I SA/Ol 327/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2012r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę A. Z. w dniu "[...]" r. dokonał wraz z I.P. zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w W. za cenę 210.000,00 zł. Opłaty pobrane przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego wyniosły 5.706,70 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w treści aktu notarialnego Repertorium A Nr "[...]" z dnia "[...]" r. cena sprzedaży powyższej nieruchomości została zapłacona przez kupujących w następujący sposób: w dniu "[...]" r. wpłacono zadatek w wysokości 20.000,00 zł. Pozostałą kwotę 190.000,00 zł kupujący zobowiązali się uiścić, w przypadających na nich równych częściach, przelewem w dniu podpisania aktu notarialnego. Przeprowadzona przez organ I instancji wstępna analiza dochodów uzyskiwanych przez stronę, wykazała, że podatnik nie dysponował środkami finansowymi w wysokości wystarczającej na sfinansowanie zakupu przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" r. wszczął wobec A. Z. postępowanie podatkowe za 2006 rok w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustalonych w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Następnie po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia "[...]" r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 56.641 zł. Rozstrzygnięcie to, decyzją z dnia "[...]" r., utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej. Na ww. decyzję organu odwoławczego strona, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowej skargi, WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]", uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż stanowisko organu odwoławczego w kwestii zaliczenia do wydatków spornego roku, przekazanych M. Z.w marcu 2006 r. w postaci przelewów, kwot na łączną sumę 83.400,00 zł, z jednoczesnym pominięciem po stronie przychodów dokonanego według wyjaśnień strony zwrotu w gotówce kwoty 73.000,00 zł, wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w związku z ponowną oceną całokształtu zgromadzonego materiału, organ powinien dokonać dokładnej i obiektywnej analizy dowodów dołączonych przez stronę do pisma z dnia 25.02.2011 r. Uznał także, że organ podatkowy nie może pominąć istotnych aspektów prawnych związanych z charakterem czynności dotyczących zakwestionowanych przelewów. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast pozostałe zarzuty skargi dotyczące ustalenia wydatków na utrzymanie, posiadania oszczędności na dzień rozpoczęcia studiów, czy też wydatków poniesionych na spłatę karty kredytowej. Sąd przyjął, że pozostałe ustalenia organu odwoławczego były prawidłowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, podatnik oświadczył, że jego matka M. Z. zarządzała czasowo środkami pieniężnymi, za jego zgodą. Wszelkie czynności dokonywane przez M. Z. odbywały się za jego wiedzą i zgodą oraz w imieniu i na rzecz A. Z.. Ponadto poinformował, że nie dysponuje innymi, niż dotychczas przedłożone, dowodami w sprawie i wniósł o wydanie rozstrzygnięcia uznającego, iż wydatki poniesione w roku 2006 zostały w całości pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych. Mając na uwadze powyższe oraz kierując się treścią art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., organ stwierdził, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podkreślił, że w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r., sygn. akt III SA 281/96). O ile bowiem w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ustalił stan oszczędności podatnika na dzień 1.01.2006 r. Wskazał, że w oświadczeniu o stanie majątkowym wykazał, że na dzień 31.12.2005 r. posiadał: środki pieniężne w gotówce w kwocie 91.000,00 zł, samochód Opel Vectra o wartości 3.500,00 zł oraz książeczkę mieszkaniową, na której posiadał środki pieniężne w kwocie 9.500,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że zgromadzone oszczędności pochodziły z otrzymanego kredytu studenckiego oraz pracy poza granicami kraju (Szwecja). Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że do czasu ukończenia studiów w roku 2003 oraz wyjazdu do pracy w Szwecji, który miał miejsce po dniu 31.05.2004 r., podatnik utrzymywał się z pomocy rodziców, dorywczej pracy na umowy zlecenia, otrzymywanych z uczelni zapomóg, stypendiów naukowych oraz socjalnych. Fakt ten potwierdzili rodzice strony. Nadto organ stwierdził, że na podstawie umowy z dnia 29.12.1998 r., zawartej przez stronę z Powszechną Kasą Oszczędności Bank Państwowy, został jej przyznany preferencyjny kredyt studencki, którego pierwsze raty za miesiące październik-grudzień 1998r. wypłacono w dniu 29.12.1998 r. Organ odwoławczy przyjął, że z tytułu kredytu studenckiego strona uzyskała dochód w wysokości : za rok 1998 r. - 1.200,00 zł, za rok 1999 r. - 4.000,00 zł, za rok 2000 r. - 4.000,00 zł, za rok 2001 r. - 4.000,00 zł, za rok 2002 r. - 4.150,00 zł oraz za rok 2003 r. - 900,00 zł. W ten sposób ustalone wypłaty transz kredytu studenckiego, przyjął w przychodach strony w poszczególnych latach. Do przychodów lat 2000 - 2003 przyjął także świadczenia otrzymywane przez stronę z uczelni, na podstawie historii rachunku bankowego strony w Banku Zachodnim WBK S.A., na który te środki finansowe wpływały. Dodatkowo do przychodów roku 2000 i 2001 przyjął jednorazowe zapomogi w kwocie 300,00 zł każda, gdyż z historii rachunku bankowego nie wynikało, aby przelewy otrzymywane przez stronę z uczelni uwzględniały także te środki finansowe. Stąd też organ podatkowy uznał, że mogły one być wypłacone gotówką. Ponadto na podstawie historii rachunku bankowego ustalił, że w roku 2002 strona otrzymała kwotę 734,68 zł z tytułu szkody na samochodzie Opel Vectra, wypłaconą przez PZU S.A., a także uzyskała dochody z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na tym rachunku. Organ odwoławczy przyjął do dochodów roku 2003 podatnika darowiznę z przeznaczeniem na zakup mieszkania, otrzymaną w kwocie 7.000,00 zł od cioci A.S. (z domu Z.), zam. w H. Nadto w oparciu o rachunek bankowy strony za przychód 2003 r. uznał środki finansowe przekazane przez W. L. Natomiast w latach 2004 – 2005 za przychód podatnika uznał wpłaty dokonane przez H. R. Ustalając stan oszczędności strony na dzień 1.01.2006 r. organ podatkowy ustalił także wysokość przychodów uzyskanych z tytułu pracy za granicą (w Szwecji). Uznał, że postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy faktycznie uzyskanych przychodów i faktycznie poniesionych wydatków, dlatego też organ odwoławczy przyjął dochód z pracy w Szwecji za rok 2004 zgodnie z danymi faktycznymi, a nie wykazanymi w PlT-36 danymi dla celów podatkowych. W związku z tym dochód ten wyniósł 29.742,26 zł w 2004 r. i 37.377,75 zł w 2005 r. Organ odwoławczy kierując się zeznaniami strony oraz zeznaniami P. Z.o do osiągniętych przez podatnika dochodów nie przyjął wpłat na rachunek bankowy dokonanych przez P. Z. w roku 2004 i 2005. Ponadto organ odwoławczy zakwestionował ustalony przez organ I instancji stan oszczędności ze wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego w kwocie 6.555,32 zł przyjęty do dochodów roku 2003. Uznał, że strona do czasu ukończenia studiów pozostawała na utrzymaniu rodziców, fakt ten zaś skutkował brakiem podstaw do sumowania dochodów i wydatków całej rodziny, a następnie dzielenia określonych w ten sposób oszczędności na poszczególnych jej członków. Podkreślił, że prowadzone postępowanie dotyczyło wyłącznie faktycznych dochodów i wydatków strony, a nie także jej rodziców i siostry. Takie założenie spowodowałoby, że zasoby finansowe podatnika zostałyby zwiększone o oszczędności jego rodziców, co nie znajdowało uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, że sama strona zeznała, a potwierdzili to jej rodzice, że na moment ukończenia studiów mogła posiadać oszczędności co najwyżej z kredytu studenckiego, którego raty starała się odkładać, nosząc się z zamiarem zakupu mieszkania. Stąd też przyjęte przez organ I instancji ustalenia w powyższym zakresie należało uznać za niedopuszczalne. Ponadto organ odwoławczy ustalił wydatki poniesione przez podatnika w latach 1998 – 2005. Ustosunkowując się do kwot przyjętych wydatków organ odwoławczy szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach od 19 do 24 uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii. I tak kierując się zeznaniami strony i przesłuchanych na tę okoliczność świadków przyjął, że w latach 1998 -1999, wszelkie wydatki związane z utrzymaniem strony ponieśli rodzice M. i R. Z.. Do wydatków strony organ zaliczył koszty zamieszkiwania w latach 2000-2003 w domu studenckim, które strona opłacała przelewami z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Zachodni WBK. Nadto do wydatków strony przyjął wynikające z historii rachunku bankowego wydatki w postaci czesnego za specjalizacje oraz opłatę za kurs instruktora sportu w pływaniu. Uwzględnił także, w rozliczeniu roku 2000, wydatek na zakup samochodu m-ki Opel Vectra na kwotę 13.900 zł i zapłacony z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 294 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie zakupu samochodu, organ odwoławczy w wydatkach strony przyjął również wynikające z historii rachunku bankowego koszty związane z jego eksploatacją w postaci opłaty za obowiązkowe ubezpieczenie OC. Nadto na podstawie historii rachunku bankowego do wydatków strony zaliczono wpłaty dokonane w roku 2003 tytułem "zasilenie konta" na rzecz J. Z.oraz w roku 2004 tytułem "wzajemnego zobowiązania" na rzecz R. K.. Także w oparciu o historię rachunku bankowego ustalił, że podatnik poniósł w roku 2004 wydatki związane z wpłatą na rzecz Sądu Rejonowego w B. oraz z tytułu prowadzenia tego rachunku. Na podstawie informacji przesłanych przez Canal+ Cyfrowy Sp. z o.o. organ odwoławczy przyjął, że podatnik uiszczał opłaty na podstawie umowy o abonament z dnia 15.09.2004 r. Kierując się złożonymi przez stronę wyjaśnieniami organ ustalił, że do momentu wyjazdu za granicę, na niezbędne jej utrzymanie łożyli rodzice. Stąd też zdaniem organu odwoławczego należało przyjąć, iż podatnik przynajmniej od sierpnia 2004 r. pozostawał wyłącznie na własnym utrzymaniu. Uwzględniając wyjaśnienia strony w zakresie wykonywanej pracy za granicą uznał, że nie ponosił wydatków na mieszkanie, odzież roboczą czy dojazdy do pracy. Strona, zgodnie ze złożonymi zeznaniami, musiała ponosić wydatki na żywność, prywatną odzież, czy też związane z eksploatacją posiadanego samochodu na własne potrzeby, łączność, itd. Ponieważ podatnik nie wskazał kwot poniesionych na te wydatki, organ odwoławczy uwzględnił je w wysokościach wynikających z danych statystycznych publikowanych przez GUS, opierając wyliczenia na przeciętnych miesięcznych wydatkach na 1 osobę w gospodarstwie domowym w województwie warmińsko-mazurskim, nie uwzględniając kosztów związanych z użytkowaniem mieszkania, jego wyposażaniem i prowadzeniem gospodarstwa domowego, a także wydatków na "inne towary i usługi" (uwzględnionych w kwotach faktycznie poniesionych na podstawie zgromadzonych dowodów). Stąd też mając na uwadze, iż podatnik pozostawał na własnym utrzymaniu od sierpnia 2004 r., wydatki z tego tytułu poniesione w tym roku, ustalił na kwotę 4.014,05 zł, natomiast w roku 2005, zdaniem organu II instancji nie mogły być niższe niż 5.044,68 zł. Wbrew ustaleniom organu I instancji, organ odwoławczy nie uwzględnił w wydatkach strony statystycznych kosztów utrzymania za 7 m-cy roku 2003. Uznał, że do momentu wyjazdu do Szwecji w roku 2004, nie posiadał stałych źródeł przychodu, stąd też wydatki na bieżące utrzymanie, w zakresie niezbędnym pokrywane były przez jego rodziców. Na podstawie historii rachunku bankowego organ II instancji ustalił także, iż strona w roku 2005 poniosła wydatek na rzecz I. P., uiściła składkę za kartę ubezpieczeniową EURO 26, spłacała raty kredytu studenckiego wraz z odsetkami i kosztami związanymi z obsługą kredytu. Podsumowując wszystkie dokonane ustalenia w zakresie przychodów i wydatków strony w latach 1998 - 2005, organ odwoławczy uznał, że w tym okresie uzyskała ona przychody na kwotę 113.291,74 zł , natomiast poniosła wydatki w kwocie 41.911,42 zł. Nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła zatem 71.380,32 zł. Odnosząc się do kwestii faktycznie uzyskanych przychodów w roku 2006 organ odwoławczy uznał, że z tytułu pracy w Szwecji podatnik uzyskał przychód w wysokości 38.708 zł oraz z tytułu realizacji czeku na zlecenie S. Szwecja w wysokości 3.744,647 zł. Dodatkowo uwzględnił przychody z tytułu: uznania czeku w Banku Zachodnim WBK SA, likwidacji książeczki mieszkaniowej, odszkodowania za zgłoszoną szkodę NWW, wpłat dokonanych przez R. Z., wpłaty dokonanej przez S. Z., wpłaty dokonanej przez T. P. oraz z tytułu odsetek bankowych. Do każdego z ustalonego przychodu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podobnie w odniesieniu do kwestii poniesionych przez stronę faktycznych wydatków w roku 2006. I tak do wydatków roku 2006 zaliczył wydatek z tytułu zakupu udziału do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie w wysokości 105.000 zł oraz opłat notarialnych w kwocie 2.853,35 zł. Nadto do wydatków strony zaliczył: koszty związane z uiszczaniem opłat za lokal mieszkalny, wydatki na wyżywienie oraz ubrania (zgodnie z oświadczeniem strony), abonamentem Canal+ Cyfrowy Sp. z o.o., składkę z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadanego pojazdu, spłatę kredytu I. P. w kwocie 163 zł. Do wydatków strony zaliczył dodatkowo statystyczne wydatki na utrzymanie wg danych GUS, opierając wyliczenia na przeciętnych miesięcznych wydatkach na 1 osobę w gospodarstwie domowym w województwie warmińsko-mazurskim, nie uwzględniając kosztów związanych z użytkowaniem mieszkania, wydatków na żywność i odzież oraz nabycie "innych towarów i usług" w kwocie 2.848,92 zł. Podobnie jak organ l instancji, organ odwoławczy uznał za wydatek strony także spłatę karty kredytowej w kwocie 8.427,43 zł. Natomiast odnosząc się do zaleceń WSA w Olsztynie wyrażonych w wyroku z dnia "[...]" r. organ odwoławczy w wyniku ponownie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego w zakresie kwot przekazanych z rachunku strony w Banku Zachodnim WBK S.A. na konto osobiste oraz rachunek maklerski matki M.Z.w dniach: 6.03.2006 r. w wysokości 19.300 zł, 8.03.2006 r. w wysokości 34.100 zł, 29.03.2006 r. w wysokości 30.000 zł (łącznie 83.400 zł), ustalił, że środki te były własnością strony, a M. Z. okresowo lokowała je na swoim rachunku papierów wartościowych. Środki pieniężne przelane matce na konto w . Banku Spółdzielczym Filia we F. w kwocie 19.300 zł w dniu 6.03.2006 r. zostały w całości zwrócone stronie, w tym częściowo w formie przelewu bankowego w dniu 7.07.2006 r. w kwocie 10.400 zł oraz częściowo w gotówce. Natomiast środki przekazane w dniach 8 i 29.03.2006 r. na rachunek matki w Centralnym Biurze Maklerskim PEKAO S.A. w kwotach odpowiednio 34.100 zł i 30.000 zł zostały w całości zwrócone w formie gotówkowej. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia strony, iż zwrócone w gotówce środki w łącznej kwocie 73.000 zł, stanowiły m. in. źródło wpłaty dokonanej na jego rachunek w dniu 6.07.2006 r. w wysokości 110.000 zł. Nadto na podstawie przedłożonej historii ww. rachunku bankowego organ odwoławczy ustalił, że w dniu 7.07.2006 r. M. Z. zasiliła konto strony kwotą 10.400 zł, a z listy transakcji zawartych na koncie papierów wartościowych wynikało, iż w dniu 6.07.2006 r. dokonała ona wypłaty kwoty 130.338,73 zł. Tego samego dnia na rachunek podatnika w Banku Zachodnim WBK S.A. wpłacono gotówką 110.000 zł. Organ odwoławczy zauważył, że ze złożonych w postępowaniu wyjaśnień i zeznań strony wynikało, że w skład tej wpłaty wchodziły oszczędności jej oraz l.P.. Nadto organ II instancji wskazał, że z historii rachunku bankowego strony wynikało, że do dnia 11.07.2006 r., w którym dokonano zapłaty w wysokości 190.000 zł za zakupione mieszkanie w W., na rachunek wpłynęły jeszcze dwie wpłaty gotówkowe: w dniu 10.07.2006 r. w kwocie 35.000 zł i w dniu 11.07.2006 r. w kwocie 15.000 zł. W ocenie organu odwoławczego bezsporne było zatem, iż z rachunku bankowego podatnika zostały przekazane na konta jego matki środki finansowe w łącznej kwocie 83.400 zł. Przy czym uwzględniając treść wyroku WSA w Olsztynie z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]" stwierdził, że sam fakt zadysponowania przez podatnika na rzecz matki określoną kwotą pieniędzy nie stanowił wystarczającej podstawy do uwzględnienia tych środków po stronie wydatków, bez określenia charakteru czynności prawnej z tym związanej. Mając zatem na uwadze opisany powyżej przepływ środków finansowych pomiędzy stroną, a jej matką, za uprawdopodobnione uznał, iż kwota ta jeszcze w tym samym roku ponownie zasiliła rachunek strony, częściowo w postaci przelewu z rachunku matki w kwocie 10.400 zł, zaś w pozostałej kwocie 73.000 zł w formie wpłat gotówkowych. Wskazał, że na rachunku papierów wartościowych w Centralnym Biurze Maklerskim PEKAO S.A., należącym do matki, fizycznie znajdowały się środki finansowe, których właścicielem, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, nadal pozostawał podatnik. Prawdopodobne było, że po ich podjęciu z ww. rachunku, zostały one wpłacone gotówką na konto strony w Banku Zachodnim WBK S.A. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, przesunięcie określonej kwoty pieniędzy z rachunku A. Z. na rachunki M. Z. nie stanowiło o faktycznie poniesionym przez podatnika wydatku, gdyż okoliczność ta związana była wyłącznie z zarządzaniem posiadanymi funduszami i nie spowodowała powstania przysporzenia u jego matki. Tym samym również u strony nie powstał przychód w związku z dokonanym przez matkę przelewem w kwocie 10.400 zł oraz wpłatami gotówkowymi, w łącznej kwocie odpowiadającej sumie środków przelanych wcześniej przez syna na jej rachunki. Stąd też wskazane przesunięcia środków finansowych pozostały bez znaczenia dla wysokości zasobów finansowych faktycznie będących własnością podatnika i nie odzwierciedlają faktycznie poniesionych wydatków. Do wydatków strony organ odwoławczy przyjął nadto wpłatę na rachunek S. Z. dokonaną tytułem "zasilenie konta" oraz na rachunek P. Z. tytułem "zasilenie konta" i opłaty z tytułu prowadzenia rachunku bankowego, z tytułu dwóch mandatów karnych oraz zapłaty za bilet promowy. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że w roku 2006 strona poniosła faktyczne wydatki w łącznej kwocie 153.626,56 zł . Dodatkowo organ uwzględnił, że na dzień 31.12.2006 r. na rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A. podatnik posiadał kwotę 1.766,21 zł. Reasumując organ odwoławczy uznał, że dochód podatnika pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wyniósł 8.408,04 zł. Kierując się treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od powyższego dochodu wyniósł 6.306 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A. Z.reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i subsumcję art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie przepisów procesowych tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację zgromadzonych dowodów, oparcie ustaleń decyzji na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów i wyjaśnień przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego szeroko opisała przebieg postępowania podatkowego. Odnosząc się zaś do zarzutów stwierdziła, że konkluzje organów dotyczące statystycznych rocznych wydatków na utrzymanie strony w latach 2003-2006, przy równoczesnym przyjęciu innych rzeczywiście poniesionych wydatków mieszczących się w zakresie objętym danymi statystycznymi, znacznie odbiegają od stanów faktycznych. W postępowaniu strona wskazywała, że w okresie studiów pozostawała na częściowym utrzymaniu rodziców, a do czasu wyjazdu do pracy w Szwecji pozostawał na utrzymaniu rodziców. Organ nie wyjaśnił z jakich konkretnie wydatków skonstruował hipotezę ponoszenia przez stroną przeciętnych miesięcznych wydatków na utrzymanie. Zarzuciła, iż konstruując decyzję w zakresie wydatków skarżącego oparto się na dowolnie wyselekcjonowanych wydatkach statystycznych. Pełnomocnik skarżącego zauważyła, że organ wbrew prawom ekonomii wywiódł, że w latach 1998-2000 wydatki strony przekroczyły jej przychody. Organ winien przeanalizować możliwości zgromadzenia oszczędności przez stronę, celem sfinansowania wydatku w wysokości 14.194 zł na zakup w dniu 7.07.2000 r. samochodu osobowego Opel Vectra. Organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność posiadanych przez A. Z. oszczędności. Podkreśliła, że wszystkie przychody strony pochodziły ze źródeł legalnych i opodatkowanych. Zdaniem pełnomocnik, skarżący nie tylko uprawdopodobnił, ale udowodnił poprzez przedłożone dokumenty, możliwość zaoszczędzenia kwoty 91.000 zł. Stwierdziła, że skarżący nie mógł przewidzieć konieczności archiwizowania przez okres prawie 13 lat dokumentacji finansowej z lat 1998-2006. Dodatkowo wskazała, że organ w sposób całkowicie dowolny ustalił również wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy poza granicami Polski. Nadto za nieuzasadnione uznała stanowisko organów podatkowych dotyczące uznania za poniesiony wydatek spłaty w roku 2006 karty kredytowej w wysokości 8.427,43 zł. Organy nie wyjaśniły, jakiego rodzaju wydatki finansowane były tą formą kredytu. Podkreśliła, że były to zwykłe, bieżące koszty utrzymania strony. Wskazując na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącego stwierdziła, że do podstawy opodatkowania organ podatkowy może ująć kwoty, które podatnik faktycznie uiścił. Dopiero bowiem faktyczne poniesienie wydatku powoduje swego rodzaju ujawnienie się znamion zewnętrznych świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. Organy obu instancji bez żadnego uzasadnienia w decyzjach przyjęły wydatki na podstawie dowolnie wybranych danych statystycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i, powołując się na art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270), dalej "p.p.s.a.", wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że część zarzutów formułowanych w skardze dotyczy kwestii rozpatrywanych już przez tutejszy sąd w wyroku z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]". Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzję, ale tylko z powodu uznania zasadności zarzutu, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rzeczywistym przebiegiem operacji finansowych dokonywanych pomiędzy rachunkami bankowymi skarżącego i jego matki. W konsekwencji uznaniem, że wydatkami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są przelewy środków pieniężnych w łącznej wysokości 83.400 zł dokonane w dniach 6, 8 i 29 marca 2006r. na prowadzone przez matkę skarżącego rachunki bankowe i papierów wartościowych. W pozostałej części cytowany wyrok nie podzielił stanowiska i wywodów prawnych wówczas rozpatrywanej skargi, prezentując ocenę prawną odmienną. W obecnym stanie sprawy zastosowanie ma więc art.153 p.p.s.a., który jednoznacznie stwierdza, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia". Norma ta istotnie ogranicza zakres dopuszczalnej kontroli sądowej w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniała zmiana okoliczności faktycznych sprawy, ani stanu prawnego. Sprawa niniejsza nie może być ponownie rozpoznana w pełnym zakresie, gdyż byłoby to sprzeczne z art.153 p.p.s.a. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07 (publ. CBOIS) wskazane zostało jednoznacznie, iż obowiązkiem samego sądu jest przestrzeganie, aby jego wyrok nie podważał stanowiska sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, natomiast w ramach kontroli legalności rozstrzygnięć obowiązany jest zbadać, jak normę tę zrealizowały organy. Z kolei, naruszenie przez organy administracji postanowień art. 153 p.p.s.a. powoduje (w razie złożenia skargi) konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. też wyrok NSA z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97, niepubl.). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Powoływany wyżej wyrok sygn. akt "[...]", jak już zaznaczono, uchylił poddaną wówczas kontroli sądu decyzję tylko w związku z koniecznością wyjaśnienia kwestii ewentualnego zbilansowania wydatków w postaci przelewów środków pieniężnych w łącznej wysokości 83.400 zł, dokonanych przez skarżącego w dniach 6, 8 i 29 marca 2006r. na rachunki M. Z., z otrzymaną w lipcu 2006r. na rachunek skarżącego gotówką w kwocie 73.000 zł. Wyjaśnienie to miało nastąpić poprzez dokładną i obiektywną analizę dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez skarżącego w dniu 25.02.2011r. Ponadto zdaniem sądu należało wyjaśnić charakter czynności dotyczący zakwestionowanych przelewów. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę odniósł się wyczerpująco do wymienionej powyżej kwestii. Przede wszystkim organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie przebiegu spornych przepływów środków finansowych, a także wyjaśnił kwestię dotyczącą ustalenia tytułu prawnego, na podstawie którego M. Z. dysponowała środkami finansowymi A.Z.. W pierwszej kolejności ustalono, że środki przekazane przelewami w dniach: 6.03.2006r., 8.03.2006r. i 29.03.2006r. odpowiednio w wysokościach: 19.300 zł, 34.100 zł i 30.000 zł (łącznie 83.400 zł) były własnością skarżącego przekazanymi okresowo na konto osobiste i rachunek papierów wartościowych matki. Ustalono także, że środki te zostały zwrócone. Wydatek poniesiony w dniu 6.03.2006r. został zbilansowany w formie przelewu bankowego z dnia 7.07.2006r. w kwocie 10.400 zł oraz częściowo w gotówce. Natomiast środki przekazane w dniach 8 i 29.03.2006r. w łącznej kwocie 64.100 zł zostały w całości zwrócone w formie gotówkowej. Organ uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, według których wpłata dokonana na jego rachunek w dniu 6.07.2006r. w wysokości 110.000 zł zawierała w sobie zwrot kwoty w wysokości 73.000 zł. Wyjaśnienia te korelowały bowiem z dokonaną przez organ analizą historii rachunków skarżącego oraz jego matki. Z listy transakcji zawartych na koncie papierów wartościowych wynikało, iż M. Z. w dniu 6.07.2006r. wypłaciła środki w kwocie 130.338,73 zł. W tym samym dniu na konto skarżącego wpłynęła kwota 110.000 zł, zaś następnego dnia M. Z. dokonała przelewu kwoty 10.400 zł na konto syna. Organ nie kwestionował również, iż w skład tej wpłaty wchodziły wspólne oszczędności podatnika i I. P.. Organ uznał także, iż do dnia zapłaty za zakupione mieszkanie tj. do dnia 11.07.2006r., na konto podatnika wpłynęły jeszcze dwie wpłaty gotówkowe w łącznej wysokości 50.000 zł. Zgodnie z wytycznymi sądu, w dalszej kolejności, organ odwoławczy poddał ocenie charakter prawny przesunięcia składników majątku pomiędzy majątkiem podatnika, a majątkiem jego matki. Istotne bowiem było ustalenie czy przesunięcie środków finansowych pomiędzy rachunkami zleceniodawcy i odbiorcy generowało przysporzenie majątkowe po stronie tego ostatniego. Organ uznał za uprawdopodobnione, iż kwota przekazana na konto matki w marcu 2006r. ( 83.400 zł), ponownie w tym samym roku zasiliła konto podatnika - w lipcu 2006r. Skoro zatem okoliczność przesunięcia środków finansowych pomiędzy rachunkami związana była jedynie z zarządzaniem posiadanymi funduszami, nie można było jej uznać jako wydatku faktycznie poniesionego przez podatnika, jak również powstania przysporzenia u jego matki. W konsekwencji przyjął, że u podatnika nie powstał przychód w związku z dokonanymi na jego konto wpłatami gotówkowymi w kwocie odpowiadającej sumie środków wcześniej przelanych na konto matki. Tym samym organ odwoławczy wywiódł, że wskazane przesunięcia środków finansowych pozostały bez znaczenia dla wysokości zasobów finansowych faktycznie będących własnością A. Z. i nie odzwierciedlają faktycznie poniesionych wydatków. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd uznał, że organ uwzględnił wszystkie wytyczne sądu zawarte w wyroku z dnia "[...]". Stosując się do wskazówek sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, wyjaśniono rzeczywisty przebieg spornych przepływów finansowych pomiędzy rachunkami. W konsekwencji nie obroniło się wcześniej powzięte przez organy twierdzenie o bezzwrotnym charakterze poniesionych przez stronę wydatków na rzecz matki. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego wysokości przyjętych przez organ wydatków na utrzymanie w oparciu o dane statystyczne, wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem analizy i oceny dokonanej przez tutejszy sąd. W uprzednio złożonej skardze zarzut taki został podniesiony, ale sąd go nie podzielił. Oceny takiej strona jednak nie kwestionowała. Przypomnieć zatem należy, że w opisanym wyroku sygn. akt "[...]" sąd stwierdził: "Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy, w przeciwieństwie do organu I instancji, nie ujął w rozliczeniu wydatków statystycznych na utrzymanie za okres studiów, uwzględniając wyjaśnienia strony, iż w tym okresie była ona na utrzymaniu rodziców, którzy ponosili niezbędne wydatki z tym związane. Uzasadnione było stanowisko organu, który w rozliczeniu za ten okres przyjął wydatki w kwotach wynikających z historii rachunku bankowego (np. opłaty za doskonalenie i dokształcanie zawodowe i ubezpieczenie pojazdu), mając na uwadze, że zgodnie z zeznaniami rodziców łożyli oni niewielkie kwoty na utrzymanie syna, który posiadał również inne źródła utrzymania, m.in. przyjęte po stronie dochodów stypendia. Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut skargi, iż w nieprawidłowy sposób określono wysokość wydatków statystycznych w czasie jej pracy poza granicami kraju. Szczegółowo uzasadniając swe stanowisko w tej kwestii, organ wykazał, które z poszczególnych wydatków statystycznych zostały ujęte w rozliczeniu, wskazując, iż znajdowało to potwierdzenie w wyjaśnieniach strony co do zakresu ponoszonych wówczas wydatków. (...) Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w postępowaniu organu odnośnie uwzględnienia jako wydatku, obok kwot na utrzymanie według danych statystycznych, kosztu biletu promowego, który z pewnością nie mieści się w kategorii danych statystycznych." Analogicznie ocenić należy również zarzut dotyczący kwalifikacji kwoty 8.427,43 zł związanej ze spłatą karty kredytowej. Organ podatkowy uznał, że to strona winna wykazać, iż karta kredytowa rzeczywiście służyła pokrywaniu wydatków na bieżące utrzymanie. Pomimo wystosowanego w tym zakresie wezwania do skarżącego, kwestia ta nie została wyjaśniona. Sąd w wyroku z dnia "[...]". nie dopatrzył się nieprawidłowości w postępowaniu organu w kwestii uznania za wydatek strony spłaty przedmiotowej kwoty, a strona stanowiska tego nie zaskarżyła. Podobnie analizie, a następnie ocenie sądu poddane zostały już ustalenia organu w zakresie stanu oszczędności skarżącego na dzień rozpoczęcia studiów. Sąd podzielił stanowisko organu, że z wyjaśnień podatnika jak i zeznań jego rodziców, wynikało, że środki finansowe zaczął on gromadzić dopiero w okresie studiów. Tym samym zarzut nieustalenia wysokości posiadanych przez skarżącego oszczędności przed rozpoczęciem studiów, sformułowany w uprzednio złożonej skardze nie został uwzględniony, a strona takiego stanowiska nie podważała. Jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań powyższe zarzuty, podnoszone ponownie w niniejszej sprawie, nie mogą być powtórnie rozpoznawane, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 153 p.p.s.a. Skoro strona nie godziła się z oceną opisanych zarzutów, dokonaną przez sąd, mogła skorzystać z przysługującego jej prawa zaskarżenia opisanego wyroku skargą kasacyjną. Z prawa tego jednakże nie skorzystała i wyrok stał się prawomocny. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dowolnego ustalenia przez organ odwoławczy wysokości przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy poza granicami Polski, stwierdzić należy, że nie został on w żaden sposób uzasadniony – nie wskazano na czym dowolność ta miałaby polegać, ani jakie przychody zdaniem skarżącego uzyskał on z ww. tytułu. Organ natomiast przyjął dochody z tytułu pracy na terenie Szwecji na podstawie zeznań podatkowych i zaświadczeń wystawionych przez szwedzkie organy podatkowe, z uwzględnieniem zeznań i wyjaśnień skarżącego, w kwotach faktycznie uzyskanych (s.15-17, 26-27 zaskarżonej decyzji). Stąd też zarzut ten sąd uznał za niezasadny. Skargę w rozpoznanej sprawie oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących ich realizacją. Jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, która stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z kolei stosownie do treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie ostatniego z powołanych przepisów strona łączy przy tym z naruszeniem zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia ciężaru dowodowego w sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzi aktualnie wątpliwości. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 625/09 (opubl. CBOIS), ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na podatniku. Podatnik powinien bowiem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Specyficzna dla postępowania podatkowego konstrukcja rozłożenia ciężaru dowodowego wynika ze szczególnego charakteru tego rodzaju postępowania i przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Podatnik ma zaś wykazać, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (p. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1980/97, Lex nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, Lex nr 33418). Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów, przy czym podatnik jest obowiązany nie tylko wskazać na fakt istnienia tych źródeł, ale również w miarę własnych możliwości udowodnić osiąganie przychodów z tych źródeł, ewentualnie – w sytuacji niedysponowania przez niego odpowiednim instrumentarium, czy istnienia różnego rodzaju ograniczeń prawnych czy faktycznych – przynajmniej wskazać na środki dowodowe, które potwierdzą podnoszone przez niego twierdzenia. W takim przypadku ciążący na organie podatkowym obowiązek dowodzenia, wymaga przeprowadzenia przez ten organ stosownego postępowania dowodowego, a następnie oceny zebranych w jego toku dowodów. Podkreślić również należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ ocenia przy tym wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Także zeznania czy pisemne oświadczenia stron, tak jak inne dowody, podlegają ocenie organów podatkowych. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. Organ odwoławczy wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do dowodów i argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, a także wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił wraz z podaniem przyczyn swojego stanowiska. W konsekwencji powyższego, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art.121 §1 w związku z art.191, art.122 w związku z art.187 §1 oraz art.210 § 4 O.p. Reasumując sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie dostarczył przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2006r. w wysokości 8.408,04 zł, została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania bądź przychodami opodatkowanymi. W ocenie sądu ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W tej sytuacji sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.