I SA/Ol 323/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant apl. adw. Kamil Rytelewski po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. M. K. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w firmie A w wysokości 104.411,27 zł tj. przychód w wysokości 3.671.225,55, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 3.566.814,28. Natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazał w wysokości 26.078,20zł. W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zobowiązanie w podatku dochodowym zostało określone w wysokości 152.579,80 zł. Różnica pomiędzy kwotą podatku dochodowego określonego decyzją, a podatkiem dochodowym wykazanym w zeznaniu powstała w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodu m.in. o kwotę 292.970,00 zł poniesioną z tytułu umów zlecenia na usługi, których przedmiotem były badania marketingowe zapotrzebowania rynku na usługi poligraficzne bądź praca w charakterze przedstawiciela handlowego — sfinalizowanie zlecenia na druk czasopisma. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), wskazał iż nie każdy koszt może zostać odliczony od przychodu przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponieważ tylko wydatki udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dowodów potwierdzających wykonanie usługi poszukuje się u podatnika, na którym spoczywa obowiązek dokumentowania każdej operacji gospodarczej, zgodnie z odpowiednimi przepisami. Wskazał również, iż ta zasada ewidencji podatkowej ma swoje odzwierciedlenie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.1 2.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), oraz z dnia 26.08.2003r. (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.). Organ odwoławczy podniósł również, iż na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych w tym w szczególności zdarzeń polegających na poniesieniu wydatków. Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale wykazać na co dany wydatek został przez niego poniesiony. Jeżeli zatem strona chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winna wykazać, iż usługa ta została faktycznie wykonana, a dopiero jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego między wydatkiem na marketing, a kosztami uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego organ I instancji przeanalizował treść wszystkich umów zlecenia zawartych z 10 studentami przez M. K. tj. ilość 66 umów zlecenia zawartych na łączną kwotę 292.970,00 zł. Z umów tych wynika, że zleceniobiorcy byli zobowiązani do wykonania następujących prac: praca w charakterze przedstawiciela handlowego — sfinalizowanie zlecenia na druk czasopisma, badanie marketingowe zapotrzebowania rynku na usługi poligraficzne oraz składanie ofert firmom i wydawnictwom na terenie województwa mazowieckiego, warmińsko-mazurskiego, podlaskiego oraz składanie ofert firmom i wydawnictwom. Zakres tych zleceń dotyczył przeprowadzenia przez studentów badań marketingowych zapotrzebowania rynku na usługi poligraficzne na terenie danego województwa bądź wykonania planu działań marketingowych oraz pracy w charakterze przedstawicieli handlowych, nie dotyczył zaś marketingu bezpośredniego. Organ I instancji w toku postępowania przesłuchał wszystkich zleceniobiorców (studentów) w charakterze świadków Z zeznań tych wynika, iż w 2003r. byli studentami i świadczyli pracę na rzecz M. K. na podstawie zawartych umów zleceń. Świadkowie zeznali, iż badania marketingowe zapotrzebowania rynku na usługi poligraficzne, składanie ofert firmom i wydawnictwom oraz praca w charakterze przedstawicieli handlowych polegały na chodzeniu do firm i różnych instytucji, które mogły być zainteresowane usługami poligraficznymi. Zwracali się z pytaniami, czy dane firmy są zainteresowane usługami poligraficznymi, przedstawiali oferty A bądź zostawiali ulotki. Firmę zainteresowaną oraz kontakt do niej umieszczali na liście, którą przekazywali M. K. Z zeznań świadków wynika też, iż praca przedstawiciela handlowego — finalizowanie zleceń na druk czasopism polegała na tym, że jeśli A zrealizował zlecenie dla klienta, z którym oni nawiązali kontakt, wówczas M. K. wypłacał im pieniądze. Żaden z przesłuchanych świadków nie pamiętał nazw czasopism, których druk sfinalizowano oraz nazw firm, które złożyły zamówienie w A w efekcie ich pracy, nie pamiętali też osób z którymi się kontaktowali. Nie pamiętali też, za zdobycie kontaktu z jaką firmą otrzymali wynagrodzenie, ile odwiedzili firm realizując przedmiotowe umowy zlecenia, nazwisk osób, z którymi się spotykali oraz nazw i adresów firm, które odwiedzili. Choć ważne dla świadków było, aby nawiązać kontakt z daną firmą, to jednak nie wiedzieli za nawiązanie jakiego kontaktu otrzymali wynagrodzenie. Zeznali, iż generalnie chodzili do firm i pozostawiali ulotki reklamowe firmy A. Nie pamiętali jednakże, które umowy dotyczyły jakich czynności wykonywanych prac. Wszyscy świadkowie pytani również o nazwy firm wydających poszczególne czasopisma nie pamiętali ich, bowiem nie finalizowali umów, jak również nie negocjowali cen usług. Pytani o adresy miejsca siedzib firm twierdzili, iż ich też nie pamiętąją. Nie pamiętali ponadto z jakich firm pochodziły zlecenia na druk konkretnych czasopism. Świadkowie pamiętali wyłącznie, iż swoją pracę wykonywali w O., W., B., Z., L. i M. Nie pamiętali osób, z którymi rozmawiali. Byli to, jak zeznali: sekretarka, pracownik, czy właściciel firmy, jednak nie wskazali żadnych firm, które odwiedzili, ani nazwisk. Żaden ze świadków nie posiadał też dokumentów, będących efektem badań marketingowych. Nie wskazali też osób, które mogłyby potwierdzić ich obecność w firmach. ponieważ nie pamiętali z kim rozmawiali. Z zeznań wszystkich świadków wynikało, iż zleceniobiorcy nie wykonywali czynności zapisanych w przedmiotowych umowach zlecenia, lecz roznosili ulotki A. Studenci nie dokumentowali efektu swojej pracy wynikającej z przedmiotowych umów zleceń, tj. nie przedstawiali sprawozdań z przeprowadzonych badań marketingowych lub opracowanych planów działań marketingowych. W toku prowadzonego postępowania na podstawie wystąpień do kontrahentów A, ustalono że: - niektóre firmy nie należą do nowych kontrahentów firmy A, kontakt z nimi został nawiązany już w 2001 lub 2002 roku przez M. S. (byłego przedstawiciela handlowego firmy A). - niektóre firmy, z którymi A nawiązał współpracę w latach 2002 — 2003 nie potwierdziły prowadzenia przez przedstawicieli A marketingu bezpośredniego. Informację o działalności A powzięto z mediów. - niektóre firmy potwierdziły prowadzenie marketingu bezpośredniego jednak wskazały na pracownika firmy A - R. T. - niektóre firmy wyjaśniały, iż kontakt z A nastąpił z ich inicjatywy i nie spotkali się z marketingiem bezpośrednim, ani z ulotką A - nawiązanie kontaktu z A nastąpiło poprzez inną firmę - jedna firma potwierdziła prowadzenie marketingu bezpośredniego, jednakże wskazała, iż pierwsze kontakty były telefoniczne, a nie za pośrednictwem zleceniobiorców (studentów). - jedna firma potwierdziła, iż ich firmę odwiedził przedstawiciel A przedstawiając ofertę i pozostawiając ulotki, jednakże następny kontakt był już telefoniczny - niektóre firmy potwierdziły prowadzenie marketingu bezpośredniego ze strony A, jednak nie potwierdziły nazwisk osób, które go prowadziły - niektóre firmy nie udzieliły jednoznacznych odpowiedzi tłumacząc to, iż nie ustalono z całą pewnością, czy był prowadzony marketing bezpośredni z ramienia A. Organ odwoławczy uznał, iż ze zgromadzonych dowodów w sprawie jednoznacznie wynika, iż uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży usług dla tych firm nie mogło w żaden sposób wiązać się z pracą zleceniobiorców, która polegała na pozyskiwaniu nowych kontrahentów. Ponadto brak odpowiedniego udokumentowania poniesionych wydatków z tytułu ewentualnie wykonanych czynności marketingu bezpośredniego przez zleceniobiorców, nie pozwala na uznanie ich w kosztach uzyskania przychodów. W umowach zlecenia bardzo ogólnie wskazano przedmiot umów. Nie wynika z nich jednoznacznie, jaki rodzaj prac mieli wykonać zleceniobiorcy, ponieważ wszystkie umowy zawierają wyłącznie dwojakiego rodzaju treść - przeprowadzenie badań marketingowych, bądź praca w charakterze przedstawiciela handlowego - sfinalizowanie zlecenia na druk czasopisma. Nie zawierają natomiast żadnej informacji, np. sfinalizowanie druku jakiego czasopisma dotyczy dana umowa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż ceny rynkowe za roznoszenie ulotek kształtowały się na poziomie 5 do 6 groszy za jedną rozniesioną ulotkę. Biorąc pod uwagę kwoty jakie zarobili poszczególni zleceniobiorcy, tj. średnio od 20.000zł do 40.000zł rocznie, to każdy z nich (studentów) powinien roznieść od 400.000 do 800.000 ulotek rocznie. Jak ustalono ulotek na potrzeby reklamy wyprodukowano około kilku tysięcy sztuk. Zdaniem organu nie była to tak znaczna ilość ulotek reklamowych, aby była potrzeba zaangażowania tak znacznej ilości tj. aż 10 osób do ich roznoszenia. Wskazał również, iż A nie potrzebował zatrudniania w celach marketingowych studentów skoro zatrudniał w tym celu dwóch pracowników – przedstawicieli handlowych, którzy zarabiali około 3 krotnie mniej niż studenci. Podobne rozbieżności w wynagrodzeniu występowały pomiędzy pracownikami A zatrudnionymi w 2003r. na podstawie umowy o pracę w ilości 27 osób, a studentami. Z materiału dowodowego wynika, iż średnio miesięcznie student zarabiał 2.441,42 zł, natomiast pracownik zatrudniony w firmie od 605,98 do 611,35 zł. Organy podatkowe uznały, iż nieprzedstawienie dowodów dotyczących kwestii wykonania — zrealizowania umów zlecenia przez zleceniobiorców, brak rozliczenia zleceniobiorców, oraz odmowa złożenia zeznań przez podatnika w toku postępowania odnośnie tej kwestii, a także rozbieżności między zeznaniami zleceniobiorców-świadków, a wyjaśnieniami złożonymi przez kontrahentów strony - niewątpliwie świadczą o braku potwierdzenia wykonania tych czynności przez zleceniobiorców. Wskazał też, iż M. K. nie wykazał rzeczywistego wykonania usług. Przyjął też, że ciężar udowodnienia okoliczności wykonania usług przez zleceniobiorców spoczywa na stronie, bowiem to strona wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym obniżenia dochodu do opodatkowania i w konsekwencji podatku dochodowego. Organ II instancji uznał, iż kilka tysięcy sztuk wyprodukowanych ulotek przez A z materiałów odpadowych, to ilość 10.000 sztuk ulotek, oraz uznał, kierując się interesem podatnika przy niejednoznacznym w tym zakresie stanie faktycznym, że ulotki te zostały rozniesione. Przyjęto zatem, co zostało również podkreślone w zaskarżonej decyzji, iż ceny rynkowe za roznoszenie ulotek kształtowały się w tym okresie na poziomie od 5 do 6 groszy za jedną rozniesioną ulotkę. W ten sposób koszt rozniesionych ulotek wyniósłby od 500zł do 600zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł M. K. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania: art. 122, 121,191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego, w zakresie spornych wydatków, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, bowiem po upływie 3-4 lat od wykonania czynności przez studentów, przesłuchanych w charakterze świadków trudno jest ustalić dokładnie jakie okoliczności towarzyszyły wykonaniu tej czynności. Wskazał, iż organ oparł decyzję w sprawie podatku wyłącznie na zeznaniach jednego świadka i to byłego pracownika, zwolnionego z pracy. Zwrócił również uwagę, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że wykonywane przez zleceniobiorców czynności nie przyczyniły się do zdobycia nowych klientów. Wyjaśnił, iż proces pozyskiwania danego kontrahenta jest często bardzo długi, a efekty osiąga się po kilku latach. Nadto zmieniająca się sytuacja ekonomiczna może spowodować, iż dane przedsiębiorstwo zwróci uwagę na ofertę A, dzięki pozostawionej dużo wcześniej ulotce. Podniósł również, iż wbrew wykładni organów podatkowych w zakresie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. , warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że bezzasadnym byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu przedmiotowych umów zlecenia tylko z tej przyczyny, że przychód z tytułu prowadzonej działalności nie wzrósł w znaczący sposób. Podkreślił również, iż niezrozumiałe jest działanie organu zmierzające do opodatkowania kwot już opodatkowanych, ponieważ skarżący odprowadził podatek z tytułu spornych umów zlecenia. Stwierdził więc, że korzystniej dla niego byłoby przekazać darowiznę lub w inny sposób gratyfikować zleceniobiorców. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem. Rezultatem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinno być ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które to zdarzenia kształtują dochody podatnika. Ponieważ podatek dochodowy ściśle związany jest z sytuacją ekonomiczną i gospodarczą podatnika oraz z wynikami jego działalności gospodarczej, dlatego w postępowaniu podatkowym należy ustalić w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywisty przychód i rzeczywisty koszt uzyskania przychodu. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów została określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. . Konstrukcja prawna tych kosztów oparta jest zatem na swoistej klauzuli generalnej, zaś decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Jednakże jak wskazywały organy podatkowe nie każdy koszt spełniający warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust.1 u.p.d.o.f., może zostać odliczony od przychodu przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponieważ tylko wydatki udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że ponoszone przez osoby prowadzące działalność gospodarczą wydatki podlegają uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów na zasadzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. pod warunkiem wykazania, że wydatek nie tylko pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością, ale również został faktycznie poniesiony, oraz został prawidłowo udokumentowany. Użyty w ustawie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w charakterze kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategoriach kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości, faktu ich poniesienia. Wydatki te muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. Zgodnie z art. 24 a ust.1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, mają obowiązek prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Ewidencjonowanie wydatków podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), oraz z dnia 26.08.2003r. (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.). Stosownie do brzmienia §11 ust. 1 cyt. rozporządzenia podatnik ma obowiązek prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast zgodnie z § 11 ust.3 rozporządzenia za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zapisy zaś w księdze muszą być właściwie udokumentowane, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na badania marketingowe oraz prace przedstawicieli handlowych, w oparciu o zawarte z dziesięcioma studentami umowy zlecenia , w ilości 66 sztuk na łączną kwotę 292.970,00 zł. Tego typu wydatki tj. na działalność marketingową w nowoczesnej gospodarce wolnorynkowej są powszechne i oczywiste, służą również osiąganiu zamierzonych przez firmy rezultatów. Nie budzi również wątpliwości, iż wydatki przeznaczone na tę działalność mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż w gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszty uzyskania przychodów. (por. wyrok NSA z 31.10.1995r. SA/Łd 2264/94 Mon. Pod. Nr 12 z 1996r.) Tak jak w przypadku innych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, tak i w przypadku wydatków na tzw. usługi niematerialne (takie jak marketing, doradztwo, badanie rynku) istnieje obowiązek przedstawienia dowodów dokumentujących wykonanie danej usługi. W ocenie sądu obowiązek udowodnienia faktycznego wykonania usługi o charakterze niematerialnym wywodzi się z ogólnej definicji kosztu uzyskania przychodów sformułowanej, a przedstawionej wyżej, w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego sformułowanych w Ordynacji podatkowej. Pomimo tego, iż przepis ten nie precyzuje wprost - obowiązku należytego dokumentowania kosztów, z czego wynika niezgodność stanowisk w kwestii warunków jakie powinien spełniać podatnik w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że skoro jednym z podstawowych warunków kwalifikacji określonego wydatku jako kosztu podatkowego jest jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika to musi on posiadać na to odpowiednie dowody. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2003r. (sygn. akt SA/Sz 1387/02) wyrażony został pogląd, że " jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek należy również prawidłowo udokumentować." Podobny pogląd NSA wyraził również w orzeczeniu z 13 października 1999r. (sygn. akt I SA/Lu 805/98, System Informacji Prawnej LEX nr 45229) "z punktu widzenia zasad prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej (faktury) jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyduje nie to, że podatnik wykaże się takim dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta". Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w niniejszej sprawie, iż to na podatniku ciąży obowiązek szczegółowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych w tym w szczególności zdarzeń polegających na poniesieniu wydatków. Aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik powinien wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale wykazać na co dany wydatek został przez niego poniesiony. Ponadto zauważyć należy, iż zaliczając wydatki na zakup usług o charakterze niematerialnym do kosztów uzyskania przychodu, podatnik odnosi wymierne korzyści poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, tj. na kim spoczywa obowiązek udowodnienia poniesionych bądź nie poniesionych kosztów oraz wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy zauważyć, iż obecnie odchodzi się, szczególnie w doktrynie jak również i orzecznictwie od bezpośredniego stosowania art. 6 kc, stanowiącego iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zgodzić się należy z tym stanowiskiem mając na uwadze, iż art. 6 kc dotyczy zupełnie innych relacji opartych na zasadzie równorzędności stron postępowania. Wskazać również należy, iż Ordynacja podatkowa w przepisie art. 187§1 formułuje wyraźnie lex specialis względem przepisu kodeksowego – art. 6 kc i modyfikuje generalną zasadę ciężaru dowodu, przenosząc go w postępowaniu podatkowym na organ podatkowy. Z przepisu tego wyraźnie wynika obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Dlatego w ocenie sądu przychylić należy się do tego stanowiska wyrażanego w orzecznictwie, które podkreśla, iż obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę. Jednakże obowiązek nałożony na organy prowadzące postępowanie podatkowe nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r. sygn. akt I SA/Ka 1605/96, System Informacji Prawnej LEX nr 33414). Podobny pogląd został wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996r. (sygn. akt SA/Ka 2015/95, System Informacji Prawnej LEX nr 28956), w którym to skład orzekający stwierdził, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. W rozpoznawanej sprawie dowodami uzasadniającymi uznanie kwoty 292.970,00 zł za koszty uzyskania przychodów, wypłaconej osobom wykonującym w 2003r. na podstawie umowy zlecenia działalność marketingową, są zdaniem skarżącego umowy zlecenia, oraz wypłata wynagrodzenia zleceniobiorcom. W ocenie sądu przedstawione w toku postępowania, na okoliczność udowodnienia faktu wykonania usług marketingowych umowy zlecenia i zapłata za nie, nie potwierdzają faktu ich wykonania. Same oświadczenia, iż zleceniobiorcy doprowadzili do podpisania i realizacji kontraktów handlowych nie wystarcza do uznania, iż usługi te były rzeczywiście wykonane. Treść zawartych ze studentami umów zlecenia była bardzo lakoniczna i ogólnie tylko wskazywała na przedmiot tych umów. Nie wynikało z nich jednoznacznie, jaki rodzaj prac wykonywać mieli zleceniobiorcy. Ponadto treść tych umów miała dwojaki charakter i nie wskazywała konkretnie o jaką pracę chodzi tj. przeprowadzenie badań marketingowych bądź praca w charakterze przedstawiciela handlowego – sfinalizowanie zlecenia na druk czasopisma. Jak słusznie wykazały organy podatkowe nie udało się uzyskać w toku postępowania żadnej informacji sfinalizowania druku jakiego czasopisma dotyczy dana umowa. Organy podatkowe podniosły, iż w wyniku kontroli podatnik nie wskazał jakiego rodzaju mierzalne transakcje były wynikiem każdej z 66 umów zlecenia. W tym miejscu wskazując na argument podniesiony w skardze, zgodzić należy się ze skarżącym, iż do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów nie jest konieczne wystąpienie następstwa (przychodu) tych wydatków jako przesłanki sine qua non. Rzeczywiście nie jest konieczne aby faktycznie przychód ten wystąpił. Wskazać również należy, iż zleceniobiorcy nie dokumentowali efektów swojej pracy, tj. nie przedstawiali sprawozdań z przeprowadzonych badań marketingowych lub opracowanych planów działań marketingowych. Faktu wykonania usług marketingowych, zdaniem sądu nie potwierdzają również zeznania świadków (zleceniobiorców), którzy nie pamiętali nazw czasopism, których druk sfinalizowano oraz nazw firm, które złożyły zamówienie w A w efekcie ich pracy, nie pamiętali też osób z którymi się kontaktowali. Nie pamiętali, za zdobycie kontaktu z jaką firmą otrzymali wynagrodzenie, ile odwiedzili firm realizując przedmiotowe umowy zlecenia, nazwisk osób, z którymi się spotykali oraz nazw i adresów firm, które odwiedzili. Choć ważne było dla nich, aby nawiązać kontakt z daną firmą, to jednak nie wiedzieli za nawiązanie jakiego kontaktu otrzymali wynagrodzenie. Trudno zgodzić się ze skarżącym, iż po upływie 3-4 lat nie sposób dokładnie odtworzyć okoliczności dotyczących danej czynności. Według sądu budzi wątpliwości, iż w pamięci wszystkich 10 młodych osób wykonujących przez rok określoną pracę pozostają tak mało konkretne informacje. Ustalenia dokonane przez organ, który występował do poszczególnych kontrahentów A, wskazanych przez skarżącego, również nie wskazują na prowadzenie działalności marketingowej przez zleceniobiorców, a z pewnością nie na tak wielką skalę, o której mowa w rozpoznawanej sprawie. Z ustaleń tych wyniknęło bowiem, iż z wieloma firmami kontakt został nawiązany przed 2003r, niektóre firmy nie potwierdziły prowadzenia przez przedstawicieli A marketingu bezpośredniego, niektóre firmy potwierdziły prowadzenie marketingu bezpośredniego jednak wskazały na pracownika firmy A – R. T., niektóre firmy wyjaśniały, iż kontakt z A nastąpił z ich inicjatywy i nie spotkali się z marketingiem bezpośrednim, ani z ulotką A, niektóre firmy wskazywały na nawiązanie kontaktu z A przez inną firmę. Jedna firma potwierdziła prowadzenie marketingu bezpośredniego, jednakże wskazała, iż pierwsze kontakty były telefoniczne, a nie za pośrednictwem zleceniobiorców (studentów), jedna firma potwierdziła, iż ich firmę odwiedził przedstawiciel A przedstawiając ofertę i pozostawiając ulotki, jednakże następny kontakt był już telefoniczny, niektóre firmy potwierdziły prowadzenie marketingu bezpośredniego ze strony A, jednak nie potwierdziły nazwisk osób, które go prowadziły, niektóre firmy nie udzieliły jednoznacznych odpowiedzi tłumacząc to, iż nie ustalono z całą pewnością, czy był prowadzony marketing bezpośredni z ramienia A. Uzasadniona jest również analiza dowodów przyjęta organ podatkowy, a mianowicie skoro ceny rynkowe za roznoszenie ulotek kształtowały się na poziomie 5 do 6 groszy za rozniesioną ulotkę to zarabiający średnio zleceniobiorca ( od 20.000zł do 40.000zł rocznie) winien roznieść od 400.000 do 800.000 ulotek rocznie. Jak ustalono ulotek na potrzeby reklamy wyprodukowano około kilku tysięcy sztuk. Ponadto słuszne jest twierdzenie organu, iż wyprodukowana ilość ulotek reklamowych nie była tak znaczna, aby była potrzeba zaangażowania tak znacznej ilości tj. aż 10 osób do ich roznoszenia. Mające swe uzasadnienie na tle rozpoznawanej sprawy, jest także wskazanie organów podatkowych, iż A nie potrzebował zatrudniania w celach marketingowych studentów skoro zatrudniał w tym celu dwóch pracowników – przedstawicieli handlowych. Przedstawiona przez organy podatkowe analiza finansowa dotycząca wynagrodzenia zleceniobiorców oraz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w firmie A, potwierdzać może również, zdaniem sądu brak zasadności, świetle wiedzy i doświadczenia życiowego, jak również zasad ekonomiki, zatrudniania zleceniobiorców. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji daje podstawę do stwierdzenia, iż ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 i art. 121. Wskazać należy, iż organ I instancji podjął próbę przesłuchania podatnika, na które to przesłuchanie podatnik nie wyraził zgody, nie przedstawił też żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług przez studentów w związku z zawartymi umowami zlecenia. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.