I SA/Ol 326/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2012r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Złożonym w dniu 28 listopada 2011 r. i uzupełnionym 9 grudnia 2011 r. wnioskiem, J.D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2001 – 2008 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za te lata wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał na problemy finansowe jakie wystąpiły w związku prowadzoną przez Niego od 1984 r. działalnością gospodarczą, których początek nastąpić miał z chwilą nałożenia przez Urząd Skarbowy, decyzją z dnia "[...]" sankcji podatkowej w podatku VAT. Wnioskodawca podniósł, że od końca 1991 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wspólnie z żoną. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) małżonkowie złożyli zgłoszenie rejestracyjne podatnika od towarów i usług. W połowie 1994 r. J. D. zrezygnował ze wspólnej działalności i od tego czasu prowadził ją samodzielnie, jednak pozostając, jak podał, w błędnym przeświadczeniu, nadal posługiwał się numerem NIP nadanym spółce cywilnej. Skutkiem nałożonej przez organ podatkowy z tego tytułu sankcji było postępowanie egzekucyjne, które według strony, znacząco utrudniało prowadzenie działalności gospodarczej i powodowało niemożność terminowego regulowania zobowiązań wobec kontrahentów. W dalszej części uzasadnienia wniosku o umorzenie podatnik wskazał na problemy zdrowotne związane z przebytym w 1999 r. ostrym zapaleniem wyrostka robaczkowego, które przerodziło się w zapalenie otrzewnej. Jak podał, w wyniku choroby stracił możliwości podejmowania jakiejkolwiek aktywności zarobkowej przez około pół roku, co przełożyło się na utratę płynności finansowej i narastanie zaległości. W 2002 r. przystąpił do postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W celu opłacenia należności nieobjętych tym postępowaniem i uzyskania stosownego zaświadczenia o niezaleganiu z tego tytułu, próbował zaciągnąć pożyczkę od firmy A. Firma ta dopuściła się jednak oszustwa. Pobrała bowiem opłatę od przyszłego kredytu, którego nie przelała na konto klienta. To zaś ostatecznie przekreśliło szanse podatnika na odzyskanie płynności finansowej. W końcowej części wniosku J. D. dodał, że od 2008 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, obecnie jest emerytem, a stan zdrowia nie pozwala mu pracować tak intensywnie jak w latach poprzednich. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", odmówił umorzenia: - zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 72.568,49 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 59.398 zł; - zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 32.452,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 26.784 zł; - odsetek naliczonych od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 1.511 zł. Organ podatkowy I instancji umorzył ponadto postępowanie w sprawie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników. W uzasadnieniu stwierdził, że strona nie przedłożyła dowodów wskazujących, iż w jej przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności uzasadniające przyznanie tak szczególnej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ocenił ponadto, że strona swoim zachowaniem przyczyniła się do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. W odniesieniu natomiast do kwestii zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników, Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze treść art. 67c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał postępowanie za bezprzedmiotowe. Jako płatnik, strona nie jest bowiem podmiotem uprawnionym do ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Odwołując się do instytucji uznania administracyjnego, organ odwoławczy podniósł, że wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego nie obliguje organu do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jedynie daje możliwość jej przyznania. Analizując natomiast znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika", organ wskazał na obowiązek ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Zwrócił ponadto, uwagę, że przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, czy zaufanie obywateli do organów władzy. Jak podał, z materiałów zgromadzonych w sprawie wynikało, iż wnioskodawca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną A.D. Małżonkowie zamieszkują w domu jednorodzinnym o pow. 120 m2 w I. przy ul. "[...]". Grunt o powierzchni 0,0341 ha został oddany małżonkom w użytkowanie wieczyste, natomiast budynek stanowiący odrębną nieruchomość stanowi ich współwłasność majątkową. Na nieruchomości ustanowiono hipoteki przymusowe na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z zawartych przez stronę umów pośrednictwa wynika, że w latach 2007 – 2008 podejmowała ona próby sprzedaży w/w nieruchomości za cenę 499.000 – 550.000 zł. Aktualny dochód wnioskodawcy stanowi świadczenie emerytalne w wysokości 1.548,99 zł, z którego po dokonaniu potrąceń, otrzymuje on kwotę 1.083,89 zł. Żona podatnika jest zatrudniona jako pracownik administracyjno – biurowy przez firmę B w wymiarze ½ etatu, na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Uzyskuje średnie miesięczne wynagrodzenie netto w wysokości 561,69 zł. Z zebranego w sprawie materiału wynikało ponadto, że małżonkowie A i J.D. ponoszą wydatki na utrzymanie w wysokości ok. 1.551 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia w zakresie sytuacji zdrowotnej podatnika i jego małżonki. Jak podał, wnioskodawca legitymuje się orzeczeniem o stałym umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Leczy się systematycznie w poradni urologicznej oraz u neurologa z powodu choroby kręgosłupa i dyskopatii. Małżonka podatnika od około 12 lat leczy się natomiast z powodu tarczycy, a od około 5 lat - nadciśnienia tętniczego. Problemem jest również jej choroba zwyrodnieniowa kręgosłupa. Biorąc zatem pod uwagę łączną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, aktualną sytuację materialną strony oraz stan jej zdrowia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ nie znalazł jednakże podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego. W jego ocenie, aktualna sytuacja materialna podatnika, chociaż trudna, nie wskazuje na zagrożenie egzystencji, a tym samym na konieczność sięgnięcia po pomoc państwa w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb. Organ zwrócił uwagę, iż małżonkowie są właścicielami domu o powierzchni 120 m2, który może być wykorzystany dla uzyskania dodatkowych środków finansowych, poprzez np. wynajęcie jego części. Z uwagi na uzasadnienie wniosku o udzielenie ulgi Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przyczyn powstania zaległości podatkowej. Odnosząc się do okoliczności dotyczących działalności prowadzonej przez podatnika wspólnie z małżonką pod firmą Przedsiębiorstwo C, zaznaczył, że objęte wnioskiem zaległości podatkowe nie powstały w związku z tą działalnością. Organ nie podzielił zarzutów odwołania co do dowolnego określenia przez organ I instancji charakteru tego podmiotu gospodarczego. Wskazał, iż strona sama we wniosku o umorzenie podała, że od końca 1991 r. działalność gospodarcza była prowadzona w formie spółki cywilnej, po czym w odwołaniu zaprzeczyła powyższym twierdzeniom. Organ odwoławczy odwołał się ponadto do złożonego przez stronę zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego (VAT-2) z dnia 31 marca 1993 r., w którym wskazano firmę: Przedsiębiorstwo C. Odnosząc się do okoliczności związanych z zakończeniem przez stronę działalności gospodarczej w w/w formie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia "[...]" wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący Przedsiębiorstwa C. Jednocześnie jednak strona rozpoczęła działalność pod firmą D. Z żadnego z dokumentów nie wynikało, że nowy podmiot jest kontynuacją poprzedniego, a zatem powstał nowy podmiot gospodarczy. Pomimo tego, po likwidacji spółki cywilnej podatnik nadal posługiwał się nadanym jej numerem NIP, a zgłoszenia nowej działalności na potrzeby podatku od towarów i usług dokonał dopiero w dniu "[...]". W związku z powyższym, do czasu rejestracji nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając to na uwadze, Urząd Skarbowy decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów za sierpień – grudzień 1994 r. oraz ustalił sankcję w wysokości trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego, zwiększającą podatek należy za ten okres w łącznej wysokości 13.877,10 zł. W ocenie organu, mylne przekonanie podatnika o dopełnieniu przez niego wszelkich formalności, nie jest okolicznością mogącą prowadzić do uznania, że wstąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Odnosząc się do argumentacji strony, że wyżej wymieniona sankcja została nałożona niesłusznie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik nie może w postępowaniu ulgowym skutecznie kwestionować ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji podatkowej. Jeżeli bowiem, mając wiedzę o obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., wskazującego na utratę mocy obowiązującej przepisów dopuszczających stosowanie wobec tej samej osoby dodatkowego zobowiązania podatkowego i kary za wykroczenie skarbowe, nie podjął kroków w celu wyeliminowania decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania, to nie może on domagać się realizacji swoich uprawnień w postępowaniu ulgowym. Zwłaszcza, że postępowanie to nie dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołany zaś w odwołaniu wyrok NSA z dnia 28 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Po 3414/94, nie odnosił się do stanu faktycznego analogicznego jak w rozpoznawanej sprawie, skoro dotyczył aktualizacji zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy w przypadku strony doszło do likwidacji jednej działalności i jednocześnie założenia następnej. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wyjaśnienia co do stanu zdrowia strony. Jak podał, w 1999 r. podatnik przeszedł zapalenie wyrostka robaczkowego, a następnie zapalenie otrzewnej, co potwierdziła karta informacyjna leczenia szpitalnego z dnia 22 lutego 1999 r.. W 1999 r. podatnik składał deklaracje miesięczne na zaliczki na podatek dochodowy PIT-5 od kwietnia do listopada, w których wykazywał przychody i dochody narastająco od początku roku, a za cały 1999 r. osiągnął przychód w wysokości 90.251,60 zł i dochód w wysokości 26.352,08 zł. Ponadto w 1999 r. zatrudniał w różnych okresach 4 pracowników. Organ zwrócił również uwagę na dokonane w tym okresie zajęcia egzekucyjne na kwotę 30.660,14 zł oraz wpłacenie komornikowi kwoty 13.791,31 zł. Powyższe nie uzasadniało zaś twierdzeń wnioskodawcy o pogarszającej się jego sytuacji finansowej w związku ze stanem zdrowia. Odnosząc się do kwestii związanej z przystąpieniem podatnika do postępowania restrukturyzacyjnego, umorzonego decyzją z dnia "[...]" z uwagi na zaległości strony z tytułu zobowiązań nieobjętych tym postępowaniem i nie otrzymaniem pomimo dokonania stosownych opłat kredytu na ich spłatę (co związane miało być m.in. z oszustwem na jego szkodę ze strony firmy A), organ II instancji stwierdził, że trudno uznać wskazaną okoliczność za całkowicie niezależną od postępowania strony, która ponosi odpowiedzialność za skutki swoich działań, w tym wybór podmiotów, z którymi współpracuje. Wniosek, iż powstanie zaległości podatkowych nie było wynikiem zdarzeń całkowicie niezależnych od postępowania strony, potwierdzał zdaniem organu fakt, że została ona wyrokami z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" oraz z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", uznana za winną popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 57 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. uporczywego nie płacenia podatków. Ponadto przebyta w 1999 roku choroba, czy nałożona w 1995 r. sankcja administracyjna, która została spłacona do 1998 r., nie mogły zostać uznane za bezpośrednie przyczyny powstania zaległości objętych przedmiotowym postępowaniem (dotyczących lat późniejszych tj. od 2001 do 2008). Z materiału sprawy wynikało bowiem, iż w latach 1997 – 2006 działalność strony była dochodowa. Jedynie w roku 2007 wykazano stratę z działalności gospodarczej w wysokości 699,94 zł (przychód 28.596,45 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J.D., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż pomimo stwierdzenia istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości, należy rozważyć również istnienie przesłanki interesu publicznego. Jak podał skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła ostatnia z wymienionych przesłanek i na tej podstawie odmówił umorzenia zaległości podatkowych, co stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Olsztynie z 20 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Ol 799/10. Tym samym odmawiając umorzenia należności uczynił to w sposób dowolny, w oderwaniu od przyjętej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej instytucji uznania administracyjnego. Tym samym, naruszył również art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii prawnopodatkowej oceny działania przedsiębiorstwa w formie spółki cywilnej, skarżący zacytował fragment artykułu opublikowanego w Monitorze Prawniczym nr 11/98. W jego ocenie, status przedsiębiorstwa wynikał z przedłożonych wpisów do ewidencji, jak również z decyzji Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego nadającego podmiotowi numer REGON. Zarzucił ponadto, że w części uzasadnienia decyzji odnoszącej się do okresu poprzedzającego nałożenie sankcji, jak również późniejszego, jest szereg nieścisłości. Wskazał, że oceny jego sytuacji materialnej dokonano na podstawie oświadczenia złożonego w 2011 r., a od tego czasu zmieniła się zarówno wysokość miesięcznych dochodów rodziny strony (1.686,28 zł), jak i wysokość jej wydatków (1705,05 zł). Organ nie uwzględnił ponadto wydatków na rehabilitację i prywatne wizyty lekarskie u lekarzy specjalistów. Podatnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu, że wyznacznikiem zagrożenia jego egzystencji może być wyłącznie fakt korzystania z pomocy społecznej. W dalszej części strona skarżąca podniosła, że przedłożone przez nią do akt sprawy dowody w wielu punktach przeczą stanowisku zawartemu w decyzjach organów podatkowych. W latach 1994 – 1998 skarżący starał się spłacić dług wynikający z niesłusznie nałożonej sankcji. Podkreślił, że uzyskiwanie dochodów w okresie jego choroby w 1999 r. było przede wszystkim zasługą żony i syna, którzy robili wszystko, aby firma nie zbankrutowała. Był to nadzwyczajny przypadek losowy, całkowicie niezależny od jego woli. Ponadto podane w decyzjach organów podatkowych narastające kwoty przychodów i dochodów za poszczególne miesiące 1999 r. nie dały pełnego rzeczywistego obrazu. Z materiałów sprawy wynikało bowiem, iż dokonane w tym okresie wpłaty na rzecz Urzędu Skarbowego na kwotę 30.660,14 zł, były znacznie wyższe niż osiągnięty w tym roku dochód w wysokości 26.352,08 zł. W kwestii ustaleń organów co do ilości zatrudnionych w tym okresie pracowników, skarżący podniósł, że dwóch z nich zostało w tym okresie zwolnionych, m.in. właśnie z uwagi na jego chorobę i narastające w związku z tym trudności w spłacie zobowiązań. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zajęcie egzekucyjne nie może być uzasadnieniem dla wniosku o pogarszającej się sytuacji finansowej strony. Przedstawiając porównanie dochodów w latach 2000 – 2001 z wpłaconymi w tym okresie kwotami na rachunek organu egzekucyjnego, wskazał, iż podejmował próby spłaty zobowiązań. W tym też celu przystąpił do postępowania restrukturyzacyjnego, jednak z uwagi na brak innych możliwości zmuszony był do podjęcia starań o uzyskanie kredytu od firmy A. W jego ocenie, nieuczciwość tego podmiotu, powinna być potraktowana jako sytuacja nadzwyczajna. Tymczasem organ ocenił tę sytuację odmiennie, choć nie podjął nawet próby ustaleń, czy podatnik dochował należytej staranności w zakresie wyboru tego kontrahenta. Zdaniem skarżącego niewłaściwa interpretacja przez organy zdarzeń mających wpływ na wynik sprawy (poważna choroba, oszustwo firmy A) świadczy o powierzchownym, a nie wnikliwym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 września 2012r. działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zarzucił organom podatkowym błędną interpretację pojęcia "interes publiczny". Wskazał, iż w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego do uwzględnienia wniosku na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wystarczające jest wykazanie zaistnienia "ważnego interesu podatnika". Podniósł również, iż nie skarżący nie przyczynił się do powstania zaległości, a wręcz odwrotnie chwytał się wszelkich sposobów, by wyjść z pułapki zadłużenia. Załączając plan nieruchomości (domu jednorodzinnego) podał, iż sugerowane przez organ wynajęcie części domu wiązałoby się z poczynieniem znacznych nakładów finansowych, na dokonanie oddzielnego wejścia do budynku. Środków na ten cel zaś strona nie posiada. Zarzucił również, iż organ nie przeprowadził żadnych ustaleń w zakresie istnienia podatników, których zaległości powstały na skutek nieznajomości prawa oraz przy zastosowaniu uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 27 ust. 5,6,8 ustawy VAT, a także ile osób zostało pokrzywdzonych na skutek oszukańczej działalności osób działających pod firmą A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Na podstawie zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części m.in. zaległości podatkowe. Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - pomimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Rolę sądów administracyjnych w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych trafnie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie wyklucza ingerencję Sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (p. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe obu instancji dokładnie rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego i to zarówno pod względem jego statusu majątkowego i materialnego, stanu zdrowia w tym stopnia niepełnosprawności i związanych z tym ograniczonych możliwości zarobkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skoncentrował się na przyczynach powstania zaległości oraz sytuacji skarżącego, gdyż skarżący głównie na nich opiera konieczność zastosowania wobec niego przywileju jakim jest umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przy czym wskazać należy, iż organ nie zakwestionował powołanych przez stronę okoliczności, ale zasadnie podniósł, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania ulgi. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż sytuacja materialna i zdrowotna strony jest trudna. Konstatacja ta spowodowała konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednak – jak już wyżej zostało to zaakcentowane – konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinno być należycie przez organ uzasadnione. Spełnienie tych wymogów czyni zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sytuacja strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Sąd w pełni podziela przyjęte przez organ stanowisko, że błędne przekonanie podatnika o prawidłowym prowadzeniu działalności i deklarowaniu należności podatkowych, czy skutki działań firmy A oraz poniesiona z tego tytułu strata, a w konsekwencji odstąpienie od programu restrukturyzacyjnego, nie są okolicznościami prowadzącymi do konieczności uznania, iż wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej, kosztem interesu publicznego. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wskazane przez skarżącego przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały charakteru wyjątkowego, losowego i całkowicie niezależnego od strony. Jako związane m.in. z określeniem prawomocną decyzją zaległości w podatku od towarów i usług, czy nieuczciwością kontrahentów, są one w pewnym sensie typowym źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, co zasadnie podnosiły organy podatkowe. Ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa, a tak właśnie stałoby się w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie. Należy wskazać, iż osoba podejmująca działalność gospodarczą powinna być świadoma tego, że obowiązana jest przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki. Abstrahując od powyższego, nie można podzielić argumentacji skarżącego, iż zaległości podatkowe powstały z przyczyn zupełnie od niego niezależnych. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organy podatkowe jako reprezentujące interesy Skarbu Państwa, nie mogą brać odpowiedzialności za niedopełnienie przez stronę formalności, bowiem to podatnik ponosi następstwa swoich działań. Zakończenie przez skarżącego wcześniejszej działalności gospodarczej i jednocześnie rozpoczęcie nowej, w formie nowego podmiotu gospodarczego, skutkować powinno złożeniem do urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego i otrzymaniem nowego numeru NIP. Takie zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez podatnika dopiero w dniu "[...]", czyli po ośmiu miesiącach od wykreślenia poprzedniej działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Jego błędne przekonanie o dopełnieniu wszelkich formalności wynikające z wadliwej interpretacji przepisów prawa, nie jest okolicznością mogącą prowadzić do uznania, że wstąpiły przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Podstawy umorzenia, a tym samym zwolnienia podatnika od odpowiedzialności za powstanie zaległości nie może stanowić błędna wykładnia, czy nieznajomość regulacji prawnych. Przyjęcie tezy przeciwnej nie tylko uderza w domniemanie znajomości prawidłowo opublikowanych przepisów przez obywateli, które należy uznać za jeden z warunków funkcjonowania państwa prawa, ale też naruszałoby konstytucyjną zasadę równości. Podkreślić należy, iż w prawomocnej decyzji organu z dnia "[...]" wyjaśnione zostały okoliczności faktyczne i prawne związane z określeniem podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów za miesiące od sierpnia do grudnia 1994 r. oraz nałożeniem sankcji (uiszczonej przez podatnika w 1998r.). Weryfikacja tej decyzji nie była zaś możliwa w postępowaniu dotyczącym ulgi podatkowej. Wobec argumentacji skargi odnośnie niekonstytucyjności przepisu na mocy którego orzeczono sankcję, zauważyć należy, iż podatnik nie podjął kroków w celu wyeliminowania z obrotu prawnego, we właściwym trybie (ewentualnego wznowienia postępowania), decyzji opartej na niekonstytucyjnym przepisie prawa. Z wyżej opisanych względów realizacji swoich uprawnień nie może zaś domagać się w postępowaniu umorzeniowym. Nie narusza swobodnej oceny dowodów stanowisko organu odwoławczego odnośnie mającej zdaniem strony znaczenie w postępowaniu, a wskazanej jako przyczyna powstania zadłużenia, choroby skarżącego przebytej w 1999 r.. Trafnie zauważono w uzasadnieniu decyzji, że choroba ta dotyczyła okresu wcześniejszego niż powstanie zaległości, jej zaistnienie nie skutkowało zaś zaprzestaniem prowadzenia działalności, a wręcz przeciwnie, w roku 1999 wystąpił dochód z tej działalności. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również argumentacja decyzji w zakresie twierdzeń strony odnośnie mających jej zdaniem znaczenie w postępowaniu o umorzenie, przyczyn powstania zaległości, takich jak zatrudnianie w 1999r. w różnych okresach 4 pracowników, czy też dokonywanych w tym czasie zajęć egzekucyjnych bądź spłat zaległości. Zauważyć należy, iż postępowanie egzekucyjne jest konsekwencją nieuregulowania w terminie i w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego zobowiązań publicznoprawnych przez podatnika. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego, będącego skutkiem nieprawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika nie może być zaliczone do stanowiących uzasadnienie pogarszającej się sytuacji finansowej strony, sytuacji nadzwyczajnych, losowych czy też trudnych do przewidzenia. Słuszną jest również ocena organu w kwestii wskazanych przez skarżącego problemów finansowych, związanych z oszustwem jakiego dopuściła się na jego szkodę firma A. Jak już wskazano, ryzyko podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą działań obciąża podatnika. Odpowiedzialność za ich skutki wynikające z niezachowania należytej staranności przy doborze kontrahentów, nie może obciążać Skarbu Państwa. Straty z tego tytułu nie mogą zatem stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Organy prawidłowo oceniły, że powstanie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę nie było wynikiem zdarzeń nagłych, losowych i całkowicie niezależnych od postępowania skarżącego lecz stanowiło konsekwencję podejmowanych przez niego decyzji oraz ryzyka gospodarczego. W tym stanie rzeczy, zasadnym było uznanie, iż powoływane okoliczności w postaci nałożonej sankcji podatkowej, przebytej w 1999r. choroby, czy też oszustwa na szkodę podatnika nie stanowiąc przyczyny powstania zaległości objętych przedmiotowym postępowaniem (za lata 2001-2008), nie dają podstaw do ich umorzenia na podstawie art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, brak było podstaw do czynienia podnoszonych przez stronę na etapie skargi, ustaleń w zakresie istnienia podatników, których zaległości powstały na skutek nieznajomości prawa oraz przy zastosowaniu uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 27 ust. 5,6,8 ustawy VAT, czy też określenia ilości osób pokrzywdzonych na skutek działalności firmy A. Nie budzą również zastrzeżeń ustalenia oraz ocena organów odnośnie sytuacji materialnej skarżącego, która jakkolwiek jest trudna, jednak nie zagraża podstawom egzystencji jego rodziny. Z akt wynika, że zarówno J.D., jak i Jego małżonka uzyskują stałe i regularne dochody wystarczające na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych. Oboje nie korzystają ze środków z pomocy społecznej, przy czym wbrew twierdzeniom skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynika aby była to jedyna okoliczność przesądzająca o odmowie przyznania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, iż strona ma wprawdzie utrudnione możliwości zarobkowania w związku z orzeczeniem lekkiego stopnia niepełnosprawności, jednak uzyskuje stały dochód z tytułu emerytury i jest w stanie samodzielnie się utrzymywać. Ponadto małżonkowie posiadają majątek w postaci domu o powierzchni 120 m2, którego posiadanie wiąże się z potencjalnymi możliwościami zdobycia środków pieniężnych, przy czym wynajęcie części nieruchomości nie zawsze wiąże się z koniecznością przebudowy domu w sposób umożliwiający komfortowe, osobne wejścia dla wynajmujących. Reasumując, wobec niewątpliwie trudnej sytuacji materialnej i bytowej skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że w sprawie wystąpiła wprawdzie przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednak całokształt wnikliwie poczynionych ustaleń w sprawie dawał podstawę do uznania, iż sytuacja ta nie jest aż na tyle trudna, aby obligowała organ do umorzenia powstałych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jak już wyżej zostało to zaakcentowane – konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinno być należycie przez organ uzasadnione. Wymogi te zostały zaś w niniejszej sprawie spełnione. W związku z podniesionym dopiero na etapie skargi, a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej, zarzutem błędnego ustalenia aktualnej sytuacji materialnej skarżącego w tym dodatkowych i zwiększonych wydatków na leczenie oraz rehabilitację, zauważyć należy, iż w toku postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował ustalonych przez organ wydatków i kosztów utrzymania, w tym związanych ze swoim leczeniem. Na występowanie dodatkowych wydatków nie wskazywał zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i w związku z zapoznaniem się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 3 kwietnia 2012r.. Tymczasem to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. To podatnik wskazuje wszystkie okoliczności, które jego zdaniem świadczą o istnieniu przesłanek wynikających z tego przepisu, a rzeczą organu jest zweryfikowanie stanowiska podatnika. Skoro jednak podatnik nie wspominał o dodatkowych i zwiększonych wydatkach na leczenie oraz rehabilitację, nie może skutecznie zarzucać organom, że wydatki te nie zostały uwzględnione. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały zgodnie z cytowanymi przepisami. W sprawie zebrany bowiem został bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie, wyczerpująco i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony w decyzjach. Decyzje zawierają obszerne, pełne uzasadnienia, z których wynikają przesłanki przyjętych ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena. Trudno również polemizować z zarzutami naruszenia podnoszonych przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, czy art. 124 Ordynacji podatkowej jeżeli zostały one sformułowane w kontekście "błędnej interpretacji faktów oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy", czy też "pominięcia okoliczności mających istotny wpływ na jego ostateczne rozstrzygnięcie". Takie ogólniki zawarte w uzasadnieniu skargi, nie mogą stanowić o naruszeniu wyżej przytoczonych przepisów postępowania. Wobec braku konkretyzacji postawionych w powyższym zakresie zarzutów nie można upatrywać ich zasadności jedynie w niezadowoleniu skarżącego, który dokonując własnej – odmiennej od organów podatkowych interpretacji prawnej "interesu publicznego" – przedstawia własny pogląd w tej kwestii. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Podsumowując należy podkreślić, że ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też, równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też, zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.