I SA/Ol 327/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą E. O. (zwaną dalej także "stroną", "podatniczką", "skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2011r.. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy: W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej także organ kontroli skarbowej, organ I instancji) stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz usług wykonywanych sprzętem budowlanym, w okresie od lutego do grudnia 2011r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 42.124,12 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego. Ustalenie to dotyczyło faktur VAT, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o., ul. Z. "[...]" W. - 9 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od lutego do maja 2011r. w ilości 19.945 litrów (karty nr 75-83 akt postępowania kontrolnego), oraz B. Sp. z o.o., ul. U. "[...]" W. - 14 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego od sierpnia do grudnia 2011r. w ilości 24.900 litrów (karty nr 62-74 akt postępowania kontrolnego). Organ ustalił, że ww. Spółki nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dokonywania dostaw paliwa. Faktury nie odzwierciedlały więc faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatniczka nabywała olej napędowy niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca i od września do grudnia 2011r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2011r.. Materialnoprawną podstawę określenia zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: - art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez Stronę, wpływających na możliwość odliczenia podatku VAT oraz nie zgromadzenie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przejawiające się w zignorowaniu faktu, że paliwo, którego dostawa dokumentowana była spornymi fakturami, chociaż na początku przedstawiane było jako tańsze o 20 groszy, w rzeczywistości okazało się mieć taką samą cenę jak paliwo oferowane na stacjach benzynowych, co stwarzało dla strony uzasadnione przekonanie, że wystawca faktur jest uprawniony do sprzedaży paliwa oraz że paliwo było dobrej jakości, a ceny i ilość na fakturach zgadzały się ze stanem rzeczywistym; - brak wyczerpujących ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak: kto był faktycznym dostawcą paliwa, jaki był rozmiar i skala prowadzonej działalności przez Spółki A. i B., w jakich okolicznościach Spółki dostarczały paliwo dla innych kontrahentów, czy okoliczności te były zbliżone do okoliczności dostaw paliwa na rzecz strony, kto wykonywał całokształt czynności prawnych i faktycznych związanych z działalnością firmowaną M.mi Spółek A. i B. (dzwonienie do klientów, wystawianie faktur, ustalanie cen, prowadzenie rozmów z klientami, negocjowanie warunków dostawy i płatności); - brak przesłuchania innych kontrahentów Spółek A. i B., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopiero ustalenie pełnego stanu faktycznego i zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału pozwolić może na dokonanie subsumpcji faktów uznanych przez organ za udowodnione pod stosowną normę prawną. Uchybienia te doprowadziły organ do błędnego wniosku, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - naruszenie art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że wątpliwości co do części treści faktury rzutują na jej całość oraz prowadzoną dokumentację w ten sposób, że nie można ich uznać za rzetelne, a tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do uznania, że skoro istnieją wątpliwości co do tego czy zakwestionowane faktury rzeczywiście zostały wystawione przez podmiot na nich uwidoczniony, nie mogą one stanowić dowodu także w pozostałej części (ilości kupionego paliwa oraz jego wartości) w sytuacji, gdy organ nie miał zarzutów co do prawdziwości tej części faktury; - naruszenie art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, w szczególności do tego, czy organ prawidłowo zastosuje sankcje podatkowe wobec podmiotów, które rzeczywiście dopuściły się nieprawidłowości, rezygnując z ich zastosowania wobec podmiotów działających z należytą starannością i w dobrej wierze; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje nie tylko faktury dotyczące czynności niedokonanych, ale także faktury dotyczące czynności dokonanych, ale nie zawierające danych rzeczywistego sprzedawcy usług; - niewłaściwe zastosowanie i brak uznania dobrej wiary strony jako odbiorcy towarów, co pozwoliłoby jej zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, bądź podwykonawca wystawcy dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw oraz błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, wskutek przyjęcia sprzecznej z prawem unijnym interpretacji, że przepis ten pozwala odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku z tego powodu, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, że strona wiedziała o nieprawidłowościach lub przyczyniła się do nich. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją Spółki A. i B., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym postępowaniem, podatniczka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wynikające z zeznań świadków ustalenia w zakresie sposobu zamawiania i nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten towar oraz obiegu dokumentów handlowych w firmie podatniczki. Podał, że według zeznań strony, w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał jej mąż – W. O.. Współpraca z firmami A. i B. została nawiązana, gdy ich przedstawiciel skontaktował się telefonicznie z jej mężem i zaproponował sprzedaż paliwa. Strona nie zawierała pisemnej umowy o współpracy z ww. Spółkami. Na zakup paliwa zdecydowała się, gdyż cena była konkurencyjna w odniesieniu do cen oferowanych przez stacje paliw na terenie Iławy. Płatność za paliwo odbywała się gotówką, zaś strona nie otrzymywała potwierdzenia zapłaty za zakupiony olej napędowy. Nie sprawdzała jakości paliwa (certyfikatów), ale według niej było ono dobrej jakości. Mąż strony uzyskał informację od przedstawiciela handlowego, że paliwo pochodzi od firmy C., która jest znanym dystrybutorem paliw. Strona nie prosiła o przedstawienie dowodu zapłaty akcyzy za paliwo, nie weryfikowała Spółek A. i B. w urzędach skarbowych, nie widziała deklaracji VAT-7 tych podmiotów. Każdą z firm weryfikowała w Internecie sprawdzając jej istnienie w KRS oraz CEIDG. Według zeznań W. O., przedstawiciel Spółek sam do niego zadzwonił i zaproponował paliwo tańsze o 20 groszy niż w rafinerii. Świadek nie pamiętał nazwiska przedstawiciela, z którym się kontaktował, wie, że był to pan M., ponieważ wymienili się tylko numerami telefonów. Przedstawiciel okazał mu koncesję na handel paliwami płynnymi oraz dokumenty rejestracyjne - wpis do ewidencji, NIP, REGON. Przez cały czas zamawiał paliwo telefonicznie u przedstawiciela (p. M.), dostawy odbywały się tymi samymi środkami transportu, z tym, że na fakturach w późniejszym okresie widniały dane innych spółek, na co dopiero niedawno zwrócił uwagę. Nie wiedział o tym wcześniej, gdyż dostawy odbywały się zawsze w ten sam sposób. Płatności były zawsze gotówkowe, bo to był warunek dostawcy, który tłumaczył go problemami z odzyskaniem pieniędzy za wcześniejsze transakcje przeprowadzone z nierzetelnymi kontrahentami. Należności za towar płacił albo przy samej dostawie paliwa i kierowca zabierał pieniądze albo tego samego dnia przedstawiciel (p. M.) przyjeżdżał po pieniądze. Faktury dostarczane były za każdym razem przy następnej dostawie. Organ podał, że według zeznań P. O. (syna strony), w latach 2011-2013 paliwo kupowane było od kilku firm, które reprezentował zawsze pan M.. Z każdym transportem paliwa przyjeżdżał p. M. lub sam kierowca z konwojentem. Paliwo zawsze dostarczane było jednym, tym samym pojazdem marki Scania. Za paliwo zawsze płacono gotówką. Przesłuchani pracownicy strony: T. J. i J. Ż. zeznali, że pracując w firmie na stanowiskach kierowców byli kilka razy obecni przy dostawie paliwa i zlewaniu go do firmowego zbiornika. Pamiętali, że dostawy dokonywane były białą Scanią. Potwierdzili, że sprawami organizacyjnymi firmy zajmował się W. O.. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji. Odmawiając wiarygodności przedstawionym wyżej zeznaniom organ zwrócił uwagę, że choć współpraca ze Spółkami trwała dłuższy okres i transakcje opiewały na znaczne wartości, nie sporządzono pisemnej umowy regulującej taką współpracę. W firmie strony nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców, poza telefonem do pana M., nieznanego stronie nawet z nazwiska. Zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, brak było certyfikacji jakości paliwa, płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki, nigdy nie badano jakości paliwa ani nie sprawdzano certyfikatów jakości dostarczanego paliwa zaś cysterna, która miała przywozić paliwo od ww. Spółek nie posiadała żadnego logo identyfikującego dostawcę. Organ odwoławczy uznał, że Spółki A. i B. były podmiotami fikcyjnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Organ zwrócił przy tym uwagę na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba, brak rejestracji jako podatnika VAT i składania deklaracji VAT-7, brak rejestracji jako podatnika podatku akcyzowego i składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej, brak zatrudniania pracowników oraz dysponowania majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały przyjęcie, że olej napędowy sprzedawany przez ww. spółki na rzecz strony, nie był dostarczany przez te podmioty w 2011r.. Ponadto P. C., Prezes Zarządu Spółki B., jest objęty pomocą finansową ośrodka opieki społecznej od 1990r., a w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. pobierał zasiłek stały oraz opłacane były za niego składki na ubezpieczenie zdrowotne, co potwierdził w toku postępowania Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w "[...]" Centrum Pracy Socjalnej. Następnie organ stwierdził, że w firmie podatniczki nie podjęto żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo. Strona nie posiadała jakichkolwiek informacji co do swoich dostawców, poza telefonem do pana M., nieznanego stronie nawet z nazwiska. Działano bezumownie, zamawianie oleju napędowego następowało przez telefon, brak było certyfikacji jakości paliwa (co jest częstą praktyką przy hurtowych zakupach paliwa), płatność następowała gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP). Takie działanie nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona powinna była zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawców i sprawdzić, czy kontrahent, jest rzetelnym podmiotem gospodarczym uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W okolicznościach sprawy, strona nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur oraz nie zadbała o zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Stąd też niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. Spółki. Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie, kto faktycznie dostarczył olej napędowy stronie, jeśli nie były to Spółki A. i B.. Organ podatkowy nie był zobowiązany do ustalania, jaki podmiot był w rzeczywistości wystawcą faktury (i dostawcą) po to, by na podstawie wyników tych ustaleń uwzględnić prawo podatnika do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest dysponowaniem przez podatnika fakturą prawidłową pod względem formalnym i materialnym. Podał przy tym, że dowody zgromadzone w trakcie postępowań wykazały, że firmy rzekomo dostarczające olej napędowy w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej oraz, że strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach z nimi. Gdyby bowiem zachowała minimum staranności dowiedziałaby się, że paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Wobec powyższego zeznania innych kontrahentów Spółek nie mogą w żaden sposób wpłynąć na ustalony w sprawie stan faktyczny. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zachowano wszystkie przepisy prawa procesowego. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż doszło do naruszenia art. 193 O.p.. Nierzetelność ksiąg podatkowych strony polegała bowiem na ujęciu w nich we wskazanych miesiącach nierzetelnych faktur VAT, z danymi Spółek A. i B., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych na jej rzecz. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. O., działając przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez skarżącą za badane okresy rozliczeniowe oraz brak wykazania i udowodnienia przez organ okoliczności, że skarżąca posługując się ww. fakturami miała lub mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie, a zatem świadomie kupowała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: pominięcie istotnych okoliczności, w tym działania skarżącej w dobrej wierze, oraz zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchania z akt sprawy "[...]" Prokuratury Okręgowej w "[...]", tj. włączenia ww. materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania, przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia przez ten organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach, a przez to błędne ustalenia stanu faktycznego - przyjęcie, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury VAT nie stwierdzają nabycia oleju napędowego od Spółek A. i B. oraz, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie "art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.". 2. przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną, rozszerzającą wykładnię, niedopuszczalną w prawie podatkowym i pozostającą w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario, polegającą na uznaniu, że przepis ten obejmuje nie tylko faktury dotyczące czynności niedokonanych, ale także faktury dotyczące czynności dokonanych, ale nie zawierające danych rzeczywistego sprzedawcy usług (tylko dane innego podmiotu). W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumentację, w której kwestionuje stanowisko organów podatkowych obu instancji pozbawiające ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w 2011r. przez A. i B.. Jej zdaniem literalna wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że ma on zastosowanie tylko, gdy czynności w ogóle nie zostały dokonane. Dokonana przez organ wykładnia tego przepisu, rozszerzająca jego zastosowanie do faktur nie zawierających rzeczywistych danych sprzedawcy jest niedopuszczalna. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym elementem systemu VAT, zatem zawarte w art.88 ustawy ograniczenia tego prawa muszą być wykładane ściśle. Skarżąca podniosła, że w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, wskazano na konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario, z której wynika nakaz interpretacji norm podatkowych z uwzględnianiem interesu podatnika. Następnie skarżąca podniosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do przyjęcia tezy, że nabyty przez nią olej napędowy nie pochodzi od ww. spółek. Materiał dowodowy dotyczący A. ogranicza się do stwierdzenia, że spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, oraz że pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności. Natomiast ustalenia odnośnie B. sp. z o.o. organ poczynił w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w "[...]" śledztwa "[...]" nie podejmując w tym zakresie własnej inicjatywy dowodowej. Bezpodstawnie organ pominął jako niezasługujące na wiarę zeznania skarżącej i zawnioskowanych przez nią świadków. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że olej napędowy został przez nią faktycznie zakupiony, dostarczony przez sprzedawcę oraz zużyty na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ zarzucił skarżącej, że nie dołożyła należytej staranności współpracując z ww. spółkami oraz brak należytej weryfikacji kontrahentów. Nie wykazał natomiast i nie udowodnił, a nawet nie przedstawił skarżącej zarzutu, że miała ona świadomość uczestnictwa w oszustwie. Zdaniem skarżącej brak jest dowodów świadczących o tym, że będąc odbiorcą faktur wiedziała, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. Jej zdaniem miała pełne prawo przypuszczać, że dokonuje czynności zgodnie z obowiązującym prawem oraz z podmiotem uwidocznionym na fakturze. Powołała się na wyroki TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04 i z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Wskazała, że podatnik nie ma obowiązku ustalenia, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, czy działalność gospodarcza jest faktycznie przez niego prowadzona, czy składa on deklaracje podatkowe do organów podatkowych oraz czy posiada stosowne zezwolenia, dysponuje zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności i czy dysponował on towarem i był w stanie go dostarczyć. Do prowadzenia kontroli podatkowej są natomiast powołane organy państwa i nie można przerzucać ryzyka niewykrycia sprawców przestępstw gospodarczych i podatkowych na działających w zgodzie z prawem i w dobrej wierze obywateli. Końcowo wskazała, że gdyby nawet przyjąć, że zakupiony przez nią olej napędowy nie pochodził od ww. firm, to proceder ten został wykryty dopiero po żmudnych czynnościach właściwych organów, dlatego obciążenie jedynie jej odpowiedzialnością byłoby skrajnym nadużyciem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd, co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a ocenia zaskarżony akt według stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień jego wydania. Zatem zgłoszony na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z kserokopii dokumentów, dotyczących kwestii rejestracyjnych spółki B., nie został przez Sąd uwzględniony, zgodnie z treścią art.106 § 3 p.p.s.a. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, według którego: "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności". Skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie tego przepisu poprzez jego rozszerzającą interpretację. Do naruszenia ww. przepisu, a także przepisów postępowania doszło, według skarżącej, przez pominięcie dowodów świadczących o tym, że nabycie oleju napędowego w ilościach i wartościach uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miało miejsce, nie udowodnienie przez organ świadomego udziału skarżącej w oszustwie, a ponadto oparcie się na materiale z postępowania karnego. W ocenie Sądu, zarzuty naruszenie przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p.. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w "[...]" w sprawie o sygn. "[...]", nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, m.in. informacjach pozyskanych od organów podatkowych, właściwych dla podmiotów – rzekomych dostawców oleju napędowego według zakwestionowanych faktur. Istotnym elementem materiału dowodowego jest także ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z dnia 24 stycznia 2014r., którą określono spółce B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Taka decyzja, w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej, ma walor dowodowy dokumentu urzędowego. Zdaniem Sądu została udowodniona okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Spółki A. i B. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dostarczenia oleju napędowego na rzecz strony. Były to podmioty fikcyjne, które istniały wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W konsekwencji tych ustaleń organy stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o dokonaniu przez organy podatkowe niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni powyższej normy. Utrwalony jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 (dostępne w Internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid. Na to orzeczenie wskazano również w zaskarżonej decyzji, powołując ponadto orzeczenie późniejsze, z dnia 28 lutego 2013r. (w sprawie C-563/11). W tym kontekście warto też wskazać na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), który został wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o dostawy oleju napędowego oraz znaczenie faktury niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, 168 lit. a), 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Należy zauważyć, że TSUE w powołanym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu teza sformułowana w wyroku Trybunału z dnia 22 października 2015r w sprawie C- 277/14 ( PPUH Stehcemp sp.j.)., na który powołał się pełnomocnik skarżącej na rozprawie. Przede wszystkim należy podkreślić, że teza ta odnosiła się do konkretnego przepisu prawa krajowego, który nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. W rozpoznawanej sprawie organy nie powołały się na fakt nieistnienia podmiotów wystawiających faktury, a ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że podmioty wskazane na fakturach, jako dostawcy, nie były dostawcami paliwa. Nie prowadziły działalności gospodarczej, zatem nie były podatnikami w rozumieniu Dyrektywy VAT(do którego to pojęcia odwołał się Trybunał). W odniesieniu do takiej sytuacji, tzn. gdy transakcje zostały dokonane przez podmiot, którego tożsamości nie można ustalić, Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzecznictwa w zakresie powinności odmowy prawa do odliczenia, gdy zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem bądź nadużyciem. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku dochowania staranności przez skarżącą w kontaktach handlowych. Nie można organowi zarzucić przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził, że skarżąca powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innych podmiotów niż uwidocznione na fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca nie interesowała się okolicznościami zawierania kontaktów handlowych z kontrahentami, pozostawiając współpracę handlową mężowi. Z zeznań skarżącej wynikało również, że nie zawierała pisemnej umowy o współpracę z ww. spółkami, nie weryfikowała ww. spółek w urzędach skarbowych, nie widziała deklaracji VAT-7 ww. spółek. W momencie podjęcia współpracy z przedstawicielem handlowym każdą z firm weryfikowała tylko w Internecie sprawdzając jej istnienie w KRS oraz CEIDG. Z kolei z zeznań męża skarżącej wynikało, że przedstawiciel firm - pan M. zadzwonił do niego i zaproponował paliwo tańsze o 20 groszy niż w rafinerii. Przedstawiciel okazał mu koncesję na handel paliwami płynnymi oraz dokumenty rejestracyjne - wpis do ewidencji, NIP, REGON. Mąż skarżącej przez cały czas zamawiał paliwo u tej samej osoby, tj. pana M., którego nazwiska nie pamięta. W celu zakupu paliwa za każdym razem dzwonił do pana M. i informował o potrzebnej jego ilości. Paliwo dostarczane było przez dostawcę we własnym zakresie. Za paliwo płacił kierowcy przy dostawie, albo w dniu dostawy pan M. przyjeżdżał po pieniądze. Płatności następowały wyłącznie w formie gotówki i to bez potwierdzenia jej dokonania. Nie sprawdzano nawet, czy płatność następuje do rąk osoby upoważnionej do jej odbioru, a fakturę otrzymywano dopiero przy następnej dostawie. Powyższe świadczy o tym, że w firmie skarżącej nie przywiązywano żadnej wagi do treści faktur, które stanowią przecież podstawowe dokumenty do rozliczeń podatkowych. Jak zeznał mąż podatniczki dopiero niedawno zorientował się on, że faktury, które przyjmowano do rozliczeń podatkowych pochodzą od różnych spółek. Z powyższego wynika, że skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów widniejących na fakturach, mimo że współpraca handlowa trwała dłuższy okres, a transakcje opiewały na znaczne kwoty pieniężne. W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki kierowcy lub przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych. Skarżąca nie potrafiła podać danych osób reprezentujących kontrahentów. Nigdy nie była też w siedzibie tych podmiotów i nie sprawdzała, czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy posiadają bazę paliwową bądź transportową. W tej sytuacji twierdzenia skarżącej, że brak było podstaw do przyjęcia, iż mogła mieć świadomość tego, że stała się uczestnikiem nielegalnego obrotu paliwem pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Nie wpływa przy tym na rozstrzygnięcie sprawy stanowisko skarżącej, że dochowała ona należytej staranności, bowiem sprawdziła, czy kontrahent figuruje w KRS oraz czy posiada NIP, REGON oraz pobrała "raport sms". Organy wykazały natomiast, że istniały przesłanki do tego by skarżąca mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje jedynie tę transakcję. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Powoływany w skardze pogląd TSUE, że to na organach ciążą obowiązki kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów regulujących podatek od towarów i usług, nie może być traktowany jako całkowite uwolnienie podatników od zachowania choćby podstawowych wymogów ostrożności, które są wymagane przy wszystkich działaniach związanych z obrotem gospodarczym. Z wywodów skargi wynika natomiast, że skarżąca, odwołując się do praktyki życia gospodarczego, w zasadzie nie dostrzegała potrzeby podejmowania działań, aby rzeczywiście upewnić się co do istotnych okoliczności dotyczących dostawców oleju napędowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.