I SA/Ol 329/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020r. sprawy ze skargi Prokuratora Regionalnego w Białymstoku na uchwałę Rady Miejskiej w Biskupcu z dnia 17 grudnia 2015r.,nr XV/96/2015 w przedmiocie szczegółowych warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy Biskupiec oddala skargę. Rada Miejska w Biskupcu (dalej: "Rada Miejska", "Rada" lub "organ") w uchwale nr XV/96/2015 z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną dla przedsiębiorców prowadzonych działalność gospodarczą na terenie Gminy Biskupiec (dalej: "uchwała") w § 1 ust. 1 i 2 uchwaliła zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części powstałe w wyniku realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej (...) polegającej na realizacji inwestycji, której koszty kwalifikowane przekraczają 50 mln euro oraz utworzeniu co najmniej 200 nowych miejsc pracy. Skargę na uchwałę wniósł Prokurator Regionalny w Białymstoku (dalej: "skarżący" lub "Prokurator") zarzucając istotne naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 7 ust. 3, art. 20b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., (dalej: "u.p.o.l.") związku z § 1 i § 14 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U z 2015 r. poz.174, dalej: "Rozporządzenie z dnia 9 stycznia 2015 r." lub "Rozporządzenie") przez przekroczenie delegacji ustawowej i określenie w §1 zaskarżonej uchwały, zwolnienia o charakterze przedmiotowo - podmiotowym, podczas gdy rada gminy (miasta) nie posiada uprawnień do określania ograniczeń udzielania pomocy w podatkach lokalnych w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej innych niż zwolnienia o charakterze przedmiotowym, - art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku art. 7 ust. 3 i art. 20b u.p.o.l. oraz Rozporządzeniem poprzez ustanowienie w §1 zaskarżonej uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości wyłącznie dla inwestycji, których koszty kwalifikowane przekraczają 50 mln euro oraz utworzeniu co najmniej 200 nowych miejsc pracy, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz z zasadą równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego, a nadto pozostaje w sprzeczności z treścią Rozporządzenia, które nie wprowadza ograniczeń w postaci wielkości inwestycji lub poziomu zatrudnienia dla uzyskania regionalnej pomocy inwestycyjnej, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z § 14 ust. 3 i § 52 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (tj. Dz. U 2016, poz. 283) oraz 20d ust. 1 u.o.p.l. w związku z § 15 Rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2015 r. poprzez brak zakreślenia czasu obowiązywania zaskarżonej uchwały, co oznacza przyjęcie przez Radę Miejską jej bezterminowego obowiązywania, podczas, gdy ww. Rozporządzenie, stanowiące normę kompetencyjną, ma charakter epizodyczny i obowiązuje jedynie do dnia 31 grudnia 2020 r. , a co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona uchwała pozostaje w bezpośredniej i oczywistej sprzeczności z aktem prawnym wyższego rzędu. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały. W uzasadnieniu wywiedziono, że z przepisów powołanych aktów prawnych wynika wyraźnie, że Rada Miejska nie ma uprawnień do określania ograniczeń udzielania pomocy w podatkach lokalnych w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej, innych niż zwolnienia o charakterze przedmiotowym. W ocenie skarżącego, Rada Miejska, podejmując zaskarżoną uchwałę naruszyła art. 7 Konstytucji RP. Podkreślono, że upoważnienie zamieszczone w art. 7 ust. 3 u.o.p.l. nie oznacza zupełniej dowolności w stanowieniu przez radę zwolnień przedmiotowych z podatku od nieruchomości. Rada, w ramach swojej swobody, może jedynie stanowić warunki przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości poprzez ukształtowanie odpowiedniego zwolnienia przedmiotowego. Rada nie posiada uprawnienia do wyłączenia z możliwości uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości określonej kategorii uczestników obrotu gospodarczego poprzez ustanowienie warunku nieznanego w Rozporządzeniu, co uczyniła Rada Miejska w treści zaskarżonej uchwały. Natomiast przyjęta norma przez Radę w § 1 zaskarżonej uchwały ma charakter zwolnienia przedmiotowo- podmiotowego, statuując zwolnienie mieszane. Obok przedmiotu zwolnienia, tj. budynku, jego części, budowli powstałych w wyniku realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej lub gruntów zajętych na prowadzenie takiej działalności wskazane jest również kryterium kosztu kwalifikowanego realizowanej inwestycji oraz ilości utworzonych miejsc pracy. Zapisy te uzależniające udzielenie zwolnienia odwołują się w sposób jednoznaczny do cech podatnika, jakimi są ilość utworzonych miejsc pracy i wielkość nakładów kwalifikowanych na inwestycję. Podkreślił, iż z treści uchwały nie wynika, aby określone nakłady miały być w całości poniesione na nieruchomość. Stwierdził, że przyjęte unormowanie odnosi się również do kosztów całości inwestycji, a zatem tych, które wykraczają ponad nakłady na nieruchomość i których wysokość jest cechą leżącą poza nieruchomością objętą zwolnieniem. Również miejsca pracy nie muszą być utworzone na nieruchomości objętej zwolnieniem, ale w związku z realizacją inwestycji początkowej, a więc mogą być poza nieruchomością. Tym samym zarzucił, że Rada wykraczała poza cechy nieruchomości, odsyłając do cech inwestycji leżących poza nieruchomością stanowiącą przedmiot zwolnienia. Dodatkowo stwierdził, że w § 6 Rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych zalicza się m.in. cenę nabycia maszyn i urządzeń, w tym systemów teleinformatycznych, środków transportu, narzędzi, przyrządów i aparatury, a nawet wyposażenia technicznego do prac biurowych. Zwolnienia przedmiotowe mogą dotyczyć tymczasem wyłącznie przedmiotu opodatkowania, tj. warunków stawianych nieruchomościom, od spełnienia których uzależnione jest zwolnienie. W tym więc zakresie ustanowione zwolnienie ma charakter podmiotowy, a do wprowadzenia takiego zwolnienia rada gminy (miasta) nie miała kompetencji. Zdaniem skarżącego, Rada w sposób nieuprawniony zawęziła krąg potencjalnych podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia, a nie tylko nałożyła specjalne wymagania w odniesieniu do nieruchomości. Istota ustanowionego zwolnienia sprowadza się bowiem do wyjścia poza cechy nieruchomości objętej zwolnieniem, odnosząc się do cech podatnika znajdującego się w określonej sytuacji faktycznej - realizującego inwestycję o określonym poziomie nakładów kwalifikowanych i mającej na celu uzyskanie określonego poziomu zatrudnienia. Tym samym konstrukcja normy prawnej przyjęta w § 1 zaskarżonej uchwały zawęziła podstawę nabycia uprawnienia do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku od nieruchomości poprzez użycie nazbyt opisowych kryteriów. Konsekwencją tak ukształtowanego zwolnienia z podatku od nieruchomości jest naruszenie przez § 1 zaskarżonej uchwały art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP - zasady równości wobec prawa oraz wypływającej z tych przepisów zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego. Rada Miejska w Biskupcu w sposób sprzeczny z konstytucyjną zasadą równości zróżnicowała uprawnienia przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje, pozbawiając możliwości uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości mniejszych przedsiębiorców, a tym samym dyskryminując ich w obrocie gospodarczym. Dodatkowo Prokurator zarzucił, że skarżona uchwała pozostaje w sprzeczności z § 15 Rozporządzenia. Przepis ten zakreśla bowiem czas obowiązywania Rozporządzenia do dnia 31 grudnia 2020 r., natomiast uchwała Rady jest aktem bezterminowym. Nadto, zdaniem Prokuratora, redakcja zaskarżonej uchwały narusza § 14 ust. 3 i § 52 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, gdyż nie wskazuje daty wygaśnięcia uchwalonej normy prawnej. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska wniosła o jej oddalenie. Organ nie podzielił zarzutu Prokuratora, że kwestionowane zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W ocenie organu wymieniony zakres zwolnienia stanowi zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Obejmuje ono budynki lub ich części oraz budowle lub ich części. Wyjaśnił, że skarżone zwolnienie nie dotyczy wyróżników podmiotowych. Wyróżnikiem podmiotowym nie są bowiem koszty kwalifikowane (tj. przekraczające 50 mln euro) czy utworzenie miejsc pracy. Zdaniem organu cechy te odnoszą się do przedmiotu opodatkowania – dotyczącego przeznaczenia i wykorzystania budynków, budowli, czy ich części. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 20b u.p.o.l. wywodząc, że podjęta uchwała jest z zgodna z przepisami powszechnie obowiązującymi, w tym z Rozporządzeniem z dnia 9 stycznia 2015 r., w którym unormowane zostały szczegółowe warunki, jakie musi spełnić podatnik, chcący skorzystać z pomocy regionalnej w postaci zwolnienia od podatku. Wniesienie kosztów kwalifikowanych czy też utworzenie nowych miejsc pracy jest wypełnieniem warunków rozporządzenia tj. § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z § 6 ust. 1 i 2 w zw. z § 12 ust. 1 pkt 2. Podniósł, że niejednoznacznie i nieprecyzyjnie sformułowano zarzuty naruszenia przepisów Rozporządzenia, w tym § 1 ww. aktu, który określa wyłącznie zakres regulacji objętego aktem prawnym. W tym przypadku, zdaniem organu, przedmiot zwolnienia w zaskarżonej uchwale odpowiada treściowo i rodzajowo zakresowi Rozporządzenia w tym § 1 tego aktu. Zwolnienie przewidziane w zaskarżonej uchwale ma charakter przedmiotowy, a tym samym nie został naruszony zarówno §1 ale również § 14 Rozporządzenia. Odwołując się do treści § 14 Rozporządzenia, organ stwierdził, że na jego podstawie był uprawniony do określenia zakresu pomocy oraz skrócenia okresu korzystania z pomocy w stosunku do okresu wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zaskarżona uchwała określiła natomiast zakres pomocy oraz nie przewidziała krótszego okresu korzystania z pomocy, a zatem nie mogła naruszyć §14 ww. Rozporządzenia, gdyż nie wchodziła w materię uregulowaną tym przepisem. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia § 15 Rozporządzenia. Podniósł, że w Dzienniku Urzędowym jest wiele uchwał podjętych w trybie ww. Rozporządzenia, które nie mają zakreślonych okresów obowiązywania, co oznacza, że także podjęta przez organ uchwała nie jest błędna. Dodatkowo stwierdził, że reguła wynikająca z § 14 Rozporządzenia z dnia 20.06.2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej cechuje się faktywnością. Tym samym organ stoi na stanowisku, że nie trzeba zamieszczać przepisu określającego termin wygaśnięcia mocy obowiązującej tego aktu, jeżeli wynika on z tytułu aktu normatywnego lub z przesłanek jego stosowania. Zasady techniki prawodawczej nie mają charakteru norm bezwzględnie obowiązujących, a jedynie stanowią zbiór wytycznych gdzie w sytuacji ich ewentualnego naruszenia nie wiąże się to z żadną sankcją. Niewpisanie zatem okresu obowiązywania uchwały, czy też wpisanie okresu zwolnienia dłuższego niż okres wskazany w § 15 Rozporządzenia, nie stanowią wady istotnej uchwały, z której wynika konieczność stwierdzenia jej nieważności. Końcowo organ wyjaśnił, że zaskarżona uchwała była poddana ocenie organu nadzoru, tj. Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie. Uchwałą Nr 0102-29/16 z dnia 18 stycznia 2016 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie w przeważającej części zakwestionowało jej legalność. Zapisy, które pozostały, w tym skarżony § 1 nie zostały uznane przez organ nadzoru za sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności zaskarżonego aktu, czyli ocenia jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty jego podjęcia, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest sprawdzenie wyłącznie, czy zaskarżony akt prawny został wydany zgodnie z przepisami prawa materialnego, oraz czy przy podejmowaniu zaskarżonego aktu nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego. Zgodnie z art. 8 p.p.s.a. prokurator oraz Rzecznik Praw Obywatelskich mogą wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według ich oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. Z ww. przepisu wynika, że prokurator i Rzecznik Praw Obywatelskich nie działają w sprawie we własnym interesie, lecz w interesie ogólnym - ochrony praworządności lub praw człowieka i obywatela. Oznacza to, że decyzja prokuratora o udziale w postępowaniu przed sądem administracyjnym należy wyłącznie do tego podmiotu. Jej słuszność nie podlega ocenie Sądu, nawet jeśli - jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - organ Prokuratury zdecydował się zakwestionować uchwałę po kilku latach od jej podjęcia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do skargi prokuratora nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm., dalej jako: u.s.g.). Przepis ten stanowi, że każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Legitymacja prokuratora do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie jest ograniczona przesłankami materialnoprawnymi. Prokurator wnosi skargę w sprawie dotyczącej interesów innych osób i jedyną podstawą jego legitymacji skargowej jest ochrona obiektywnego porządku prawnego. Nie ma więc w tym przypadku konieczności wykazania naruszenia interesu prawnego określonej jednostki lub interesu społecznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2006 r., I OSK 978/06, CBOSA). Przedmiotem skargi jest uchwała Rady Miejskiej w Biskupcu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy Biskupiec podjętej na podstawie upoważnienia ustawowego. W § 1 ust. 1 i 2 tej uchwały przyjęto, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części powstałe wyniku realizacji inwestycji początkowej lub inwestycji początkowej na rzecz nowej działalności gospodarczej w rozumieniu § 3 pkt 10 lit.a oraz § 3 pkt 11 lit.a Rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2015 r., polegającej na realizacji inwestycji, której koszty kwalifikowane przekraczają 50 mln euro oraz utworzeniu co najmniej 200 nowych miejsc pracy (...). Zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...). Podkreślić należy, że ww. uchwała stanowi akt prawa miejscowego, jest zatem źródłem powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stanowionego przez organy samorządu terytorialnego na podstawie i w granicach upoważnienia zawartego w ustawie (art. 94 Konstytucji). W niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie wskazane w § 1 ust. 1 i 2 skarżonej uchwały w sprawie szczegółowych warunków udzielania zwolnień (...) jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym, bądź przedmiotowo-podmiotowym. Dokonanie powyższego rozróżnienia jest kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy u.p.o.l. rady gminy posiadają kompetencje do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień, tj. zwolnień przedmiotowych. Wobec powyższego zasadnym jest rozważenie pojęcia "zwolnienia przedmiotowego", "zwolnienia podmiotowego" oraz "zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego". Pierwsze ze wskazanych pojęć dotyczy wyłączenia z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych, tj. zwolnienia z podatku przedmiotów opodatkowania takich, jak np. budynek, grunt, budowla, lokal (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.). Drugie zwolnienie, tj. "zwolnienie podmiotowe" jest to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów np. emerytów, rencistów. Natomiast trzecie określenie, tj. "zwolnienie przedmiotowo-podatkowe" to takie, które w ramach zwolnienia przedmiotowego dodatkowo ogranicza, zawęża obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów (podatników). Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak, co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Powyższe wynika z art. 217 Konstytucji RP, w którym zawarto zakaz wprowadzania aktem podstawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku (zwolnień podmiotowych), co zgodnie z art. 236 Konstytucji RP oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. należy interpretować jako zgodny z Konstytucją. Zauważyć również należy, że kategoryczny sposób sformułowania powyższego zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji RP uniemożliwia przyznanie radom gminy uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe). Odmienna wykładania przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji RP, gdyż pojęcie podmiotów zwolnionych z podatków nie może być wiązane z jakimikolwiek grupami podatników, niezależnie od ich liczby w tych grupach, a więc dowolnie ustalonymi, lecz z grupami wyróżnionymi i określonymi przez ustawodawcę w zakresie podmiotowym wskazanym w ustawie podatkowej. Zatem użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności, przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Przyznać przy tym trzeba, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, gdyż konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej, nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom Prokuratora, zawarte w § 1 zaskarżonej uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części, na których realizowana jest inwestycja początkowa, której koszty kwalifikowane przekraczają 50 mln euro oraz utworzeniem 200 miejsc pracy - znajduje umocowanie w delegacji ustawowej dla Rady do stanowienia zakresu przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej na wspieranie inwestycji początkowych i tworzenie związanych z nimi nowych miejsc pracy. We wprowadzonej regulacji Rada nie naruszyła zakresu przyznanego jej uprawnienia na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a jedynie ograniczyła zakres przysługującego jej uprawnienia do zwolnienia z podatku od nieruchomości do dużych projektów inwestycyjnych – których koszty kwalifikowane przekraczają 50 mln euro, co wynika z § 3 ust. 12 Rozporządzenia. Przepisy tego Rozporządzenia wskazują jego zakres przedmiotowy (§ 1 ust. 1) oraz przyznają organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego uprawnienie do samodzielnego określenia zakresu przyznanej pomocy jak i do ewentualnego skrócenia okresu korzystania z pomocy wynikającego z terminów określonych w ust. 2-4 rozporządzenia (§ 14 ust. 5 rozporządzenia). Wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że są to jedyne uprawnienia organu stanowiącego wynikające z treści rozporządzenia. Wynika z tego, że jedynymi uprawnionymi działaniami Rady, mającymi oparcie w regulacji ww. rozporządzenia jest wyłącznie określenie zakresu pomocy oraz skrócenie okresu korzystania z pomocy w stosunku do okresu wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Warunki przyznania pomocy reguluje wspomniane wyżej Rozporządzenie, a zatem każde inne regulacje (dodanie warunku, modyfikacja warunku) zawarte w uchwale nie będą miały oparcia w przepisach rozporządzenia. Na marginesie zauważyć należy, że skarżona uchwała podlegała weryfikacji organu nadzoru, który, jak podkreślił to organ w odpowiedzi na skargę, stwierdził nieważność większości wprowadzonych nią przepisów na mocy, na mocy których Rada wprowadziła dodatkowe warunki nie wynikające z ww. Rozporządzenia, od których warunkowała przyznanie zwolnienia podatkowego. W skardze powołano się na szereg przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). I tak, zgodnie z art.2 Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art.7). W art.32 ust.1 i 2 zawarto zapis mówiący, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zgodnie z art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ponadto, zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Na podstawie art. 94 organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. W ocenie Sądu zaskarżona uchwała, wbrew stanowisku Prokuratora nie narusza zasad konstytucyjnych i nie została wydana z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. To, że uchwała wyłącza (zwalnia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości) przedmioty, które wchodzą w skład inwestycji stanowiącej duży projekt pozostaje w zgodzie z wolą ustawodawcy, który upoważnił Radę do określenia zakresu przyznawanej pomocy i wyłączenia ich z podatku od nieruchomości z uwagi na przedmiot i jego cechy tj. koszty kwalifikowane przekraczają 50 mln euro i doprowadzenie do wzrost zatrudnienia. Wbrew zarzutom Prokuratora, przedmiot zwolnienia został tak określony, że, hipotetycznie, może dotyczyć nieoznaczonego indywidualnie podatnika, który spełni ww. warunki. Podkreślić przy tym należy, że tak określone zwolnienie będzie, w ostatecznym rozrachunku, zawsze dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot jaki i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że nie ma zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podatnikowi, zwłaszcza w sytuacji wprowadzania zwolnień przedmiotowych realizowanych w ramach dużych projektów inwestycyjnych. Skarżący nie wziął pod uwagę, że zgodnie z art.20b u.p.o.l. w przypadku, o którym mowa m. in. w art. 7 ust. 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Także w przepisie zawierającym delegację ustawową do określenia warunków udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, tj. w art.20d ust.1 u.p.o.l. - przepisie, na podstawie którego wydane zostało Rozporządzenie z dnia 9 stycznia 2015 r., wyraźnie wskazano, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, warunki udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, o których mowa w art. 7 ust. 3 - mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej. W kontekście zarzutów skargi dotyczących nierównego traktowania podkreślić trzeba, że cechą pomocy publicznej jest to, że kierowana jest do różnych kategorii podmiotów, co znalazło wyraz w treści ww. Rozporządzenia. Mając na względzie jego przepisy, Sąd powołaną przez skarżącego konstytucyjną zasadę równości rozumie jako zakaz różnicowania sytuacji podmiotów w ramach określonej kategorii, w tym przypadku wyznaczonej przepisami Rozporządzenia. Każdy przedsiębiorca, który zamierza realizować na terenie Gminy Biskupiec tzw. duży projekt inwestycyjny, o którym mowa w pkt 12 § 3 Rozporządzenia, może skorzystać w czasie obowiązywania Rozporządzenia, z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego wynikającego z zaskarżonej uchwały. Dlatego nie można podzielić zaprezentowanego na rozprawie stanowiska skarżącego, że z powyższej zasady konstytucyjnej miałoby wynikać, że sporne zwolnienie powinno dotyczyć każdego podmiotu, bez różnicowania wynikającego z Rozporządzenia. Nie sposób uwzględnić także zarzutu Prokuratora, że podjęta uchwała nie określając, że poniesione nakłady jak i utworzone miejsca pracy muszą być w całości poniesione na nieruchomość - wykroczyła poza cechy nieruchomości mogące znajdować się poza obrębem właściwości Rady Miejskiej. Określenie warunków udzielenia pomocy jest bowiem zastrzeżone dla innego organu. Kwestie te zostały uregulowane przez ustawodawcę w przepisach Rozporządzenia, w którym w § 6 wyliczono enumeratywnie, co zalicza się do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 1. W tym zakresie Rada nie była uprawniona do wprowadzenia żadnych dodatkowych warunków, od których warunkowałaby udzielenie pomocy. Niewątpliwie przedmiot opodatkowania objęty zwolnieniem musi znajdować się na obszarze objętym właściwością gminy. Zgodzić należy się również z organem, że wyjątkowym uprawnieniem Rady jest tylko skrócenie czasu trwania pomocy. Jedynie na zasadzie wyjątku ustawodawca umożliwił skrócenie okresu korzystania z pomocy (§ 14 ust. 5 Rozporządzenia), zatem zarzut Prokuratora, iż uchwała nie określa terminu obowiązywania, co jego zdaniem oznacza, że jest bezterminowa w światle normy § 15, a tym samym stanowi o jej istotnym naruszeniu prawa i skutkuje koniecznością stwierdzenia nieważności uchwały, jest nietrafny. Niewątpliwie zasady prawidłowej legislacji wymagałyby od organu wprowadzenia przepisów końcowych, określających termin obowiązywania aktu prawa miejscowego. Niemniej jednak, zawarcie takiej normy w sytuacji, gdy akt prawa miejscowego został wydany z upoważnienia wynikającego z aktu wyższej rangi zawierającego takie normy, nie może stanowić o istotnym naruszeniu prawa. Także kolejne zarzuty Prokuratora wiążące się z brakiem określenia terminu obowiązywania uchwały dotyczące naruszenia przez organ zasad prawidłowej legislacji uznać należy za nieskutkujące stwierdzeniem nieważności skarżonej uchwały. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do naruszenia przepisów Rozporządzenia w sprawie zasad techniki prawodawczej, bowiem prawidłowo podnosi Gmina Miejska, że mają one jedynie charakter zaleceń. W wyroku z dnia 25 września 2018 r. II OSK 127/18 (LEX nr 2565952) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Zasady Techniki Prawodawczej (rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej") są zbiorem dyrektyw skierowanych do prawodawcy (a właściwie do legislatorów) wskazujących, jak poprawnie wyrażać normy prawne w przepisach prawnych i jak je grupować w aktach normatywnych. Natomiast nie służą one ocenie ważności obowiązującego prawa." Dodać należy, że w § 15 Rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2015 r. przyjęto, że akt ten obowiązuje do 31 grudnia 2020 r. Wobec tego od 1 stycznia 2021 r. nie będzie możliwe stosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z zaskarżonej uchwały, bez względu na to, czy w uchwale tej znalazł się stosowny zapis co do terminu obowiązywania uchwały. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że realizując swoją kompetencję stanowiącą, rada jest zobowiązana uwzględniać wytyczne zawarte w upoważnieniu. Tylko nieprawidłowa realizacja normy kompetencyjnej stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności takiej regulacji. Zgodnie z art. 94 Konstytucji RP akty prawa miejscowego mają być stanowione na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, należy mieć także na uwadze, że działanie na podstawie i w granicach prawa oznacza, iż każda norma kompetencyjna musi być tak realizowana, aby nie naruszała innych przepisów ustawy. Zakres upoważnienia powinien być zawsze ustalany przez pryzmat zasad demokratycznego państwa prawnego, w granicach i na podstawie prawa oraz innych przepisów regulujących daną dziedzinę (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Wr 470/09, LEX nr 583199). W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu, Rada Miejska określając w uchwale zakres pomocy regionalnej i ograniczając go wyłącznie do dużych projektów inwestycyjnych nie przekroczyła zakresu upoważnienia ustawowego do stanowienia przepisów prawa miejscowego wynikający z art. 7 ust. 3 oraz art. 20b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które należy czytać łącznie z § 1, § 3 oraz § 15 Rozporządzenia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona uchwała nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.