rodziną na utrzymaniu rodziców, którzy ponosili koszty całkowitego wyżywienia, utrzymania mieszkania, opłat za energię oraz poważniejszych wydatków związanych z ubiorem stron i ich dzieci. Wskazał, że z tego względu przy wyliczaniu wydatków uwzględniono jedynie spłaty kredytu w wysokości 77.400 zł, zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 19 maja 1997r. na kwotę 90.000 zł oraz zakup rzeczy ruchomych: – 1993 r. - Fiat 126p za kwotę 10.000.000 zł przed denominacją – 1995 r. - Mercedes 508D za kwotę 12.500 zł – 1996 r. - koparko-ładowarka za kwotę 15.000 zł oraz samochód Audi 80 za kwotę 18.000 zł – 1997 r. - ciągnik siodłowy Volvo F12 za kwotę 120.000 zł oraz naczepa wywrotka za kwotę 33.000 zł – 1998 r. - naczepa Trailor za kwotę 15.000 zł, ciągnik siodłowy Volvo F12 za kwotę 80.000 zł oraz Fiat Iveco za kwotę 27.000 zł – 2000 r. - samochód ciężarowy Iveco za kwotę 50.000 zł. W rozliczeniu nie uwzględniono kredytu obrotowego na finansowanie bieżącej działalności zaciągniętego przez H.Ł. na kwotę 40.000 zł, ponieważ kredyt ten został udzielony na okres od 2 lipca 1998r. do 1 sierpnia 1999r., pozostaje zatem bez wpływu na ustalenia. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że H. i P.Ł. w latach 1977-2000 (wymieniając bezpośrednio oszczędności na dolary) mogli zaoszczędzić kwotę 145.864,30 dolarów, co w przeliczeniu na złote polskie wg kursu na koniec 2000r. w wysokości 4,3464 zł/1 USD daje kwotę 633.984,59 zł, z czego podatnicy w grudniu 2000r. wpłacili na lokaty terminowe 297.000 zł. Zatem na dzień 1.01.2001r. mogli zaoszczędzić 336.984,59 zł. Stąd organ uznał za prawdopodobne oświadczenia H.Ł., iż na dzień 1.01.2001r. posiadała gotówkę w kwocie 110.000 zł oraz P.Ł., iż posiadał gotówkę w kwocie 140.000 zł. Organ przyjął kwotę oszczędności, jaką zadeklarowali podatnicy w wysokości 250.000 zł. Ponieważ w ocenie organu poza wydatkami poniesionymi na ich utrzymanie musieli ponosić inne wydatki związane z zakupem wyposażenia oraz remontem mieszkania, nauki ich dzieci czy też wypoczynku, a ponadto niewiarygodne jest aby przez 15 lat nie ponosili jakichkolwiek wydatków i odkładali każdą zarobioną i otrzymaną złotówkę, zatem uznał, że wynikającą z wyliczenia różnicę w kwocie 86.984,59 zł wydali w tym okresie na potrzeby rodziny. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: Przychody, którymi mogli dysponować H. i P. Ł. w roku 2001 stanowiły kwotę 4.245.011,99 zł, na co składają się: – oszczędności w gotówce 250.000,00 zł – oszczędności na lokatach terminowych 297.000,00 zł – dochód z pracy żony 13.926,34 zł – zwrot podatku za 2000 r. 5.730,12 zł – środki pieniężne z działalności gospodarczej żony (1.723.566,77 zł - 43.340,36 zł) 1.680.226,41 zł – środki pieniężne z działalności gospodarczej męża 1.887.636,60 zł – kredyt obrotowy męża 85.385,69 zł – odsetki od lokat 12.092,73 zł – środki pieniężne na rachunku bankowym męża 13.014,10 zł Wskazał, że w środkach pieniężnych z działalności gospodarczej P.Ł. nie uwzględniono kwoty 194.106,96 zł oraz kwoty 3.649,78 zł, tzn. środków, które wpłynęły w roku 2001 na konto podatnika, a dotyczą roku 2000, z uwagi na fakt, że w roku 2000 przyjęto przychody należne, a tym samym kwoty te zostały ujęte w stanic oszczędności na dzień 1.01.2001r. Analogicznie nie ujęto w środkach pieniężnych z działalności gospodarczej H.Ł. kwoty 43.340,36 zł tj. otrzymanych w 2001r. należności z lat ubiegłych. Zdaniem organu odwoławczego H. i P. Ł. w 2001r. ponieśli wydatki w wysokości 4.592.926,76 zł: utrzymanie rodziny zgodnie z oświadczeniem (karta nr 15) 15.868,00 zł wydatki działalności gospodarczej żony 2.055.366,32 zł wydatki działalności gospodarczej męża 2.101.995,18 zł inwestycje nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 55.857,10 zł spłata kredytu wg umowy z dnia 19.05.1997r. (tom I karta nr 119 akt P. Ł.) 12.600,00 zł depozyty terminowe na dzień 31.12.2001r. 351.240,16 zł Porównując przychody i wydatki organ stwierdził, że wydatki poniesione przez p.Ł. w 2001r. w kwocie 4.592.926,76zł przewyższają wysokość środków finansowych jakimi mogli dysponować podatnicy w roku 2001 w wysokości 4.245.011,99 zł o kwotę 347.914,77 zł. Zatem wydatki w kwocie 347.914,77 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na H. Ł. przypada kwota 173.957,39 zł, a podatek w wysokości 75% stanowi kwotę 130.468 zł. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika zawartego w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie dokonywał obliczeń w zakresie dochodów podatniczki z zastosowaniem bezpośredniej denominacji, stwierdził, że jest on nietrafny, bowiem uwzględniając wyjaśnienia strony, iż wszelkie dochody gromadzone były w walutach obcych tj. dolarach albo markach, przechowywane były w domu, w miarę potrzeby środki te były sprzedawane i zostały przeznaczone na działalność, organy przeliczyły oszczędności na dolary. Za bezzasadny uznał też zarzut odwołania o błędzie w ustaleniach faktycznych polegającym na ponownym nie uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, gdyż dochody (straty) z działalności gospodarczej, zarówno H.Ł., jak i P.Ł. za lata 1997-2001 zostały skorygowane o dokonane odpisy amortyzacyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. Ł., działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżanej decyzji zarzucono obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej zwanej dalej w skrócie OP, wobec naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania tj: – błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.00.14.176 z późn. zm.) dalej: PDOFu, – art. 121 § 1 OP w zw. z art. 191 OP wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy, – art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP wobec oparcia rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dla poprawnej subsumcji art. 20 ust. 3 PDOFu kluczowe znaczenie ma poprawne ustalenie zgromadzonych przez podatnika oszczędności, które oblicza się odejmując od uzyskanych w poszczególnych latach dochodów poniesionych w tych latach wydatków, co Organ uczynił w postaci zestawień tabelarycznych, z których pierwsze opisuje dochody (s. 10-11), drugie zaś zestawienie prezentuje wydatki, łączne dochody wyliczone w poprzedniej tabeli oraz środki pozostające do dyspozycji podatnika, jako różnicę tych dochodów oraz wydatków. Te kwoty z poszczególnych lat dają sumę oszczędności, jakimi - zdaniem Organu - podatnicy dysponowali na początku roku 2001 (s. 16). Tabele te obrazują sposób wyliczenia podstawy opodatkowania skarżonej decyzji i są one obarczone błędami obliczeniowymi. I tak, w pierwszej z tabel zaniżono przychody roku 1998, gdyż sumując przychody z pracy żony, dochody z działalności męża i działalności żony oraz przychód ze sprzedaży rzeczy ruchomych popełniono błąd rachunkowy, przez co zaniżono poziom oszczędności o kwotę 12.000 zł co skutkuje kwotą 9.000 zł zawyżenia w podatku zryczałtowanym. W tabeli przedstawiającej wydatki dwukrotnie ujęto ten sam wydatek co skutkuje dalszym zawyżeniem wydatków (obciążających zdolność oszczędzania), w tym wypadku o 77.400 zł. Kwoty wskazane w kolumnie "Spłaty kredytu" mieszczą się w wartości 153.000 zł – zakup rzeczy ruchomych w roku 1997. Błąd jest rezultatem pominięcia faktu, że kwota 77.400 zł, na którą składają się wartości: 12.600+21.600+21.600+21.600 opisane w kolumnie "Spłaty kredytu" w latach 1997-2000, jest niczym innym niż częściową wartością spłaty kredytu 90.000 zł (umowa z Bankiem Kredytowym na kredyt inwestycyjny; zgodnie z § 1 umowy na dofinansowanie samochodu ciężarowego i naczepy). Kredyt ten posłużył do częściowego sfinansowania wydatku wskazanego w kolumnie "Zakup rzeczy ruchomych" w roku 1997 na kwotę 153.000 zł, albowiem na kwotę tę składają się właśnie wydatki na nabycie ciężarówki i naczepy, częściowo sfinansowane kredytem, zaś częściowo jedynie poniesione ze środków własnych podatnika. Dlatego błędem było ujęcie w poniesionych wydatkach wartości nabytych ruchomości, miast ująć jedynie kwoty dokonanych wpłat ze środków własnych oraz spłat kredytu związanego z tym zakupem. Ten błąd dał w rezultacie kolejne zawyżenie wymiaru podatku zryczałtowanego o 58.050 zł (75% z kwoty 77.400 zł), co z wcześniej wskazanym błędem rachunkowym daje zawyżenie wymiaru wobec obojga małżonków o 70.050 zł. Błąd ten został powielony również w rozliczeniu wydatków za rok 2001, gdzie uwzględniono kolejną ratę wyżej wskazanego kredytu, to jest 12.600 zł co daje dalsze zawyżenie wymiaru podatku o kwotę 9.450 zł. Łącznie daje to już 79.500 zł zawyżenia wymiaru podatku z samych tylko błędów rachunkowych i metodologicznych. Zdaniem skarżącego wskazane zawyżenie jest oczywiste i bezsporne co czyni zaskarżoną decyzję wadliwą w stopniu rażącym. Dalej pełnomocnik skarżącego wywiódł, że oprócz wskazanych błędów metodologicznych oraz rachunkowych, kolejnym źródłem wadliwości zaskarżonej decyzji były błędy wykładni jej podstawy materialnej, to jest art. 20 ust. 3 PDOFu. Jedną z przyczyn jest wadliwe zdefiniowanie (a w zasadzie: jego brak) pojęcia opodatkowania jako elementu konstrukcyjnego tego przepisu. Ustawy podatkowe nie konkretyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "opodatkowany", stąd - zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami - w następnej kolejności należy sięgnąć do znaczenia w języku powszechnym, np. zaczerpniętego ze słowników języka polskiego. I tak oto, słowu "opodatkować" nadaje się następujące znaczenie: opodatkować - opodatkowywać urz. praw. «nałożyć (nakładać) podatek, obciążyć (obciążać) podatkiem» • Opodatkować dochody, pobory. • Opodatkować darowizny. (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN SA, 2006). Jasno z powyższego wynika, że pod pojęciem przychodów opodatkowanych należy rozumieć takie przychody, które zostały obciążone podatkiem przez ustawodawcę (art. 217 Konstytucji RP), albowiem tylko ustawodawca może podatki nakładać. Porównawczo należy też sięgnąć do treści art. 4 i 5 OP. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zatem o ile źródło przychodu jest znane i mieści się w kategorii przychodów wolnych bądź obciążonych podatkiem (opodatkowanych), to zastosowanie do nich normy art. 20 ust. 3 PDOFu jest prawnie niedopuszczalne. Wadliwość dokonanej na użytek przedmiotowego postępowania interpretacji przepisu widoczna jest szczególnie w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez P. Ł. - z tytułu działalności artystycznej w zespole "[...]" w latach 1983-1990. Niesłuszne jest zdaniem pełnomocnika utożsamianie "opodatkowania" bądź to z faktem zgłoszenia samej działalności w stosownej ewidencji, bądź też z faktem zadeklarowania (wykazania) owych przychodów niezależnie od tego, że Dyrektor Izby Skarbowej poparł swoje stanowisko fragmentami wyroku WSA w Olsztynie 1 III SA 884/02. Zarówno w przywołanym przez organ wyroku jak i w uzasadnieniu decyzji sformułowano swoistą definicję projektującą, co jednakże w polskim systemie prawnym leży w wyłącznej kompetencji prawodawcy. Wywodzenie z treści przepisu prawa przez stosującego to prawo wniosków, które nie dają się wywieść w drodze wykładni językowej jest naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dla sprawy nie ma znaczenia, czy podatnik zgłosił działalność będącą źródłem przychodu, czy też złożył stosowne deklaracje w związku z jego uzyskaniem. Choćby dlatego, że pierwszy warunek miałby zastosowanie wyłącznie do przychodów z działalności gospodarczej, ale nie miałby już zastosowania do działalności wykonywanej osobiście itp. Działalność artystyczna P.Ł. nie podlegała rygorom ustawy o działalności gospodarczej. Teza uzasadnienia decyzji, którą wywiedziono z pism: Urzędu Miasta i Gminy z dnia 8.09.2006r., Urzędu Gminy z dnia 11.09.2006r., Urzędu Gminy i Miasta z dnia 15.09.2006r. jest formalnie chybiona. Nietrafne jest wiązanie pojęcia opodatkowania ze składaniem deklaracji bądź ujęciem przychodów w księgach itp. Dla uwypuklenia wad rozumowania, które legły u podstaw skarżonej decyzji należy posłużyć się odniesieniem do przepisów dotyczących przedawnienia. W sytuacji wskazania przez podatnika przychodu, który wystąpiłby przed upływem terminów o których mowa w art. 68 § 2 pkt OP, ale nie zostałby wykazany we właściwych księgach bądź deklaracjach, organy podatkowe określiłyby prawidłową wysokość podstawy opodatkowania oraz kwotę zobowiązania podatkowego, choć przecież podatnik owych przychodów z własnej inicjatywy nie "ujawnił". A jednak, pomimo owego nie spornego nieujawnienia przychodów, w takiej sytuacji ten sam organ podatkowy niewątpliwie wydałby decyzję wymiarową deklaratoryjną, określającą zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 21 § 3 OP. Jedyną przyczyną zastosowania art. 20 ust. 3 PDOFu w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 OP jest okoliczność czysto praktyczna, z punktu widzenia interesów fiskalnych. Przyczyną jest upływ w/w terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dla prawidłowej oceny stanu faktycznego na gruncie art. 20 ust. 3 PDOFu nie ma żadnego znaczenia, czy terminy przedawnienia dla poszczególnych źródeł sfinansowania badanych wydatków już upłynęły, czy też nie. Nie można stosować podwójnych standardów w ocenie tego samego zjawiska, w uzależnieniu jedynie od interesu ekonomicznego państwa. Gdy organ podatkowy nie wydaje (bo nie może wydać) wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych Strony z lat 1983-1990, z uwagi na ich przedawnienie, to nie może twierdzić uzasadniając skarżoną decyzję, iż dochody, jakie posiadał skarżący w tych latach, pochodziły z nieujawnionych źródeł, bo skarżący źródeł tych nie wskazał. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczono tezę wyroku NSA w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 1029/98, LEX nr 47118 "Przychody ze źródeł właściwie rozpoznanych w toku samego postępowania nie są przychodami ze źródeł nieujawnionych". Pełnomocnik skarżącego zauważa, że o ile w art. 20 ust. 1 ustawy mowa jest o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to chodzi o to, że został ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego przychodu - w znaczeniu przedmiotowym. Jego zdaniem ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dalej pełnomocnik skarżącego polemizuje ze stanowiskiem organu w kwestii pojęć "uprawdopodobnienia" oszczędności, "wykazania" faktów i zdarzeń. Wskazuje, że istnieje istotna różnica między uprawdopodobnieniem a wykazaniem. Pod pojęciem "wykazać" mieści się zarówno "wskazać" jak i "udowodnić". Dlatego też uzależnienie skutków prawnych postępowania od wykazania faktów i zdarzeń jest formalnie niepoprawne, również z tej przyczyny, że wykazanie takie częstokroć jest niemożliwe z natury rzeczy. Poprawne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt. 7 PDOFu wymaga oceny całego okresu aktywności ekonomicznej (tu: zawodowej) podatnika, a przede wszystkim jego zdolności do oszczędzania, która to zdolność może uprawdopodobnić możliwość zgromadzenia mienia niezbędnego dla pokrycia poniesionych wydatków. Przytacza tezę wyroku NSA w Lublinie (SA/Lu 1929/94, LEX nr 26977). "... Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy". Dlatego też nie ma znaczenia dla sprawy wiara Organu podatkowego dla faktu przechowywania środków pieniężnych poza rachunkiem bankowym. Zeznanie strony jest środkiem dowodowym zgodnym z art. 180 § 1 OP, zaś zakwestionowanie jego wiarygodności wymaga dowodu przeciwnego. Na zakończenie argumentacji pełnomocnik skarżącego wskazał na kolejny błąd polegający na braku konsekwencji metodologicznej w ocenie tych samych zjawisk, co prowadzi, za każdym razem, do zwiększenia wymiaru podatku. W środkach pieniężnych uzyskanych w roku 2001 nie uwzględniono kwot, które w tym roku P.Ł. rzeczywiście uzyskał, ale które były ujęte w wartości dochodu roku poprzedniego. Skarżący nie akceptuje takiego sposobu oceny zdarzeń ekonomicznych, ale na pierwszy plan wysuwa się brak konsekwencji Organu. Mianowicie w decyzji Naczelnika US w rozliczeniu na str. 4, w części opisującej przychody H.Ł. w roku 2001 potrącono kwotę 127.296,69, właśnie z uwagi na brak zapłaty ze strony odbiorców. Fakt ujęcia przychodów z tytułu działalności gospodarczej w księgach oraz deklaracjach za lata poprzednie nie ma jakiegokolwiek innego znaczenia, niż wyłącznie obliczeniowe dla celów opodatkowania danego roku. Na pewno nie ma znaczenia ekonomicznego, a właśnie rezultat ekonomiczny, w postaci faktycznie zgromadzonego w roku podatkowym mienia, ma w sprawach tego rodzaju znaczenie prawne. Organy zastosowały w niniejszej sprawie działania sprzeczne, albowiem dokonano potrącenia niespłaconych należności zarówno na początek jak i na koniec roku podatkowego. Za każdym razem było to korzystne dla fiskusa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Przyznał, że w decyzji wystąpił błąd rachunkowy, w wyniku którego zaniżono dochody p. Ł. z 1998r. o kwotę 12.000 zł, bowiem przy wyliczeniu osiągniętych w tym roku dochodów odjęto przychody ze sprzedaży w wysokości 6.000 zł zamiast tę kwotę dodać. W jego ocenie można jednak ten błąd uznać za pozostający bez wpływu na stan oszczędności na dzień 1.01.2001r. Organ bowiem ustalając stan oszczędności uwzględnił wyjaśnienia strony, że w latach 1984-2000 małżonkowie wraz z dziećmi pozostawali na utrzymaniu rodziców. Jednak stwierdził też, że niemożliwe jest by przez tyle lat odkładali każdą zarobioną złotówkę. Stąd, zdaniem organu można przyjąć, że kwotę 12.000 zł wynikającą z błędu, oprócz kwoty 86.984,59 zł mogli wydać na potrzeby związane z nauką dzieci, wyposażeniem bądź remontem mieszkania czy wypoczynkiem. Przedstawiając tę argumentację Organ dokonał stosownych wyliczeń (przeliczając stan oszczędności na dolary) następnie znów na złotówki na koniec 2000r. w/g obowiązującego kursu wskazując, że podatnicy mogli zaoszczędzić 648.913,39 zł. Wpłacili na lokaty terminowe 297.000 zł. poza rachunkiem bankowym mogli więc posiadać 351.913,39 zł. Jednak nie ma to żadnego wpływu na ustalenie dokonane w zaskarżonej decyzji, że mogli posiadać na 1.01.2001r. oszczędności w wysokości 250.000 zł. Nie zgodził się z zarzutem, że w wyliczeniu wydatków wystąpił błąd polegający na dwukrotnym policzeniu wydatku na zakup rzeczy ruchomych i spłat kredytu. Wskazał, że kwota kredytu – 90.000 zł została ujęta w przychodach roku 1997. Zatem konsekwentnie organ musiał przyjąć po stronie wydatków spłaty kredytu w latach 1997-2000 w kwocie 77.400 zł jak również w 2001r. w kwocie 12.600 zł. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył na piśmie swoje wystąpienie przed Sądem, jako załącznik do protokołu. Podtrzymał w nim stanowisko przedstawione w skardze co do rozumienia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Powołał się na tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18.04.2002r. III RN 55/2001 (OSNP 2003 nr 3, poz. 53) według której "ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów" oraz tej samej treści odpowiedź Ministra Finansów z dnia 18.01.2007r. na interpelację poselską nr 5870 w sprawie zdefiniowania pojęcia nieujawnionych źródeł przychodów. Zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w swojej odpowiedzi do argumentacji skargi w kwestii odkodowania pojęcia "opodatkowany". Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że błędy rachunkowe nie miały wpływu na wynik sprawy podnosząc, że każdy błąd popełniony w obliczeniu któregokolwiek z elementów konstrukcji podatku musi prowadzić do uchylenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższą regułę orzekania Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało uchylić ale nie tylko ze względu na zarzuty skargi z których nie wszystkie są uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie updof lub ustawą, Sąd nie podziela prezentowanego w skardze stanowiska co do rozumienia użytych w wymienionych przepisach pojęć "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych" oraz "przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania". Przede wszystkim stwierdzić należy, że art. 10 ust. 1 updof zawiera katalog źródeł przychodów z których dochód lub przychód podlega opodatkowaniu (z wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 i 52 ustawy). W art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podlegają również przychody z innych źródeł, którymi m.in. są stosownie do art.. 20 ust. 1, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W ust. 3 art. 20 zdefiniował, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Tak zdefiniowane przychody podlegają odrębnemu opodatkowaniu – art. 30 ust. 1 pkt 7 updof – i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że gdy znane są organom podatkowym źródła przychodów (stosunek pracy, działalność gospodarcza) to nie ma podstaw do stosowania art. 20 ust. 1 i 3 updof w przypadku stwierdzenia, że wydatki znacznie przekraczają wykazane z tych źródeł przychody. Oczywistym jest, że na pokrycie wydatków i na zgromadzenie mienia podatnik musiał posiadać określone środki pieniężne, których pochodzenie (przynajmniej we wstępnym etapie postępowania) nie jest znane. Celem postępowania prowadzonego na podstawie wskazanych przepisów nie jest doprowadzenie do weryfikacji dotychczas uiszczonego podatku z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł finansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w larach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdanie ostatnie art.20 ust.3 updof "pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" nie może być rozumiane tak jak to przedstawiono w skardze. Mianowicie, że chodzi o wskazanie przez ustawodawcę, iż przychody z określonego źródła przychodu podlegały obowiązkowi podatkowemu. Zatem, gdy w toku postępowania podatnik wskaże, że w latach poprzednich uzyskiwał dochody z jednego lub kilku źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, których nie zgłosił do opodatkowania i nie zapłacił podatku, to organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia zgromadzonego z tych źródeł mienia, jako pochodzącego ze źródła ujawnionego. Postulowany w skardze sposób zachowania organu prowadzącego postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 updof znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do źródła przychodu jakim są darowizny. Wynika to z faktu, że darowizny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym a ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje ponowne powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji powołania się na nią przed organem podatkowym w toku badania przez ten organ źródeł finansowania wydatków, nie mających pokrycia w przychodach. Zdaniem Sądu z istoty obowiązku podatkowego obciążającego przychód zdefiniowany w art. 20 ust. 3 ustawy wynika, że przychód opodatkowany w rozumieniu tego przepisu to ten, od którego zapłacono należny podatek. W uregulowaniu obowiązku podatkowego omawianego, specyficznego źródła przychodów nie chodzi o opodatkowanie przychodów, których podatnik nie zgłosił do opodatkowania lub zgłosił w rozmiarze mniejszym niż rzeczywiście osiągnął. Jak już wyżej stwierdzono, przedmiotem postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 updof nie jest weryfikacja zobowiązań podatkowych z lat poprzednich. Ustawodawca wskazał jedynie w tym przepisie, że przychody nieopodatkowane (a więc nie zgłoszone do opodatkowania) nie mogą stanowić źródła pokrycia występującego w danym roku podatkowym niedoboru między wydatkami a przychodami i mieniem, które mogło być zgromadzone z przychodów (dochodów) od których podatek został zapłacony. Zatem podniesiona w skardze kwestia przedawnienia zobowiązań bądź prawa ich wymiaru przez organ podatkowy w odniesieniu do źródeł przychodu obciążonych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy nie ma znaczenia w sprawie. Gdyby przyjąć rozumowanie skarżącego (jego pełnomocnika) za poprawne trzeba by było dojść do wniosku, że przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 nie mają istotnego znaczenia normatywnego albowiem podatnik za każdym razem mógłby powołać się na którekolwiek źródło przychodu i to, że określone przychody osiągnął w czasie odpowiednio odległym by nie można ich było opodatkować na zasadach określonych dla tego źródła, ze względu na przedawnienie. Przychody nielegalne (z przemytu towarów, którymi obrót jest zakazany lub reglamentowany, hazardu – poza zalegalizowanym, handlu narkotykami itp.) w ogóle nie podlegają opodatkowaniu a dochód z tego tytułu powinien ulec przepadkowi (art. 412 k.c.). Należy wskazać, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że "w świetle art. 20 ust. 1 i ust. 3 updof nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł przychody wyższe niż zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Pojęcia z art. 20 ust. 1 obejmują bowiem obydwa wskazane stany faktyczne" (por. wyroki NSA: z dnia 24.01.2007r. sygn. akt II FSK 120/2006; z dnia 9.02.2007r. sygn. akt II FSK 641/06 i inne). Natomiast powołane w skardze tezy orzeczeń odnosiły się do stanu prawnego sprzed 1.01.1998r. tzn. nieco innego brzmienia art. 20 ust. 1 i ust. 3 updof. W orzecznictwie istniały wówczas rozbieżności w wykładni tych norm. Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji dysponował bowiem materiałem dowodowym pozyskanym w trakcie przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej małżonków za 2001r., iż ich wydatki znacznie przekroczyły osiągnięte przychody, a o ponad 50 tys. zł wzrosła kwota środków finansowych, które stanowiły kapitał własny małżonków (zapewniający płynność finansową w prowadzonej działalności) przetrzymywany na lokatach terminowych. Środki w kwocie 297 tys. zł były niewątpliwie ich oszczędnościami zgromadzonymi przed dniem 1.01.2001r., natomiast w zakresie, w jakim wymieniona kwota wzrosła, mieniem zgromadzonym w tym roku nie mającym pokrycia w przychodach opodatkowanych w tym roku. Nie można jednak zaakceptować sposobu przeprowadzenia postępowania prowadzonego do ustalenia wysokości środków finansowych służących pokryciu niedoboru z roku 2001 i w rezultacie ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania jako przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione z istotnym naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zaakcentować trzeba, ze art. 20 ust. 3 updof wyznacza sposób postępowania organu. Dla ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wymieniony przepis należy przede wszystkim porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy źródłem jest działalność gospodarcza konieczne jest "kasowe" rozliczenie przychodów i wydatków. Tę zasadę organ podatkowy (częściowo) zastosował ale bardzo niekonsekwentnie. Należy przyznać rację skarżącemu, że niedopuszczalne jest, z jednej strony nieuwzględnienie określonych kwot przychodu bo podatnik ich faktycznie w tym roku nie uzyskał, a z drugiej strony nieuwzględnienie faktycznych wpływów środków stanowiących należności z lat ubiegłych, które oczywiście służyły finansowaniu wydatków w 2001r. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w rozliczeniu łącznych przychodów finansowych małżonków w 2001r. nie uwzględnił kwot odpowiednio 194.106,96 zł, 43.340,36 zł i 3.649,78 zł tj. ponad 241.000 zł ze względu na to, że kwoty te stanowiły przychód roku 2000 i mieściły się w "oszczędnościach" wskazanych przez podatników jako środki posiadane w kasie firmy jest sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy. Skoro bowiem ustalono, że wymienione wyżej kwoty podatnicy otrzymali w trakcie roku, to nie mogli ich posiadać na dzień 1.01.2001r. Ponadto o ile z dokumentów bezsprzecznie wynikało, że środki te wpłynęły na konto podatników jako związane z działalnością gospodarczą to ich oświadczenia, iż poza lokatami bankowymi (założonymi w grudniu 2000r.) na łączną kwotę 297 tys. zł posiadali w domu (kasie firmy) kwotę 250 tys. zł mogły budzić wątpliwości. Wypełniając dalej dyspozycję art. 20 ust. 3 updof organ podatkowy powinien był, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy celem zweryfikowania twierdzeń małżonków o posiadaniu na dzień 1.01.2001r. środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie różnicy, która wystąpiła w 2001r. między wydatkami a przychodem. Temu zadaniu, w ocenie Sądu organ nie sprostał i to nie ze względu na wskazane w skardze błędy rachunkowe popełnione w wyliczeniach. Niezasadny jest bowiem zarzut, że organ odwoławczy częściowo podwójnie w rozliczeniu służącym ustaleniu kwot możliwych do zaoszczędzenia przez małżonków w poszczególnych latach ujął wydatek związany z zakupem środków trwałych w 1997r. na kwotę 153 tys. zł sfinansowanym częściowo kredytem w kwocie 90 tys. zł. W odpowiedniej kolumnie na str. 11 decyzji kwotę kredytu ujęto jako przychód roku 1997, zatem jego spłaty w latach 1997-2001 prawidłowo zostały ujęte po stronie wydatków. Natomiast wskazany błąd w wyliczeniu przychodów roku 1998, przez co jak twierdzi skarżący zaniżono poziom oszczędności o 12 tys. zł trudno ocenić jako mający bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, przyjęta przez organ metoda oraz podstawy wyliczeń przychodów i wydatków oraz ustalone kwoty oszczędności w poszczególnych latach od 1977 do 2000r. w dużej części nie wynikają z materiału dowodowego sprawy bądź pozostają z nim w sprzeczności. Odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutu odnośnie kwoty 12 tys. zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błąd pozostaje bez wpływu na wynik sprawy bo organ przyjął, że podatnicy nie ponosili w okresie od 1984 do 2000r. żadnych wydatków na utrzymanie 4-osobowej rodziny, a przecież nie jest możliwym by w ogóle żadnych wydatków nie ponosili. Zatem nie ma znaczenia, jego zdaniem to, czy kwota wydatków, które jednak musieli ponosić wyniosła ponad 80 tys. zł (jak to wynikało z wyliczeń przedstawionych w decyzji) czy też była to kwota powiększona o owe 12 tys. zł. Sąd podziela stanowisko, że nie jest możliwe by przez 16 lat czteroosobowa rodzina p. H. i P. Ł. pozostawała na utrzymaniu rodziców, którzy mieliby pokrywać wszystkie jej wydatki bytowe. Jednak oświadczenia małżonków oraz rodziców P.Ł. powinny zostać zweryfikowane w toku postępowania, a nie dopiero po wyliczeniach opartych na błędnych założeniach, gdy z tych wyliczeń wynikają wyższe kwoty oszczędności niż wskazane w oświadczeniach małżonków. Sąd zauważa, że o ile twierdzenia, że rodzina nie ponosiła wydatków na wyżywienie i mieszkanie (ze względu na zamieszkiwanie wspólnie z rodzicami) mogło być prawdziwe gdy idzie o okres do 1992 roku, to w świetle faktu, że gospodarstwo rolne zostało przekazane bratu P.Ł. w tymże 1992r. (zapewne w zamian za rentę) niezrozumiałym wręcz jest przyjęcie przez organy podatkowe, że aż do 2000 roku włącznie rodzice nadal zaspokajali wszystkie potrzeby bytowe rodziny. Organy pominęły dowód świadczący o tym, że rodzice P.Ł. nie posiadali od 1992r. gospodarstwa rolnego (k. 169 akt). Ponadto organ odwoławczy przyjmując, że P.Ł. osiągnął z tytułu wykonywania usług transportu osobowego taxi w latach 1982-1990 dochód miesięczny w wysokości 3-krotnosci średniego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej oparł się na oświadczeniu H.W. z dnia 7.05.2007r. i G.S. z dnia 2.05.2007r. pomijając fakt, że w dniu 23.11.2006r. zeznając jako świadek przed organem I instancji H.W. prezentował odmienne stanowisko co do rentowności tego rodzaju działalności. G.S. nie świadczyła w ogóle tych usług. Organ nie wziął pod uwagę zeznań innych osób przesłuchanych na tę okoliczność przez organ I instancji a także pisma pełnomocnika strony (k. 170 akt). Trzeba wskazać, że oświadczenie osoby trzeciej co do rozmiarów działalności strony postępowania i osiąganych przez nią dochodów nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Można zatem uznać, że ustalenia organu w powyższym zakresie są całkowicie dowolne. Należy też zauważyć, że posłużenie się danymi o średnim wynagrodzeniu w gospodarce narodowej, doprowadziło do ustalenia dochodu w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym. Dla wyliczenia możliwych oszczędności należałoby zatem uwzględnić zapłacone podatki. W rozliczeniu nie uwzględniono też wydatków na zakup samochodu, niezbędnego wszak do zarobkowego przewozu osób (w/g zeznań świadków i P.Ł. był to Fiat 125P). Podobnie Sąd zauważa, że w rozliczeniu 1996r. po stronie przychodów przyjęto m.in. kwotę 4.100 zł ze sprzedaży samochodu Volkswagen Golf. Brak jest (w tabeli na str. 16 decyzji) uwzględnienia jakichkolwiek wydatków na zakup tego samochodu w okresie wcześniejszym. Należy ponadto zwrócić uwagę, że organ za poszczególne lata od 1995-2000 nie ujął wydatków z tytułu płaconego podatku dochodowego. Z zeznań podatkowych wynika, że np. w 96r. małżonkowie powinni byli zapłacić 2.621 zł podatku dochodowego za 95r., za rok 98 w 99r. – 8.272,30 zł itp. Analogicznie należałoby uwzględnić po stronie przychodów ewentualne zwroty podatków nadpłaconych. Jak wyżej już stwierdzono, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł przychodu należy kasowo rozliczyć wpływy i wydatki z działalności gospodarczej, nie tylko za rok za który ustalone jest zobowiązanie ale także za lata poprzednie. W szczególności gdy istnieją wątpliwości co do twierdzeń podatnika o posiadanych zasobach finansowych, uzyskanych z tej działalności. W wykazywanym bowiem memoriałowo dochodzie u podatnika prowadzącego p.k.p. i r. ukryte są np. wydatki na zakup towarów handlowych stanowiących na koniec roku zapasy remanentowe a także koszty w rzeczywistości nie poniesione (odpisy amortyzacyjne). Organ podatkowy w wyliczeniu uwzględnił tylko ten drugi aspekt zasady memoriału. W ocenie Sądu nie było też podstaw do przeliczenia wszystkich wyliczonych przez organ oszczędności na dolary za cały okres od 1977r. do 2000r. Przecież małżonkowie nie twierdzili, że w kasie firmy bądź w domu posiadają określoną kwotę dolarów, a odpowiednio 110 i 140 tys. złotych. Owszem twierdzili, że w latach 80-tych, szczególnie dochody z hodowli lisów dawały określone oszczędności w dewizach. Zauważyć należy, że w latach 70-tych i 80-tych nie istniała wewnętrzna wymienialność złotówki. Legalnie oszczędności w złotych małżonkowie mogli wymienić na dolary – po 1 stycznia 1990r. (rozpoczęły działalność kantory – vide ustawa z 28 grudnia 1989r. o zmianie ustawy Prawo dewizowe (Dz.U. nr 74, poz. 441)). Tak więc z gruntu błędne jest założenie przyjęte do wyliczeń, bez bliższego wyjaśnienia tej kwestii przez odpowiednie postępowanie dowodowe oraz analizę ówczesnego stanu prawnego. Dotarcie do prawdy obiektywnej w przypadku konieczności dokonania oceny realnych możliwości gromadzenia oszczędności na przestrzeni wielu lat aktywności zawodowej (gospodarczej) podatnika jest trudne. Niemniej organ podatkowy powinien dołożyć należytej staranności w powyższym zakresie. Oświadczenia małżonków powinny być zweryfikowane w świetle posiadanych oraz możliwych do przeprowadzenia dowodów, zasad doświadczenia życiowego i stanu prawnego obowiązującego w czasie, w którym osiągali dochody i ponosili wydatki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej na nowo dokona analizy i oceny wszystkich znajdujących się w aktach dowodów (w ich wzajemnym powiązaniu), uzupełni materiał dowodowy między innymi o przesłuchanie P.Ł. na okoliczność, czy w czasie zatrudnienia w Zakładach Energetyki Cieplnej w G. przebywał w domu, czy też poza nim oraz rozważy zasadność dotychczasowego stanowiska, że już w okresie od 1977 do 1981r. posiadał oszczędności z pracy (w dodatku w dolarach). Rozważy też zasadność przyjęcia, że ewentualne zasoby finansowe należało przyjmować jako wspólne małżonków przed datą zawarcia związku małżeńskiego z uwzględnieniem wydatków ponoszonych przez każdego z nich w tym okresie. Przeprowadzi postępowanie dowodowe na okoliczność rzeczywiście ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny od 1984r. do 2000 roku. Przeanalizuje ponownie zasadność przyjęcia dochodów z usług transportu osobowego w wysokości 3-krotności średniego wynagrodzenia. Uwzględni w wyliczeniach wszystkie pominięte dotychczas wydatki a po stronie przychodów przede wszystkim środki finansowe, które wpłynęły na rachunki związane z działalnością w 2001 roku. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.