I SA/Ol 323/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postaci pobranych zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień – grudzień 2008r. oraz zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oddala skargę. P. T. (dalej powoływany jako "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany jako "DIS") z dnia "[...]" r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postaci pobranych zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień -grudzień 2008 r. oraz zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z dnia "[...]" r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p." o stwierdzenie i zwrot wraz z należnym oprocentowaniem nadpłaty w postaci pobranych zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres IX-XII 2008 r. w kwocie 106379,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał na nieprawidłowości przy określeniu kwoty odsetek za zwłokę podnosząc, iż zaliczając wpłaconą kwotę podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem skarżącego kwota odsetek od zobowiązań za X i XI 2008 r. została określona niezgodnie z treścią decyzji organu kontroli skarbowej, gdzie na stronie 2 wskazano okoliczności istotne dla prawidłowego określenia odsetek za zwłokę. Wskazano bowiem wyraźnie, że postępowanie kontrolne wszczęto 4 listopada 2010 r. Data zaś doręczenia ww. decyzji to "[...]". Zatem na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skoro zaś kwota zobowiązania podatkowego za X i XI 2008r. wyniosła 279985,00 zł, to pobrane, zawyżone odsetki od niej za wskazany okres wynoszą 106379,00 zł. Strona podkreśliła, iż akta sprawy podatkowej zawierają dostateczne dowody na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podniosła, iż w toku postępowania kontrolnego za każdym razem skarżący wyrażał zgodę na przesłuchanie w charakterze strony, bez zbędnej zwłoki przedkładał dowody, składał wyjaśnienia i odpowiedzi na pisma organu kontroli skarbowej, wykazując wyjątkową dbałość o terminowość i kompletność udzielanych informacji. Taka postawa, w ocenie skarżącego, pozostawała w rażącej dysproporcji do działań organu kontroli skarbowej, który toczył postępowanie kontrolne ponad 3 lata, nie realizując przy tym w zasadzie ani jednego istotnego wniosku dowodowego. Skarżący przywołał również okoliczności, które jego zdaniem wskazują na zawinienie organu kontroli skarbowej w opóźnieniu w wydaniu decyzji. Powołując się na fakt złożenia w dniu "[...]" r. ponaglenia do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, które miało doprowadzić do wydania w dniu "[...]" r. decyzji wymiarowej, utwierdziło w przekonaniu, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się organ kontroli skarbowej, która to okoliczność skutkuje powstaniem nadpłaty w pobranych odsetkach za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia "[...]" r. omówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w postaci pobranych zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2008 r. w kwocie 106 379,00 zł oraz zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. W wyniku rozpatrzenia zażalenia od powyższego postanowienia zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że w związku z wnioskiem strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w postaci zawyżonych odsetek za zwłokę za okres IX-XII 2008 r., należało rozważyć kwestię ich przedawnienia. W myśl bowiem art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IX do XII 2008 r., określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące IX-XII 2008 r., a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące IX-XI 2008 r. Powołując treść art. 70 § 1 O.p. zgodnie, z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie terminem takim jest termin wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT". Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 30 września 2013 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zatem termin przedawnienia liczony zgodnie z wyżej cytowanym przepisem dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XI 2008 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r., zaś za XII 2008 r. w dniu 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie organ odwoławczy powołał uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, z której wynika, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W związku z tym w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę rozliczenie podatkowe za miesiące od IX do XII 2008 r., za które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, termin przedawnienia za IX 2008 r. upłynął w dniu 31 grudnia .2013 r., zaś za X, XI, XII 2008 r. w dniu 31 grudnia 2014 r. Ponadto DIS wskazał, że został poinformowany Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IX 2008 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast w pozostałej części bieg terminu przedawnienia został zawieszony dnia 13 stycznia 2014 r. na skutek złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 150/14 oddalił skargę (wyrok jest nieprawomocny). Ponadto organ odwoławczy został poinformowany, iż zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r., za miesiące IX-XI 2008 r. zostały w całości uregulowane w 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego podatnik nie był powiadomiony o zawieszeniach biegu terminu przedawnienia. Przedmiotowe zaległości zostały uregulowane poprzez: - zaliczenie nadpłaty z dnia 5 sierpnia 2013 r. na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., na zaległość za IX 2008r. w kwocie 61.080,00 zł oraz za X 2008 r. w kwocie 149.157,60 zł, - skuteczne zajęcie rachunku bankowego na podstawie wystawionego w dniu 15 listopada 2013r. tytułu wykonawczego SM "[...]" obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za X i XI 2008 r., wobec czego zaległość w kwocie 69 747,40 zł wyegzekwowano w dniach 15-27 listopada 2013r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wniosek strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za ww. miesiące złożony został do organu podatkowego w dniu 17 grudnia 2014 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IX 2008 r. i w związku z tym słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił na podstawie art. 165a O.p. wszczęcia postępowania w tym zakresie, z uwagi na przepis 79 § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również co do pozostałych okresów rozliczeniowych rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Powołując treść art. 165 § 1 i §3., organ odwoławczy wskazał, że art. 165a §1 O.p ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: - wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną, - zaistnienie innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Treść art. 165a § 1 O.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. W pojęciu .jakichkolwiek innych - niż brak statusu zainteresowanego - przyczyn" braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się m.in. przyczyny przedmiotowe, które uniemożliwiają załatwienie wniosku, w tym np. sprawy już poprzednio rozpatrzonej innym ostatecznym rozstrzygnięciem. Podkreślił, że strona, w złożonym w dniu "[...]" r. wniosku, podnosi, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przy określeniu kwoty odsetek za zwłokę nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z czym upatruje istnienie nadpłaty. DIS zgodził się ze stanowiskiem strony, iż "nadpłacone odsetki od zaległości podatkowych stanowią nadpłatę". W myśl bowiem art. 72 § 1 pkt 1 O.p.za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ponadto zgodnie z treścią art. 72 § 2 ww. ustawy, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Co, zdaniem DIS, nie zmienia faktu, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowe. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]" r. postanowienie dotyczące zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za IX i X 2008 r. nadpłat, wynikających z dokonanych wpłat, na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 O.p.. W ramach tego postanowienia organ podatkowy wskazał kwoty zaliczeń na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty pozostałe do zapłaty, z jednoczesnym wskazaniem, od kiedy będą liczone odsetki za zwłokę. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu tym wprost nie wypowiedział się co do kwestii przerw w naliczaniu odsetek, jednak wskazując terminy liczenia odsetek od kwot pozostałych do zapłaty nie uznał za zasadne zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Podano również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zagadnienie dotyczące braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za X i XI 2008 r., z uwagi na podniesione przez skarżącego argumenty, było przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną, zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uzasadnienia powołanego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego "[...]" prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]" r. nr "[...]", obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za X i XI 2008 r., w łącznej kwocie należności głównej 69 747,40 zł. Podstawą prawną egzekwowanych należności, wynikającą z treści powyższego tytułu wykonawczego, była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 15 listopada 2013 r., w wyniku doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - bankowi - zawiadomienia z dnia 15 listopada 2013 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zobowiązanemu wskazane wyżej zawiadomienie o zajęciu, wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr "[...]", doręczono w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego w dniu 3 grudnia 2013 r. W wyniku realizacji przez bank wyżej wymienionego zajęcia, z dniem 27 listopada 2013 r. należności określone w tytule wykonawczym zostały wyegzekwowane, co spowodowało zakończenie postępowania egzekucyjnego. W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynęło do organu egzekucyjnego pismo skarżącego z dnia 6 grudnia 2013 r. zawierające zarzuty. W piśmie tym wskazano m.in. na istnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Strona zarzuciła m.in., że kwoty zaległości w podatku od towarów i usług wskazane w tytule wykonawczym nie są zgodne z kwotami, wynikającymi z decyzji oraz że nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa wart. 54 § 1 pkt 7 O.p.. Ponadto wskazała, że nie doręczono jej upomnienia w zakresie egzekwowanych odsetek od powyższych zaległości, które to odsetki nie wynikają z decyzji wymiarowej. Wskazano, że postanowieniem z dnia "[...]" r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał m.in. zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia za nieuzasadniony. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]" utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, w którym za nieuzasadniony uznał zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji z uwagi na określenie w tytule wykonawczym kwot egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i stwierdził, że podejmowanie działań przez organ, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako nie załatwienie sprawy w terminie z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w ww. przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, nie może być uznawane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Ponadto organ odwoławczy dokonał analizy przebiegu postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej i uznał, iż zarzut o istnieniu konieczności zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę nie znajduje uzasadnienia. Organ ten nie stwierdził opieszałości w dokonywanych działaniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której ponownie podniósł kwestię m.in. przerw w naliczaniu odsetek. Mianowicie twierdził, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w części dotyczącej rozpatrzenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, opartego na wyliczeniu okresów faktycznej bezczynności organu kontroli skarbowej oraz na braku uwzględnienia przez organ egzekucyjny w związku z powyższym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, ewentualnie na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dalej DIS wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23.12.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 847/14 m.in. zauważył, iż w skardze zostały zgłoszone trzy zarzuty, jednak u podstawy tych zarzutów stanęło przekonanie skarżącego, że od określonych zobowiązań w podatku VAT za IX, X i XI 2008r. nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od 4 listopada 2010 r. do 3 października 2013 r. Z tego bowiem skarżący wywodzi zarówno zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, jak i zarzut, że skoro w tytule wykonawczym wymieniono kwoty odsetek to niezbędnym było doręczenie upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Sąd ten, pomimo wątpliwości, w jakim trybie spór dotyczący okresów nienaliczania odsetek za zwłokę powinien być rozstrzygany, oddalił skargę skarżącego i uznał za nietrafny zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślił, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu dokonano oceny podnoszonych zarzutów odnoszących się do zastosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uwzględniając środek zaskarżenia, w ramach którego zostały one podniesione, tj. przepis art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższe wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny - wbrew twierdzeniom strony - potwierdził stanowisko organów podatkowych co do wysokości naliczonych odsetek. Dodał, że kwestia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, a jedno z tych rozstrzygnięć zostało następnie poddane również kontroli sądowoadministracyjnej. W związku z tym uznał, że strony z dnia 17 grudnia 2014 r. dotyczył kwestii już rozstrzygniętej przez organy podatkowe prawomocnymi postanowieniami. Okoliczność ta w ocenie DIS stanowi jedną z przesłanek, o których mowa w art. 165a § 1 O.p. i w związku z tym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego, jest prawidłowe również w zakresie miesięcy X i XI 2008 r. Odnosząc się zaś do XII 2008 r. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" r., za ww. okres określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres rozliczeniowy w wysokości wyższej niż skarżący wykazał w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7 i nie było za ten okres żadnych wpłat ze strony podatnika. Powyższe wskazuje, iż nie istniał przedmiot postępowania, wobec czego również za ten okres brak było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę. W związku z powyższym, zdaniem DIS, wywody strony odnośnie braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie uznano za niezasadne. Organ odwoławczy uznał również, że przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, iż jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Podkreślił, iż dwukrotne rozpatrzenie tej samej sprawy prowadzi do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia. W myśl bowiem art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W ramach tego trybu prawnego, zgodnie z art. 219 O.p., dopuszczalne jest także wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych postanowień, jeżeli mogły być przedmiotem zaskarżenia w drodze zażalenia. DIS zgodził się ze stanowiskiem strony, iż wynik postępowania w sprawie wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odsetek za zwłokę nie ma wpływu na obecnie złożony wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 165a§1 i art. 75§1 O.p. W uzasadnieniu skargi powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11, podniesiono, że odmowa wszczęcia postępowania może nastąpić z powodów wskazanych w przepisie art. 165a § 1 O.p. Podkreślono, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "inne przyczyny", o których mowa w art. 165a § 1, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (wyrok WSA w Warszawie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08). Zdaniem skarżącego żadna z powyższych okoliczności nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, co jest dowodem na wadliwość stanowiska organu odwoławczego. W ocenie strony organ odwoławczy dopuszcza się na str. 8 zaskarżonego postanowienia świadomego wprowadzania zarówno skarżącego, jak i Sądu w błąd, bowiem wskazuje, że WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 847/14 potwierdził stanowisko organów podatkowych co do wysokości naliczania odsetek za zwłokę. Skarżący podkreślił, że WSA nie badał i nie wypowiadał się co do kwestii okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem strony stwierdzenie organu podatkowego, iż "dwukrotne rozpatrzenie tej samej sprawy prowadzi do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia", dowodzi nieznajomości zasad postępowania podatkowego. Oczywistym jest bowiem, że aby można było zastosować przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. do danego rozstrzygnięcia, to musi zachodzić tożsamość sprawy podatkowej. Twierdzenie, że jeśli kwestia wysokości odsetek za zwłokę była oceniana w postępowaniu wydanym w postępowaniu egzekucyjnym, to nie może być oceniana w postępowaniu podatkowym, jest z gruntu fałszywe i nie może zostać zaakceptowane. Brak jest tu bowiem tożsamości rozpatrywanej sprawy, inny jest przedmiot postępowania i inna podstawa prawna prowadzonego postępowania, więc nie może mieć zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 O.p.. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zostanie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 ww. ustawy. Podkreślono, że z tożsamością sprawy mamy do czynienia wówczas, gdy występują w obydwu sprawach te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny stan prawny w niezmienionym stanie faktycznym. Istotnym jest zatem, że aby zaistniała tożsamość sprawy konieczne jest, aby obie decyzje dotyczyły tożsamego podmiotu oraz tożsamego przedmiotu, przy jednoczesnej tożsamości stanu prawnego i faktycznego. Dalej skarżący wskazał na nieprawidłowe przywołanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Podniósł, iż postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i wykonawczy. Nie ma charakteru materialnego, tylko proceduralny i informujący. Co więcej, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie może wywoływać skutków prawnych w sytuacji, gdy stwierdzono nieważność decyzji stwierdzającej tę nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r., stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące IX, X i XI 2008 r. Na poparcie swojego stanowiska Pełnomocnik przywołuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1391/13. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, iż zdaniem organu odwoławczego z dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, od którego pobrano odsetki za zwłokę, przedawnia się również nadpłata w postaci zawyżonych odsetek za zwłokę. Podkreślono, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego i przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 15 listopada 2013 r. Zwrócono uwagę, że w myśl art. 70 § 4 zdanie drugie O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem zobowiązania podatkowe, w stosunku do których wszczęto postępowanie egzekucyjne, nie mogły ulec przedawnieniu w terminie do końca 2014 r. Podniesiono również, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe za IX 2008 r. uległo przedawnieniu, to skarżący nie może dochodzić zwrotu pobranych przez organ podatkowy, zawyżonych odsetek za zwłokę. Zdaniem strony okres przedawnienia do żądania stwierdzenia nadpłaty od zawyżonych odsetek za zwłokę nie jest tożsamy z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie jest objęty normą art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie stanowiska organu spowodowałoby bowiem sytuację, w której pobór zawyżonych odsetek za zwłokę przez organy podatkowe w sytuacji wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie byłby możliwy do skorygowania do stanu zgodnego z prawem. Zdaniem skarżącego taka interpretacja zapisu art. 79 § 2 O.p. byłaby sprzeczna z zasadą praworządności. Podatnik może dochodzić zwrotu pobranych przez organ podatkowy zawyżonych odsetek za zwłokę w terminie 5 lat od dnia poboru tych odsetek lub od dnia ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Przepisy zarówno art. 54 § 1 O.p., jak i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, mają charakter ius cogens i są przepisami prawa materialnego, kształtującymi uprawnienia podatnika do określonej tymi przepisami wysokości odsetek za zwłokę. Zatem obniżona wysokość odsetek za zwłokę jest uprawnieniem podatnika, które nie powinno przedawniać się w dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego realizacja następuje dopiero na etapie poboru podatku, w dacie poboru odsetek przez organ podatkowy/egzekucyjny lub w dacie zaliczenia odsetek przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego nie można utożsamiać również samych odsetek za zwłokę, będących świadczeniem akcesoryjnym do zobowiązania podatkowego, z prawem do ich obniżenia, stanowiącym odrębne uprawnienie podatnika, określone odrębnymi przepisami. Skarżący wskazał, że w prawie cywilnym co do zasady bieg terminu przedawnienia liczy się od daty wymagalności roszczenia (art. 120 § 1 kc). Do dnia poboru zawyżonych odsetek za zwłokę lub do dnia ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych podatnik nic o tym zawyżeniu nie wie, bo przecież liczy na zgodne z prawem działanie organu administracji publicznej. Domniemanie to ma swoje źródło zarówno w art. 2 i 7 Konstytucji, jak i w art.: 120 O.p. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie definiuje terminu przedawnienia dla odsetek za zwłokę, nie definiuje też charakteru prawnego odsetek za zwłokę wskazując tylko w art. 53 § 1 O.p. na prawo organu podatkowego do ich naliczania. Odsetki za zwłokę nie są uznawane przez przepisy Ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe czy podatki, zatem ich związek ze świadczeniem głównym nie wynika z uregulowań normatywnych Ordynacji podatkowej, a jest wywodzony wyłącznie w drodze wykładni. Wskazał również że w orzecznictwie przyjmuje się, że datą przedawnienia odsetek za zwłokę jest data przedawnienia świadczenia głównego, czyli zobowiązania podatkowego. Jednak trzeba wskazać, że jeśli organ podatkowy pobierze świadczenie w zawyżonej, nienależnej wysokości, to uprawnienia podatnika do zwrotu zawyżonego świadczenia, jako nadpłaty, ogranicza jedynie przepis art. 79 § 2 O.p. W ocenie skarżącego, wykładnia tego przepisu nie może ograniczać czasowo uprawnień podatnika do zwrotu pobranych zawyżonych odsetek za zwłokę do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwiają się takiej interpretacji art. 79 § 2 O.p., która umożliwiałaby organom podatkowym pobranie zawyżonych odsetek za zwłokę tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i pozbawiałaby podatnika możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych odsetek W terminie 5 lat od dnia powstania nadpłaty. Reasumując stwierdzono, iż po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego to organ podatkowy (wierzyciel) nie może dochodzić od podatnika (dłużnika) odsetek za zwłokę od przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych w Ordynacji podatkowej skierowane są do wierzyciela - organu podatkowego, a dla dłużnika - podatnika mają rolę gwarancyjną (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 oraz uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). W przypadku poboru zawyżonych odsetek za zwłokę przez organ podatkowy podatnik ma prawo do żądania ich zwrotu w terminie 5 lat od dnia poboru zawyżonych odsetek lub od dnia ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego Urząd Skarbowy, jak się wydaje wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych za miesiące IX, X i XI 2008 r., co może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe. Skarżący nie ma jednak dostępu do dowodów na potwierdzenie powyższego faktu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań Sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 26.11.2014, poz. 1647) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 14.03.2012r., poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga , jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dają podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję . Skarżący swoje zarzuty wywodzi z naruszenia przepisów art.165 a i art.75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał argumenty skargi za nieskuteczne. Na gruncie polskich regulacji prawnych szczególną rolę odgrywa art. 72 §1 pkt 1 O.p., zgodnie z jego treścią za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W kontekście tego sformułowania istnieją wątpliwości dotyczące warunków, w których opisane świadczenia będą traktowane jako nadpłaty i w konsekwencji zwracane w trybie ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, jak wynika z treści skargi, podatnik domaga się rozróżnienia świadczeń nienależnych zwracanych przez organy podatkowe w trybie przepisów kodeksu cywilnego od tych, do których będą miały zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił argumentacji strony zawartej w skardze, dotyczącej charakteru prawnego zapłaconych przez skarżącego odsetek i ich osobnego od należności głównej bytu prawnego. Wskazać należy, że nadpłata powstaje zarówno w przypadku, gdy wpłata wynika z istniejącego zobowiązania podatkowego, jak i gdy nie znajduje ona w nim podstawy. Tak więc o nadpłacie można mówić gdy podatnik zapłaci gdy nie ma takiego obowiązku, ale również gdy zapłaci za wysoką kwotę. W doktrynie wskazuje się, że w obu przypadkach świadczenie dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa, a także nadpłatę stanowi nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe. Podkreślić należy, że pojęcia: nadpłata i świadczenie nienależne nie są synonimami, choć w pewnych sytuacjach mają podobny charakter, ale wywołują inne skutki związane z dochodzeniem tych należności. Dlatego świadczenie uznane za nadpłatę może być dochodzone wyłącznie w trybie przewidzianym w ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że kwota zaległości wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. W tej sytuacji za nieskuteczne również należy uznać zarzuty skargi w zakresie przedawnienia. W myśl bowiem art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]"r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od IX do XII 2008 r., określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące IX-XII 2008r., a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące IX-XI 2008 r. Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem lat 5 ,licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 o.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W przedmiotowej sprawie terminem takim jest termin wskazany w art.103 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004r.,Nr 54,poz.535 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.2008r., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 01.12.2008r.do 30.09.2013 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art.108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zatem prawidłowo organy przyjęły, że termin przedawnienia liczony zgodnie z wyżej cytowanym przepisem dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XI 2008r.upłynął w dniu 31.12.2013 r., zaś za XII 2008 r. w dniu 31.12.2014 r. Sąd nie podzielił również argumentacji strony co do wszczęcia postępowania egzekucyjnego za IX 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]". nr "[...]", obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług wyłącznie za X i XI 2008 r. Nieskuteczne są także zarzuty, iż Urząd Skarbowy wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych za IX, X i XI 2008 r. W trakcie postępowania prowadzonego w sprawie zażalenia P. T. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., znak"[...]", w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w postaci pobranych zawyżonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2008 r. w kwocie106379,00zł oraz zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, organ ustalił, że nie zostało wszczęte i nie toczy się wobec P. T. postępowanie karne skarbowe. Co do zarzutu naruszenia przepisów art.165 a O.p. i odmowy wszczęcia postepowania to wskazać należy, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna)164 . W nawiązaniu do ostatniego ze wskazanych przypadków, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a o.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31, z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego). W niniejszej sprawie naruszenia przepisów art.165 a strona upatruje w nieuwzględnieniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z czym upatrywała istnienie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]"r. postanowienie znak: "[...]"dotyczące zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za IX i X 2008 r. nadpłat, wynikających z dokonanych wpłat, na podstawie art.76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postanowienia organ podatkowy wskazał kwoty zaliczeń na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty pozostałe do zapłaty, z jednoczesnym wskazaniem, od kiedy będą liczone odsetki za zwłokę. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu tym wprost nie wypowiedział się co do kwestii przerw w naliczaniu odsetek, jednak wskazując terminy liczenia odsetek od kwot pozostałych do zapłaty nie uznał za zasadne zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zagadnienie dotyczące braku zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za X i XI 2008 r., z uwagi na podniesione przez skarżącego argumenty, było przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną, zakończonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., znak: "[...]".Ostatecznie w konsekwencji kolejnych środków odwoławczych skarżącego, kwestię tę rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23.12.2014r.,sygn.akt I SA/Ol 847/14 m.in. zauważył, iż w skardze zostały zgłoszone trzy zarzuty, jednak u podstawy tych zarzutów stanęło przekonanie skarżącego, że od określonych zobowiązań w podatku VAT za IX, X i XI 2008 r. nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę za okres od 04.11.2010r.do 03.10.2013 r. Z tego bowiem skarżący wywodzi zarówno zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, jak i zarzut, że skoro w tytule wykonawczym wymieniono kwoty odsetek to niezbędnym było doręczenie upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Sąd, pomimo wątpliwości, w jakim trybie spór dotyczący okresów nienaliczania odsetek za zwłokę powinien być rozstrzygany, oddalił skargę i uznał za nietrafny zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 33 § l pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślił, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu dokonano oceny podnoszonych zarzutów odnoszących się do zastosowania przepisów art. 54 §1 pkt 7 O.p., uwzględniając środek zaskarżenia, w ramach, którego zostały one zgłoszone, tj. przepis art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny - wbrew twierdzeniom skarżącego-potwierdził stanowisko organów podatkowych co do wysokości naliczonych odsetek. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, iż kwestia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych, a jedno z tych rozstrzygnięć zostało następnie poddane również kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem wniosek skarżącego z dnia 17.12.2014 r. dotyczył kwestii już rozstrzygniętej przez organy podatkowe prawomocnymi postanowieniami. Wskazać należy, że skarżący nie kwestionował, że za XII 2008 r. iż decyzją z "[...]"., Dyrektor Urzędu Kontroli określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości wyższej niż skarżący wykazał w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7 i nie było za ten okres żadnych wpłat z jego strony. Prawidłowo zatem organ przyjął, iż nie istniał przedmiot postępowania, wobec czego również za ten okres brak było podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę. Wobec powyższego na podstawie przepisów art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.