I SA/Ol 335/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Przedmiotem skargi A.D. (dalej: "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.D. jako członka zarządu Spółki A (dalej: "spółka" lub A) wraz z ww. spółką za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "pdp") za 2012 r. i 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z decyzji NUS oraz akt sprawy wynika, że źródłem zaległości podatkowych są zeznania podatkowe CIT-8 (korekty tych zeznań) oraz deklaracja VAT-7. Łączna kwota zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, za które NUS orzekł wobec A.D. solidarną ze spółką odpowiedzialność, wynosi 1.733.824,26 zł. W odwołaniu od decyzji NUS strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): - art.107 §1 i §2 oraz art.108 §1 i art.116 §1 i §2 przez bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu, w związku z nieustaleniem, czy prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne jest i będzie bezskuteczne; - art.122 w zw. z art.187 §1 i §2 przez nieustalenie przez NUS stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części z majątku spółki; - art.191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Podkreślono w odwołaniu, że jedną z kluczowych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, co w sprawie nie wystąpiło. Bowiem z majątku spółki wyegzekwowano dotychczas 375.770,00 zł, a ponadto spółka posiada wierzytelności, których wartość przekracza kwotę zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność strony. Pełnomocnik interweniował u dłużnika zajętej wierzytelności – B.D., co doprowadziło do zobowiązania się przez dłużnika zajętej wierzytelności do przyspieszenia spłaty wierzytelności i wskazania, że będzie spłacał 20.000,00 zł - 25.000,00 zł miesięcznie. Ponadto w najbliższym czasie spółce A będzie przysługiwała wierzytelność od innego podmiotu w kwocie ok. 65.000,00 zł, która w całości zostanie przekazana na spłatę zaległości podatkowych. Zatem istnieje możliwość zaspokojenia wierzytelności z majątku spółki, a tym samym strona powinna być zabezpieczona przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności. NUS nie udowodnił bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki. Nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie czynności podjętych przez organ egzekucyjny i ich rezultatu, nie ustalił również wierzytelności przysługujących spółce. Nie powinien organ podatkowy powoływać się na istnienie zaległości podatkowych spółki z tytułu VAT oraz pdp za 2011 r., ponieważ kwestia istnienia tych zaległości będzie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś zdaniem spółki zaległości uległy przedawnieniu. W ocenie strony przedwcześnie stwierdził organ bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A, o czym świadczą wpłaty dokonywane regularnie przez dłużnika zajętej wierzytelności. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS. Podstawą decyzji były przepisy Ordynacji podatkowej: art.107, art.108 i art.116. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zaległości podatkowe spółki powstały po upływie terminów zapłaty CIT-8 i VAT-7, tj. z dniem 2 kwietnia 2013 r. (165.200 zł), 31 marca 2014 r. (613.750 zł) oraz 27 kwietnia 2015 r. (623.164 zł). A.D. jest Prezesem Zarządu (jedynym członkiem zarządu) Spółki A od 6 czerwca 2008 r., a zatem był nim także w czasie, gdy upływały terminy zapłaty wymienionych zobowiązań podatkowych. DIAS wskazał także, że wobec spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w toku którego wykonano szereg czynności: zajęto rachunki bankowe, sporządzono protokół o stanie majątkowym, wystąpiono do sądu z wnioskiem o wyjawienie majątku, zostały sporządzone relacje poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, pobrano należności w urzędzie oraz dokonano zajęcia innych wierzytelności. Z protokołu o stanie majątkowym z dnia 15 czerwca 2015 r. wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą o charakterze ogólnobudowlanym, nie przynoszącą dochodu, nie posiada majątku w postaci nieruchomości czy ruchomości i praw majątkowych, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Z wykazu majątku sporządzonego w dniu 18 kwietnia 2017 r. w trybie art.913 Kpc wynika że jedyny majątek spółki stanowi wierzytelność w firmie B.D. z tytułu usług budowlanych na kwotę 1.545.754 zł. Wierzytelność ta została zajęta przez NUS w dniu 12 sierpnia 2015 r. Pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r. B.D., działając przez pełnomocnika R.M., uznała wierzytelność za zajętą i zobowiązała się do jej przekazania organowi egzekucyjnemu. Z rozliczenia uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego kwot wynika, że z tytułu zajęcia tej wierzytelności na poczet zaległości podatkowych A wpłynęła kwota 375.770,00 zł, z czego w 2016 r. - 143.000 zł, w 2017 r. - 157.770 zł, w 2018 r. - 75.000 zł. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz nie widnieje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych. Według organu odwoławczego na dzień orzeczenia o odpowiedzialności strony łączna kwota zaległości podatkowych A wraz z odsetkami za zwłokę wynosiła 3.590.987,26 zł (należność główna 2.400.045,26 zł, odsetki za zwłokę 1.190,942 zł). Bowiem poza zaległościami będącymi przedmiotem decyzji, spółka posiada inne zaległości: z tytułu podatku VAT za luty - czerwiec, sierpień - grudzień 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej - 602.728 zł, odsetki 422.836 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. - należność główna w kwocie 512.674 zł, odsetki za zwłokę 318.925 zł. Organ odwoławczy wskazał, że zaległości te wynikają z ostatecznych decyzji, poddanych kontroli sądowej, zaś WSA w wyrokach I SA/Ol 378/18 oraz I SA/Ol 379/19 potwierdził, że zaległości nie uległy przedawnieniu. Wyroki te nie są prawomocne (strona złożyła skargi kasacyjne), lecz dopóki decyzje podatkowe są w obrocie prawnym, korzystają z domniemana zgodności z prawem i wywołują określone skutki prawne. Wynikające z nich zaległości widnieją na kartach kontowych spółki i zwiększają kwotę wszystkich jej zaległości. Wobec spółki prowadzona jest egzekucja w zakresie tych zaległości podatkowych. W jej toku, zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2017 r., dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnej w B.D.. Zaległości podatkowe A za 2011 rok wynoszą łącznie 1.120.402 zł plus odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 741.761 zł. Wierzytelność od B.D. w kwocie 1.545.754 zł stanowi jedyny majątek, z którego organ egzekucyjny uzyskał dotychczas kwotę 375.770 zł, co wskazuje, że dłużnik zajętej wierzytelności nie dysponuje środkami na jednorazową spłatę wierzytelności. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe zaspokojenie z majątku spółki, czyli z wierzytelności od B.D., należności będących przedmiotem orzekania o odpowiedzialności podatkowej strony. Podkreślono w decyzji, że postępowanie egzekucyjne, skierowane zostało do całego znanego majątku spółki i wyczerpano wszystkie możliwe, przewidziane prawem środki egzekucyjne. Zatem zaistniała taka sytuacja, że nie ma już wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych, wskazanych w sentencji decyzji z majątku spółki. Wyczerpane zostały wszelkie sposoby egzekucji, co nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości objętych przedmiotowym postępowaniem i spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji w części. Częściowa skuteczność egzekucji, w ramach której uzyskano kwotę 375.770 zł, nie stoi na przeszkodzie do uznania częściowej bezskuteczności egzekucji, a tym samym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki. Organ odwoławczy zauważył także, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślił, że mienie wskazane przez członka zarządu musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności. Wskazanie takiego mienia sprawiłoby, że orzekanie o odpowiedzialności byłoby niecelowe, z uwagi na możliwość egzekucji z mienia wskazanego. Strona mienia takiego nie wskazała. Wierzytelność przysługująca od B.D. nie pozwala na zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność. Ponadto spółka posiada zaległości podatkowe z wcześniejszymi terminami płatności. Wprawdzie dłużnik zajętej wierzytelności dokonał w latach 2016 -2018 wpłaty kwoty 375.770 zł, lecz strona nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie swojej tezy, że będzie możliwe uregulowanie zaległości spółki z przysługującej jej wierzytelności, ograniczając się do stwierdzenia, że dłużnik zajętej wierzytelności zobowiązał się do przyśpieszenia jej spłaty. Także zapewnienia strony, że spółce będzie przysługiwała wierzytelność od innego podmiotu w kwocie ok. 65.000 zł, która zostanie w całości przeznaczona na spłatę zaległości podatkowych, nie stanowi o posiadaniu przez spółkę mienia, z którego wierzyciel publicznoprawny mógłby się zaspokoić w znacznej części. Zdaniem DIAS, nawet gdyby przyjąć twierdzenia strony za wiarygodne, to ze względu na wskazaną kwotę wierzytelności nie można mówić, że spowoduje ona zapłatę zaległości w znacznej części. Dla zwolnienia się z odpowiedzialności możliwość zaspokojenia należności fiskalnych nie może być hipotetyczna, ale rzeczywista. Zatem w ocenie organ odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że A nie posiada majątku, o którym mowa w art.116 §1 Op. W kwestii wyłączenia odpowiedzialność członka zarządu spółki z powodu wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) organ ustalił, że w ogóle nie złożono do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie zostało również wszczęte postępowanie zapobiegające jej upadłości. Zdaniem organu nie zaistniały okoliczności, które pozwalałyby na uznanie, że stronie jako członkowi zarządu nie można przypisać winy za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Badając, kiedy należało zgłosić wniosek o upadłość organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) art.11 ust.1 i 2. Na podstawie analizy zeznań rocznych CIT-8 od 2003 r. oraz deklaracji VAT-7 od 2003 r. organ ustalił obroty roczne spółki, wymienił znane zaległości podatkowe spółki i wskazał na najstarszą zaległość, z terminem zapłaty na 25 marca 2011 r., przyjmując ten dzień jako dzień zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Zaś trwale zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań nastąpiło od 26 kwietnia 2011 r., co potwierdza brak zapłaty kolejnych zobowiązań podatkowych VAT i CIT. Organ przyjął więc, że najpóźniej z dniem 9 maja 2011 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki nie został złożony. Strona nie przedłożyła dowodów wskazujących, że niezgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Zatem strona, jako członek zarządu spółki, nie wypełniła przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Od decyzji organu odwoławczego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia decyzji DIAS oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art.107 §1 i §2 oraz art.108 §1 i art.116 §1 i §2 Op przez bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu, w związku z nieustaleniem, czy prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne jest i będzie bezskuteczne; - art.122 w zw. z art.187 §1 i §2 Op przez nieustalenie przez NUS stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części; - art.191 Op przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Z brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w podstawie skargi wynika, że jedną z kluczowych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Okoliczność taka, zdaniem skarżącego, nie występuje. Skarżący wskazał na ustalenia, że z majątku spółki wyegzekwowano dotychczas 375.770 zł. Spółka posiada również wierzytelności, których wartość przekracza kwotę orzeczonej odpowiedzialności. W piśmie z dnia 31 października 2018 r. pełnomocnik strony poinformował organ podatkowy, że interweniował u dłużnika spółki - firmy B.D. w celu uzyskania informacji na temat planowanej spłaty wierzytelności przysługującej A, co doprowadziło do zobowiązania się przez dłużnika do przyspieszenia spłaty wierzytelności przysługującej A, poprzez zwiększenie wpłacanych na rzecz organu egzekucyjnego kwot do wysokości od 20.000 zł do 25.000 zł miesięcznie. Pełnomocnik poinformował również, że w najbliższym czasie spółce A będzie przysługiwała wierzytelność od innego podmiotu, w kwocie ok. 65.000 zł, która w całości zostanie przekazana na spłatę zaległości podatkowych. W październiku i listopadzie 2018 r. dłużnik spółki uiścił do organu podatkowego kwotę 28.000 zł łącznie, co organ podsumował w uzasadnieniu decyzji stwierdzeniem, że nie ma to wpływu dla przedmiotowej sprawy. W ocenie skarżącego jest wręcz przeciwnie, tj. działanie dłużnika potwierdza stanowisko skarżącego, że wierzytelności przysługujące spółce stanowią bezpośrednią przesłankę niemożności uznania, że egzekucja jest bezskuteczna. Organy podatkowe nie zgromadziły dowodów, że egzekucja jest bezskuteczna. Nieskuteczność w znacznym stopniu, nie może stanowić o kompletnej bezskuteczności. Brak równości pomiędzy tymi stwierdzeniami potwierdza cytowany przez NUS wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08, z którego wynika, że pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W niniejszej sprawie istnieje możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności i tym samym osoba trzecia, tj. skarżący, powinien być zabezpieczony przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jego odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący zarzuca organom podatkowym, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie czynności podjętych przez organ egzekucyjny wobec spółki i rezultatów tych czynności. Nie ustalono również wysokości przysługujących spółce wierzytelności. Braki w tym zakresie spowodowały naruszenie art.122 w zw. z art.187 §1 i 2 Op. Nie dysponując pełnym materiałem dowodowym, nie dysponując stanowiskiem organu egzekucyjnego w sprawie prowadzonej wobec spółki egzekucji, organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w sposób nieuprawniony. Nieuprawnione jest również powołanie się przez organy podatkowe na zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT oraz podatku pdp za 2011 r. Kwestia istnienia tych zaległości będzie przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zdaniem spółki zaległości te uległy przedawnieniu, co wynika z uchwały 7 sędziów NSA w sprawie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia (sygn. akt I FPS 3/18). Ze względu na duże prawdopodobieństwo uchylenia przez NSA wyroków WSA dotyczących VAT i CIT 2011 r. organ nie powinien sumować zaległości będących w sporze przed NSA z zaległościami wynikającymi z decyzji, gdyż daje to nierzeczywisty obraz sytuacji tj. zawyżenie kwoty zaległości. W ocenie skarżącego przedwczesne jest stwierdzenie organu podatkowego o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A. Świadczą o tym wpłaty dokonywane regularnie przez dłużnika zajętej wierzytelności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu osoby prawnej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w latach 2012-2013 regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU 2015, poz.613) w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 86 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU 2015, poz.1649). Art. 22 tej ustawy mówi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepisy art.107 § 1 i 2 oraz 108 §1 i 2 Op zawierają ogólne zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, zaś w art.116 §1 i 2 Op uregulowano odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych. Przepisy te wymieniają przesłanki pozytywne i negatywne orzekania o ww. odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to takie, które muszą zaistnieć, aby organ mógł orzec o odpowiedzialności, zaś przesłanki negatywne to takie, które, jeśli zaistniały, uwalniają osobę trzecią od odpowiedzialności. Obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie, natomiast ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (np. wyroki NSA z dnia 14 września 2018 r. II FSK 2190/18 LEX nr 2570906 oraz z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16 LEX nr 2558832). Do przesłanek pozytywnych należą: - istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika, wnikające albo z deklaracji podatkowej, albo z decyzji organu podatkowego (art.107 §1, art.108 §2 i 3 Op), - częściowa lub całkowita bezskuteczność egzekucji wobec spółki (art.116 §1 Op), – a także pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości spółki (art.116 §1 Op). Przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności to: - wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe (art.116 §1 pkt 1 lit.a Op) albo, że: - niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (art.116 §1 pkt 1 lit.b Op), - wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części (art.116 §1 pkt 2 Op). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat powyższych uwarunkowań, Sąd stwierdza, że zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, gdyż ziściły się pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, przy jednoczesnym braku zaistnienia przesłanek ekskulpujących. Badając ustalenia organu w kwestii przesłanek warunkujących orzekanie od odpowiedzialności (istnienie zaległości podatkowej po stronie spółki i pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości spółki) uznać należy, że zostały one w zaskarżonej decyzji wykazane, a ponadto są niesporne. Bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że spółka A składała w 2012 i 2013 r. zeznania podatkowe (korekty zeznań) oraz deklaracje, nie dokonując wpłaty kwot w nich wykazanych, co skutkowało powstaniem odsetek za zwłokę. W okresie, gdy powstały zaległości podatkowe A, skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu, co nie jest kwestionowane w skardze. Z akt sprawy wynika, że wobec spółki A toczy się postępowanie egzekucyjne obejmujące łącznie zaległości podatkowe wraz z odsetkami w kwocie 3.590.987,26 zł, w wyniku którego wyegzekwowano 375.770 zł. Jedynym składnikiem majątku spółki jest obecnie wierzytelność przysługująca wobec B.D., w kwocie 1.545.754 zł. Zestawiając dochodzoną w egzekucji kwotę z kwotą wierzytelności nie można uznać, że gdyby nawet nastąpiła natychmiastowa spłata całej wierzytelności, to egzekucja byłaby w całości skuteczna. Podkreślenia wymaga, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozważana w kontekście całego postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a nie tylko wobec tej jej części, która dotyczy zaległości będących przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatnika. W związku z podnoszonym w skardze zarzutem braku podstaw do wskazywania przez organ na będące przedmiotem egzekucji zaległości podatkowe A z r. 2011, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest zasadny. Dopóki nie zostaną rozpatrzone skargi kasacyjne strony od wyroków oddalających skargi na ostateczne decyzje w sprawie podatku VAT oraz pdp za 2011 r. i dopóki decyzje DIAS określające ww. zaległości podatkowe za 2011 r. nie zostaną uchylone, należy je respektować. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie organ mógł się na nie powołać. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w postępowaniu dowodowym dokonano ustaleń w zakresie czynności egzekucyjnych podjętych wobec A, na co wskazuje np. załączony do akt sprawy wykaz majątku sporządzony w dniu 18 kwietnia 2017 r. pod sygn.: "[...]" w trybie art.913 Kpc (K-37), z którego wynika że jedyny majątek spółki stanowi wierzytelność w firmie B.D. z tytułu usług budowlanych na kwotę 1.545.754 zł, zajęta przez NUS. Mając na względzie całą dochodzoną w egzekucji kwotę, znacznie przekraczającą wierzytelność przysługującą spółce, za prawidłowe uznaje Sąd stwierdzenie DIAS, że egzekucja prowadzona wobec A okazała się częściowo bezskuteczna. Sąd stwierdza, że prawidłowe są także ustalenia organu wskazujące na niezaistnienie przesłanek uwalniających członka zarządu osoby prawnej od przedmiotowej odpowiedzialności (złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku i wskazanie majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części). Niesporne między stronami jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nigdy nie został złożony. Skarżący nie kwestionuje wskazanego przez organ terminu, do którego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd także nie ma zastrzeżeń co do wskazanego przez organ terminu. W spornej kwestii ujawnienia przez osobę trzecią mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości spółki ustalono, że B.D.-dłużnik zajętej wierzytelności, uznała wierzytelność, ale wpłaciła z tytułu zajęcia jedynie kwotę 375.770 zł. Wprawdzie działający w jej imieniu pełnomocnik potwierdził zamiar dokonywania dalszych wpłat, jednak nie jest to gwarancja, że zostaną dokonane. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16 (LEX nr 2558832) wynika, że na osobie trzeciej spoczywa ciężar wykazania, że istnieje taki majątek spółki, z którego możliwa jest egzekucja, przy czym do zwolnienia z odpowiedzialności wymagane jest, aby wskazane było takie mienie spółki, które nadaje się do efektywnej, realnej egzekucji w momencie, w którym toczy się postępowanie wobec osoby trzeciej, Z akt sprawy nie wynika, aby A dochodził od B.D. zapłaty wierzytelności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym, co potwierdza wątpliwości co do realności uzyskania spłaty należności w czasie, gdy została zgłoszona wierzytelność, a nie w nieokreślonej przyszłości. Przeciwko uznaniu wykazania przez skarżącego omawianej przesłanki przemawia także orzecznictwo, zarówno sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 9 marca 2017 r. I UK 93/16 SN stwierdził, że "wskazanie mienia w rozumieniu art.116 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji i obejmuje majątek, który albo nie został ujawniony w toku egzekucji, albo z którego w postępowaniu egzekucyjnym nie udało się uzyskać zaspokojenia, lecz taka możliwość pojawiła się po umorzeniu postępowania egzekucyjnego" (LEX nr 2296623). Z kolei NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2199/16 zauważył, że "w aspekcie art.116 §1 pkt 2 Op może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art.116 §1 pkt 2 Op dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji" (Baza CBOIS). Przyjmując zaprezentowane stanowisko należy dojść do wniosku, że skoro wierzytelność od B.D. objęta jest postępowaniem egzekucyjnym, czyli została ujawniona przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, to nie może być wskazana w toku postępowania wobec tej osoby - jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznym zakresie. Dlatego uznaje Sąd za prawidłowe stwierdzenie DIAS o niewykazaniu spełnienia ww. przesłanki. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz prowadzone przez organy podatkowe postępowanie Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej regulujących ogólne zasady orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oraz zasady odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Sąd nie dopatrzył się w szczególności naruszenia wymienionych w skardze zasad postępowania podatkowego zawartych w art.122 w zw. z art.187 §1 i 2 Op. Organy podatkowe podjęły działania wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś skarżący nie zaoferował w toku postępowania podatkowego takich dowodów, które mogłyby potwierdzić jego stanowisko. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał do orzeczenia, iż skarżący odpowiada za zaległości podatkowe spółki, zaś dokonana przez organ ocena nie nosi cechy dowolności, jest zatem zgodna z art.191 Op. Ocena ta nie narusza także wskazanych w skardze przepisów art.107 §1, art.108 §1 i art.116 §1 i §2 Op. Mając na względzie powyższe, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja zawierała przypisywane jej wady. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2018 poz. 1302 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.