I SA/Ol 335/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu 19 kwietnia 2012r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie J. P. (dalej jako "strona", "podatnik", "skarżący") o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L), w którym wykazał on nadpłatę w kwocie 12.309 zł i wniósł o przekazanie 1% podatku należnego na rzecz organizacji pożytku publicznego w kwocie 971 zł. W dniu 5 lipca 2012r. powyższa nadpłata została zwrócona podatnikowi, a w dniu 17 lipca 2012r. wnioskowana kwota przekazana na rzecz wskazanej w zeznaniu organizacji pożytku publicznego. W dniu 22 kwietnia 2013r. do organu wpłynęło zeznanie podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36L), w którym podatnik wykazał kwotę do zapłaty w wysokości 298 zł. W tym też dniu ww. kwota została uiszczona. W dniu 30 października 2013r. do organu wpłynęła korekta zeznania podatkowego za 2012r., w której podatnik wykazał nadpłatę w kwocie 1.571 zł. W dniu 7 listopada 2013r. nadpłata w kwocie 1.869 zł, została zwrócona podatnikowi. W dniu 18 grudnia 2014r. do organu wpłynęły korekty zeznań podatkowych podatnika za 2011r. i za 2012r. W korekcie zeznania za 2011r. podatnik wykazał nadpłatę w wysokości 37.238 zł, co spowodowało nadpłatę w wysokości 24.680,10 zł (należność główną pomniejszono o kwotę 248,90 zł odpowiadającą nadwyżce kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego), a w korekcie zeznania za 2012r. – kwotę do zapłaty w wysokości 23.358 zł, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w kwocie 23.358 zł oraz zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty w wysokości 1.571 zł. Jednocześnie podatnik wniósł o zarachowanie nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty zeznania podatkowego za 2011r. na poczet "niedopłaty" wynikającej ze złożonej korekty zeznania podatkowego za 2012r. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., zaliczył podatnikowi nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 24.680,10 zł wynikającą ze złożonej w dniu 18 grudnia 2014r. korekty zeznania podatkowego za 2011 (PIT-36L) na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 21.254,99 zł oraz odsetek od ww. zaległości podatkowej w kwocie 3.425,11 zł. Odsetki naliczono od dnia 1 maja 2013r. do dnia 18 grudnia 2014r.. Organ wskazał, że po dokonaniu zaliczenia, do zapłaty pozostała jeszcze zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 2.103,01 zł i należne odsetki za zwłokę liczone na dzień dokonania wpłaty oraz zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2012r. w kwocie 1.571 zł i należne odsetki za zwłokę liczone od dnia 7 listopada 2013r. do dnia dokonania wpłaty. Podstawę prawną wydania postanowienia stanowił art.55 § 2, art.76 § 1 i art.76a § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.". W zażaleniu na opisane postanowienie podatnika wniósł o jego uchylenie i uznanie, że brak jest podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w przypadku, gdy w dniu powstania zaległości Skarb Państwa posiadał już nadpłatę w podatku pokrywającą tę zaległość. Podniósł, że obowiązkiem organu było dokładne wyjaśnienie przyczyn korekt oraz przeanalizowanie, czy Skarb Państwa w wyniku ich złożenia poniósł uszczerbek. Takich czynności organ nie przeprowadził. Podatnik wskazał, że w dniu 18 grudnia 2014r. złożył korektę zeznania za 2011r., gdyż przychód roku 2012 został omyłkowo doliczony do przychodu roku 2011, zamiast do roku 2012. Korekta zeznania za 2012r. (PIT-36L) była skutkiem korekty zeznania za 2011r. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik powołał wyroki sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisane postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. na treść art.76 § 1, art.76a § 2 pkt 1, art.73 § 2 pkt 1 O.p. i zaznaczył, że co do zasady nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego – z dniem złożenia tej korekty. W sprawie niniejszej nadpłata w podatku dochodowym za 2011r. powstała i została ujawniona w korekcie zeznania podatkowego dopiero z dniem 18 grudnia 2014r. Faktyczna kwota nadpłaty, którą organ zaliczył na zaległości podatkowe wynosiła 24.680,10 zł. Została ona zaliczona na zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2012r. z dniem złożenia korekty zeznania, czyli z dniem jej ujawnienia w innej wysokości niż w wysokość wykazanej w zeznaniu pierwotnym z dnia 19 kwietnia 2012r. Odnosząc się do sposobu zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową i odsetki, organ odwoławczy powołał treść art.55, art.53 § 1 i 4 O.p. i stwierdził, że odsetki za zwłokę naliczone zostały prawidłowo - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku dochodowego za 2012r. (1 maja 2013r.) do dnia złożenia skorygowanego zeznania rocznego, z którego wynika nadpłata za 2011r. (18 grudnia 2014r.). Zaznaczył, że w uzasadnieniu postanowienia, organ I instancji jasno wskazał sposób ustalenia odsetek za zwłokę. Organ podkreślił, że zarówno kwota nadpłaty w podatku dochodowym za 2011r., jak i kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2012r., które organ zaliczył zaskarżonym postanowieniem, wynikają z korekt zeznań podatkowych PIT-36L złożonych przez podatnika w dniu 18 grudnia 2014r. Przed ich złożeniem w organie podatkowym, w obiegu prawnym istniały wcześniej złożone zeznania podatkowe z wykazanymi w nich danymi. Dopiero opisane korekty deklaracji ujawniły, że za 2011r. podatnikowi przysługuje większa kwota nadpłaty, a w 2012r. powstała zaległość podatkowa, obejmująca również zaległość podatkową z tytułu nienależnego zwrotu nadpłaty w dniu 7 listopada 2013r. Nadto organ II instancji, odnosząc się do powołanych wyroków sądowych i interpretacji, podkreślił, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych, zaistniałych w indywidualnie skonkretyzowanych okolicznościach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uznanie, że brak jest podstaw prawnych do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym za 2012r., która została z całości pokryta nadpłatą w podatku dochodowym za 2011r., pozostającą w dyspozycji organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucił naruszenie: - art.73 § 2 pkt 1 O.p., z powodu błędnego rozpoznania terminu powstania nadpłaty w podatku dochodowym za 2011r., - art.53 i art.76a § 2 pkt 1 O.p., z powodu naliczenia odsetek, pomimo tego, że w sprawie nie występuje zaległość podatkowa za 2012r., gdyż w dniu powstania tej zaległości, została ona "skonsumowana" przez istniejącą nadpłatę w podatku za 2011r., - art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z powodu braku analizy, czy Skarb Państwa w wyniku złożonych korekt zeznań podatkowych za 2011r. i 2012r. poniósł jakikolwiek uszczerbek, - bezprawnego odrzucenia powołanych przez podatnika wyroków sądowych i interpretacji indywidualnej, wydanych w bardzo podobnych sprawach oraz dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 18 listopada 2006r., tj. zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu skargi podniósł, że nadpłata podatku dochodowego za 2011r. jest równa zaległości w podatku dochodowym za 2012r. Nie zgodził się z organem, że nadpłata za 2011r. powstała dopiero w dniu złożenia korekty zeznania, tj. 18 grudnia 2014r. Jego zdaniem nadpłata ta istniała już obiektywnie w chwili złożenia zeznania, a jedynie nie była ujawniona. Nadpłatą tą dysponował Skarb Państwa od dnia złożenia zeznania za 2011r. i w dniu 30 kwietnia 2013r., w którym upływał termin płatności podatku dochodowego za 2012r., powinien ją przerachować na poczet zobowiązania za 2012r. Na poparcie swojego stanowiska powołał interpretację indywidualną oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazał także na wyroki sądów administracyjnych, z których wywiódł, że na byt zaległości podatkowych i naliczanie odsetek za zwłokę wpływają tylko te działania, których efektem jest uzyskanie nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź otrzymaniem nienależnej nadpłaty. W jego przypadku nic takiego nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy zaliczenia kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., wynikającej z korekty zeznania podatkowego złożonej w dniu 18 grudnia 2014r., na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., która również wynika z korekty zeznania podatkowego złożonej w dniu 18 grudnia 2014r. oraz naliczenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej. Zgodnie z art.73 § 2 pkt 1 O.p., dla podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do brzmienia art.76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Przepis art.76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 § 2 i art.62 § 1 stosuje się odpowiednio. W konsekwencji powyższego organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art.76a O.p. Postanowienie wydane na podstawie tego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art.76 ww. ustawy. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, ale w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. W myśl art.76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 (pkt 1) oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Przepis ten wskazuje na dwa niezależne od siebie momenty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Pierwszy w dacie powstania nadpłaty, w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 i drugi w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rozpoznanej sprawie nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło na podstawie art.76 § 1 w związku z art.76a § 2 pkt 1 O.p.. Podkreślić przy tym należy, że w dacie złożenia zeznania rocznego nadpłata nie została uwidoczniona, nastąpiło to dopiero w korekcie tego zeznania, którą podatnik złożył w dniu 18 grudnia 2014r. Korekta ta zastąpiła zeznanie podatkowe złożone w dniu 19 kwietnia 2012r.. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu uległo domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Pierwotne zeznanie podatkowe utraciło byt prawny, zostało zastąpione przez zeznanie skorygowane. Wbrew zatem stanowisku prezentowanemu w skardze przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art.76a § 2 pkt 1 w związku z art.73 § 2 pkt 1 O.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona. Przedstawiona wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "(...) za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania, koryguje je". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97. Analogicznie wypowiada się NSA w najnowszym orzecznictwie wyrażając pogląd, że gdy nadpłata wynika z korekty zeznania to momentem jej powstania jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego i z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zasadnie twierdzić o istnieniu nadpłaty bez potwierdzenia tego faktu dokumentem - zeznaniem lub decyzją (vide. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 116/11, publ. CBOIS). Stanowisko to w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Z powyższych względów zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art.73 § 2 pkt 1 i art.76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art.2 Konstytucji RP należy uznać za nietrafne. Przepis art.51 § 1 O.p. stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową, a zgodnie z art.53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na podstawie powołanych przepisów organ podatkowy I instancji prawidłowo naliczył (i w uzasadnieniu postanowienia w sposób szczegółowy opisał sposób tego wyliczenia) odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. do dnia złożenia skorygowanego zeznania rocznego, w którym podatnik wykazał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Tym samym zarzut naruszenia art.53 O.p. również nie jest zasadny. Odnosząc się do zarzutu bezprawnego odrzucenia przez organ odwoławczy powołanych przez stronę w zażaleniu wyroków sądowych i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz dyrektywy Rady 112/2006/WE, wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ jednoznacznie przedstawił swoje stanowisko w tej kwestii, podnosząc że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, a powołana dyrektywa Rady nie ma zastosowania w sprawie rozliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać również należy, że uzasadnienie prawne postanowienia powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie. Innymi słowy organ dokonuje wykładni treści przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zaskarżone postanowienie zawiera wskazane elementy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ nie jest związany stanowiskiem zajętym w indywidualnej interpretacji wydanej w innej sprawie. Interpretacje nie są źródłem prawa, a nadto mogą one być zmienione z urzędu w określonych przepisami sytuacjach (art. 14e § 1 O.p.). Również wskazane wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ i sąd w danej, konkretnej sprawie. Podkreślić jednocześnie należy, że wyroki sądów, które mogą stanowić pewną wskazówkę interpretacyjną należy odczytywać szczególnie wnikliwie, gdyż stan faktyczny sprawy rozpoznanej przez sąd może różnić się od stanu zaistniałego w danej sprawie podatkowej. Powołane przez skarżącego wyroki odnoszą się w większości do innych stanów faktycznych (nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług), pogląd wyrażony w jednym z wyroków nie zyskał aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Op 542/10), który wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 116/11 (również powołanym w skardze) został uchylony z argumentacją analogiczną jak przedstawiona przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się zaś do powołanej dyrektywy Rady 112/2006/WE i wynikającej z niej zasady proporcjonalności, wskazać należy, że obejmuje ona swym zakresem wyłącznie podatek od towarów i usług, a spór w rozpoznanej sprawie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.