I SA/Ol 348/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 15 lipca 2024 r., nr SKO.53.383.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 15 lipca 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza B. z 9 września 2021 r. w przedmiocie przyznania oprocentowania nadpłaty podatkowej za okres od 15 czerwca 2021 r. do 3 sierpnia 2021 r. w wysokości 1.262,00 zł oraz odmowy przyznania oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od 24 grudnia 2014 r. do 14 czerwca 2021 r. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z 15 grudnia 2014 r. Burmistrz B. (dalej jako: "Burmistrz", "organ", "organ I instancji") określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 109.589,00 zł. W dniu 23 grudnia 2014 r. spółka wpłaciła należność podatkową wynikającą z ww. decyzji w kwocie 115.200,00 zł. Następnie wniosła odwołanie z 2 stycznia 2015 r. od decyzji organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO") postanowieniem z 23 lutego 2015 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze w sprawie, z uwagi na kwestię prejudycjalną, bowiem Prezydenci Miast [...], [...] i [...] złożyli do Sądu Okręgowego w W. pozwy o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "o.p.", oraz art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) a T.1 Sp. z o.o. nie istnieje (odpowiednio sygn. akt: [...], [...] i [...]). Wyrokiem z 24 sierpnia 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. oddalił sprawę z powództwa Prezydenta [...] przeciwko O. S.A., stwierdzając, że inkryminowana umowa istnieje i jest ważna w świetle przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta [...] od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z 17 października 2016 r. Postanowieniem z 24 marca 2021 r. SKO podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 15 czerwca 2021 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Pismem z 16 lipca 2021 r. spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz oprocentowaniem. Pismem z 30 lipca 2021 r. Burmistrz poinformował spółkę, że dokona zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. W dniu 3 sierpnia 2021 r. organ zwrócił na rachunek bankowy strony nadpłatę podatku w kwocie 115.200,00 zł. Wskutek wszczętego postępowania w sprawie określenia wysokości oprocentowania od powstałej nadpłaty organ I instancji decyzją z 9 września 2021 r. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia wpłaty nadpłaty, tj. od dnia 24 grudnia 2014 r. do dnia poprzedzającego wydanie decyzji uchylającej, tj. do dnia 14 czerwca 2021 r. i stwierdził, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej z 15 grudnia 2014 r. Decyzja ta została uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, które jest okolicznością niezależną od organu podatkowego. Zatem zdaniem organu nie było podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wskutek rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej również jako: "organ odwoławczy") zaskarżoną do sądu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja ta była drugim z kolei rozstrzygnięciem SKO wydanym w tej sprawie. Poprzednia decyzja tego organu z 8 grudnia 2021 r. nr SKO.53.1023.2021 została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1151/22, który uchylił również korzystny dla SKO wyrok tut. sądu z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 119/22. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku zauważył, że w art. 78 §1 pkt 2 o.p ustawodawca odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Założono zatem, że nie chodzi o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Podniesiono, że przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wywiedziono, że działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Za konieczne uznano każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. wynikało z faktu otrzymania dopiero 10 kwietnia 2014 r. wyniku kontroli podatkowej. Wskazało na brak współpracy ze strony podatnika, który po wszczęciu postępowania podatkowego kilkukrotnie wzywany był do przedstawienia ewidencji środków trwałych dotyczącej budowli znajdujących się na terenie gminy, co spowodowało, że postępowanie wyjaśniające w tej sprawie trwało kilka miesięcy. Zauważyło, że Burmistrz wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego jeszcze przez upływem terminu przedawnienia. Oceniło, że organ I instancji nie działał w tej sprawie opieszale, bowiem wcześniejsze wydanie decyzji uniemożliwiał brak współdziałania samego podatnika. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło zatem z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Z kolei SKO, analizując stan prawny w zakresie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego, doszło do wniosku, że rozstrzygnięcie ww. spraw przed sądem powszechnym stanowiło zagadnienie wstępne, którego wynik miał wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium działało w przekonaniu, że wniesienie ww. pozwów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 §6 pkt 3 o.p.). SKO podało, że w innych (38) tożsamych sprawach tutejszy sąd oddalił wszystkie skargi podatnika na postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, co utwierdzało SKO w przekonaniu, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez ten organ w niniejszej sprawie jest prawidłowa, a zawieszenie postępowania zasadne. Organ odwoławczy przypomniał, że sprawa z powództwa Prezydenta [...] przeciwko spółce (o sygn. akt [...]) została prawomocnie zakończona w 2016 r. Natomiast w pozostałych sprawach SKO wielokrotnie dowiadywało się o ich wynik. Wyjaśniło, że do wydania ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przyczynił się przedłużający termin załatwienia ww. spraw przed sądem powszechnym oraz zmiana stanowiska w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do wystąpienia w tego rodzaju sprawach zagadnienia wstępnego. W tym zakresie Kolegium wskazało na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1707/17, w którym oceniono, że uzyskanie stanowiska sądu powszechnego co do ważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej, w której ułożone są kable telekomunikacyjne skarżącej, miałoby wprawdzie walor argumentacyjny, nie byłoby jednak wiążące dla organu podatkowego rozstrzygającego inną sprawę podatkową niż ta, w której wytoczono powództwo w trybie art. 199a §3 o.p. W orzeczeniu tym uznano, że nie można uzależniać rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której zainicjowano obecnie prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne od rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed sądem powszechnym z powództwa innego organu podatkowego ani tym bardziej hamować z tej przyczyny postępowanie toczące się już przed podatkowym organem odwoławczym. SKO wywiodło, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie było przedawnienie, a nie opieszałość czy przewlekłość postępowania. Podało, że na długość trwania postępowania odwoławczego miał wpływ sposób działania sądów powszechnych i sądów administracyjnych. SKO wyjaśniło, że działało w tej sprawie mając na względzie szeroko pojęty interes publiczny i prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Wskazało, że nie miało możliwości wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (tj. do 31 grudnia 2014 r.), gdyż odwołanie od decyzji Burmistrza zostało złożone po 1 stycznia 2015 r. Uznało zatem, że nie przyczyniło się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie w tej sprawie: 1. art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, 2. art. 77 §1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 §1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy, 3. art. 78 §3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy Burmistrz wszczął postępowanie dopiero 22 września 2014 r., a decyzję wydał 15 grudnia 2014 r., zaś SKO wydało decyzję dopiero 15 czerwca 2021 r., co oznacza, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując w jego toku nieprawidłowych czynności, jak chociażby wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca wskazała, że SKO nie wyjaśniło dlaczego uznało, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Zauważyła, że Burmistrz wszczął postępowanie po ponad 5 miesiącach od uzyskania wyniku kontroli podatkowej, przy czym nie jest jasne dla skarżącej, dlaczego wszelkie terminy w ocenie SKO należy liczyć od otrzymania wyniku tej kontroli, skoro organ podatkowy może we własnym zakresie zweryfikować prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji. Podniosła, że organ odwoławczy poza stwierdzeniem, że strona (jej przedstawiciel) w jakikolwiek sposób utrudniała przeprowadzenie postępowania, powinien także ustalić, że wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a niezałatwieniem sprawy w ciągu ustawowego terminu. Oceniła, że skoro decyzja SKO została wydana dopiero po 6 latach od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie ma wątpliwości, że winę za taki stan ponosi także organ odwoławczy i ta okoliczność również powinna skutkować naliczeniem oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a tym samym i jego zawieszenia. Zdaniem skarżącej SKO bezzasadnie zawiesiło postępowanie podatkowe, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca wskazała, że postępowanie zostało podjęte dopiero w marcu 2021 r., pomimo że apelacja Prezydenta [...] od wyroku Sądu Okręgowego w W. została oddalona w 2016 r., a zatem kilka lat wcześniej. Opieszałość organów obu instancji w opinii skarżącej wyczerpuje znamiona "przyczynienia się" do uchylenia decyzji, a zatem brak było podstaw do odmowy zwrotu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.". Oś sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy SKO a wcześniej organ I instancji miały prawo do przyznania oprocentowania nadpłaty podatkowej za okres od 15 czerwca 2021 r. do 3 sierpnia 2021 r. w wysokości 1.262,00 zł oraz odmowy przyznania oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od 24 grudnia 2014 r. do 14 czerwca 2021 r. Rozstrzygnięcie powstałego w przedmiotowej sprawie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wykładni prawa zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1151/22, mocą którego uchylił on wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/OI 119/22 (oddalający skargę), a także decyzję SKO z 8 grudnia 2021 r., nr SKO.53.1023.2021. Przy czym należy mieć na uwadze przepis art. 153 p.p.s.a., który ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu (por. wyrok NSA z 5 marca 2019, sygn. akt II FSK 3044/18). Zgodnie bowiem z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. W wydanym w sprawie rozstrzygnięciu NSA przesądził, że uchylenie decyzji wymiarowej określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzenie postępowania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia ww. zobowiązania, nie wyklucza przyjęcie, że to organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W jego ocenie zaakceptowanie argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu I instancji ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracąc jednocześnie możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Działanie organu podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący ostatecznie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który dobrowolnie uiścił podatek wymierzony w decyzji (nawet nieostatecznej). Dlatego też działania te muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Równocześnie wskazał, że organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Uwzględniając wiążący w niniejszej sprawie wyrok NSA wskazać należy, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 78 §3 o.p. oprocentowanie przysługuje: (1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 §1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 §1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; (2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 §1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma zatem wykładnia ww. art. 78 §3 pkt 2 o.p., a konkretnie ten jego fragment, w którym ustawodawca odwołuje się do kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ślad za NSA wymaga wskazania, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Nie chodzi zatem o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Skoro więc warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy barć również pod uwagę przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. Jak zatem wskazano już wcześniej, w przypadku uchylenia decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy organy podatkowe przyczyniły się do jego powstania czy też nie. Uwzględniając stanowisko NSA zaprezentowane w przywołanym na wstępie wyroku z 24 listopada 2023 r., kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 §3 pkt 2 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego ewentualnego wpływu na wystąpienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji – był sposób prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. W kontekście dotychczasowych rozważań, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy przekonała sąd, że Kolegium nie wykazało, że nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres istnienia nadpłaty, a nie tylko za okres od 15 czerwca 2021 r. do 3 sierpnia 2021 r. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte z urzędu w dniu 22 września 2014 r. (k. 111 akt sprawy), w związku z otrzymanym 10 kwietnia 2014 r. wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej w W. z 3 kwietnia 2014 r., z którego wynika, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Decyzja organu I instancji określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana tuż przed upływem terminu przedawnienia, tj. 15 grudnia 2014 r. (czyli przed 31 grudnia 2014 r.). Jednocześnie, mimo braku obowiązku (decyzja nie miała bowiem waloru ostateczności) w dniu 23 grudnia 2014 r. spółka wpłaciła należność podatkową wynikającą z ww. rozstrzygnięcia. Ponadto złożyła już po upływie terminu przedawnienia odwołanie z 2 stycznia 2015 r. (data wpływu do organu 5 stycznia 2015 r.) od decyzji I instancyjnej. Uchylająca decyzja SKO rozstrzygnięcie będące przedmiotem odwołania i umarzająca postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania za 2009 r. została natomiast wydana dopiero 15 czerwca 2021 r. (k. 159 akt sprawy). W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2014 r. Zwrócić w związku z tym należy uwagę na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FSP 4/13, w której poddano analizie problem dopuszczalności prowadzenia postępowania i orzekania o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 o.p.). Dokonano też analizy wpływ upływu terminu przedawnienia na toczące się postępowanie podatkowe, wskazując, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 o.p.). Należy przy tym pamiętać, że tut. sąd ma obowiązek uwzględnienia zaprezentowanego w tej uchwale stanowiska rozpatrując przedmiotową sprawę, co wynika z treści art. 269 §1 p.p.s.a. (ogólnie wiążąca moc uchwały). Zwrócić należy też uwagę na to, że ww. uchwałę wskazał także organ odwoławczy, który mocą decyzji z 15 czerwca 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie I instancyjne i umorzył jednocześnie postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dokując analizy argumentacji zaprezentowanej przez SKO, w realiach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że argumentacja ta nie ma charakteru merytorycznego. Opisane bowiem w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia okoliczności nie odnoszą się w żaden sposób do wskazanych wcześniej okoliczności rozpoznawanej sprawy, które winny mieć zasadniczy wpływ na analizę uwzględniającą płynące z wydanego w sprawie wyroku NSA z 24 listopada 2023 r. Trzeba bowiem pamiętać (co jest istotne dla sprawy i co stanowi jej kluczowy moment), że to SKO rozpatrywało złożone 5 stycznia 2015 r. odwołanie już po upływie terminu przedawnienia. To skutkowało tym, że już wówczas (niezwłocznie w 2015 r.), zważywszy na treść uchwały przywołanej przez sam organ w decyzji z 15 czerwca 2021 r., mocą której uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego - powinno nastąpić jego umorzenie, a nie dopiero w 2021 r. (czyli 6 lat później). Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez SKO. Zamiast tego SKO na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. zawiesiło postępowanie, pozostawiając ocenę podnoszonej przez skarżącą kwestii przedawnienia do rozstrzygnięcia w przyszłości, w decyzji dotyczącej wymiaru podatku. Organ wskazuje też ww. rozstrzygnięciu, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. nie został przerwany ani zawieszony z powodu okoliczności wymienionych w art. 70 o.p., a dokonane przez SKO zawieszenie postępowania nie miało wpływu na jego bieg. Wobec powyższego rzeczą wtórną jest podnoszony przez SKO argument, że rozstrzyganie przez WSA w Olsztynie spraw dotyczących zawieszenia postępowania odwoławczego pozwalało sądzić, że postępowanie Kolegium jest w tych sprawach prawidłowe. Jak już bowiem wskazano wcześniej to SKO prowadziło dalej postępowanie, które winno być już na początku stycznia 2015 r. (po wniesieniu odwołania przez stronę) umorzone, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z zaskarżonej obecnie decyzji SKO wynika nadto, że zawieszając postępowanie podatkowe organ ten kierował się potrzebą wyjaśnienia zagadnienia wstępnego, tj. dążył do uzyskania wiedzy o wyniku sprawy sądowej toczącej się z powództwa innego organu przed sądem powszechnym. W zaskarżonej decyzji wskazano też, że SKO działało w przekonaniu, że wniesienie ww. pozwów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 §6 pkt 3 o.p.). Abstrahując od upływu w sprawie terminu przedawnienia i przyjmując, że zachodziła konieczność zawieszenia postępowania podatkowego (potwierdzona wyrokami tut. sądu) trudno jednak podzielić stanowisko organu co do przyjętych przez SKO skutków zawieszenia postępowania podatkowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 o.p. wstrzymywało bieg przedawnienia. Do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 3 o.p. prowadzi natomiast inne, nieco podobne działanie, tj. wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. W wyroku z 20 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1595/23 NSA powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że: "(...) do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§ 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa i zawieszenie dotyczy tylko takich zobowiązań, które są przedmiotem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania.". Z takim pozwem nie wystąpił jednak ani organ I instancji ani SKO. SKO zawiesiło jedynie postępowanie w związku z pozwem złożonym przez inny organ, co wprawdzie spełniało cechy zagadnienia wstępnego i pozwalało na zawieszenie postępowania podatkowego, lecz nie wstrzymywało biegu przedawnienia. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 70 §6 pkt 3 o.p. jako znajdujący zastosowanie w związku z zawieszeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 o.p. Ta błędna wykładnia dokonana została już po zakończeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego, chociaż doprowadziła do opóźnienia w wydaniu decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającej postępowanie, to jednak nie mogła przyczynić się do uchylenia decyzji organu I instancji. Uwzględniając przywołany już wcześniej wyrok NSA z 24 listopada 2023 r. oraz dotychczasowe rozważania tut. sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 o.p., art. art. 77 §1 pkt 1 lit. b o.p. zw. z art. 122 o.p., i art. 187 §1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a., jak również art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. SKO bowiem nie przeprowadziło prawidłowo postępowania dowodowego, jak również nie odniosło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczności, które miały wpływ na ocenę z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji działań organów podatkowych prowadzących do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Twierdzenie to jest o tyle zasadne, że mając na uwadze opisane wcześniej okoliczności przedmiotowej sprawy, w ocenie sądu organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy, w szczególności art. 78 §1 i §3 pkt 1 i 2 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji w sytuacji, gdy wydał decyzję wymiarową dopiero 15 grudnia 2014 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia. Tym bardziej, że wobec upływającego w rozpoznawanej sprawie z dniem 31 grudnia 2014 r. upływu terminu przedawnienia organ I instancji winien wziąć pod uwagę przed wszczęciem postępowania podatkowego 22 września 2014 r., czy w ogóle możliwe będzie przeprowadzenie postępowania w taki sposób, który zapewniałby realną możliwość nie tylko przygotowania decyzji przez ten organ, lecz także jej doręczenia i rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy przed upływem przedawnienia. Należy przy tym przyznać rację skarżącej, która podnosi, że okoliczność otrzymania przez organ I instancji wyniku kontroli UKS w kwietniu 2014 r. nie obligowała organu I instancji do wszczęcia postępowania podatkowego, a organ mógł we własnym zakresie zweryfikować, czy w jego ocenie złożona przez stronę deklaracja jest prawidłowa. I nawet, jeżeli faktyczną przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było otrzymanie wyniku kontroli, to jednak z prawnego punktu widzenia nie była to podstawa jego wszczęcia. Inaczej mówiąc, organ I instancji nie musiał, lecz mógł wszcząć postępowanie podatkowe po przeanalizowaniu wszelkich okoliczności, w tym także tych dotyczących realnej możliwości jego zakończenia decyzją ostateczną, z uwzględnieniem prawa skarżącej do korzystania z przysługujących jej środków prawnych. Zatem, wbrew treści zaskarżonej decyzji (s. 4), organ podatkowy miał 5 lat na wydanie decyzji, co wynika z przepisów podatkowych (art. 70 §1 o.p.). W tym kontekście wszczęcie postępowania we wrześniu 2014 r., po pięciu miesiącach od otrzymania wyniku kontroli oraz na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia, było działaniem ryzykownym procesowo, wymagającym od organu przewidzenia braku możliwości merytorycznego zakończenia sprawy decyzją ostateczną, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. To pokazuje, że prowadził on postępowanie w sposób wskazujący z dużą dozą prawdopodobieństwa na to, że taki upływ terminu przedawnienia nastąpi. A jak zauważył NSA w przywołanym na wstępie tej części wyroku z 24 listopada 2023 r.: "Organ podatkowy musi jednak zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności." (też wyroki NSA z 24 listopada 2023 r.: sygn. akt III FSK 1152/22, sygn. akt III FSK 1153/22). Działanie organu I instancji, w świetle zaprezentowanej przez NSA wykładni przepisu art. 78 §3 pkt 2 o.p., uznać należy zatem, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nieprawidłowo postępowanie organu I instancji potwierdza też pośrednio samo SKO w zaskarżonym rozstrzygnięciu stwierdzając, że: "(...) Kolegium nie miało możliwości wydania w tym terminie decyzji bowiem odwołanie w tej sprawie zostało złożone po 1 stycznia 2015 r. Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, iż wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe.". Sąd nie uznał przy tym za zasadne i przekonujące twierdzenia organu odwoławczego, że to spółka przyczyniła się do długiego prowadzenia postępowania i w efekcie wydania decyzji dopiero 15 grudnia 2014 r. (z uwagi na brak współpracy polegający na nie udzielaniu odpowiedzi na wezwania organu podatkowego). Ocena treści rozstrzygnięcia wskazuje bowiem, że SKO nie dokonało analizy ani w zakresie podejmowanych przez organ I instancji czynności procesowych zmierzających do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, ani też tego, czy działania te były niezbędne do załatwienia sprawy, ani tego czy organ ten prowadził postępowanie z poszanowaniem zasady szybkości postępowania podatkowego. Nie wskazał też na czynności procesowe spółki, które uprawniałaby do formułowania wniosku o celowym przedłużaniu postępowania podatkowego, jak również nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi czynnościami a przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że organ odwoławczy wykazał, że doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało całkowicie poza działaniami organów i winę w tym zakresie należy przypisać jedynie spółce. Zatem spośród wyżej wymienionych działań organów obu instancji, takich jak zbyt późne wszczęcie postępowania przez organ I instancji (22 września 2014 r.), wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia (tj. 15 grudnia 2014 r.), niedostrzeżenie przez organ odwoławczy upływu terminu przedawnienia już w momencie wpływu w styczniu 2015 r. odwołania do SKO, błędna wykładnia art. 70 §6 pkt 3 o.p. dokonana przez organ odwoławczy oraz zbyt późne podjęcie zawieszonego postępowania – decydujące znaczenie, z punktu widzenia art. 78 §3 pkt 2 o.p., miało procedowanie organu I instancji, gdyż do przedawnienia doszło wkrótce po wydaniu decyzji przez ten organ, co nie pozwalało na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Natomiast wyżej wymienione działania organu odwoławczego już po 31 grudnia 2014 r., chociaż miały istotny wpływ na datę zakończenia postępowania podatkowego, to jednak nie łączą się z powstaniem przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej tj. nie doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed wydaniem 15 grudnia 2014 r. decyzji przez organ I instancji Kolegium nie podejmowało żadnych czynności w sprawie. Wobec tego organ odwoławczy nie mógł przyczynić się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Dlatego w ocenie sądu nie organowi odwoławczemu, lecz przede wszystkim organowi I instancji należy przypisać zasadniczą dla rozpoznawanej sprawy nieprawidłowość, tj. brak przyjęcia realnej strategii postępowania, uwzględniającej czas niezbędny nie tylko do wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji, lecz zapewniający możliwość wydania decyzji odwoławczej. Organ I instancji mógł wszcząć postępowanie podatkowe wcześniej lub mógł podjąć przewidziane w Ordynacji podatkowej działania w celu wstrzymania biegu przedawnienia, mógł też nie wszczynać postępowania podatkowego, jeżeli z wcześniejszej analizy terminów procesowych wynikało, że z uwagi na bliskość terminu przedawnienia postępowanie odwoławcze nie będzie mogło zostać zakończone. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że postępowanie podatkowe mogło być prowadzone w sposób, który odbiera organowi podatkowemu możliwość powoływania się na brak przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaś na podstawie art. 187 §1 o.o. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naruszenie przytoczonych przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej oprocentowania zwrotu nadpłaty) wynika z niewłaściwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, w oparciu o błędną wykładnię art. 78 §3 pkt 2 o.p. Przypomnieć należy, że to przepis prawa materialnego określa zakres rozpatrywanej sprawy, a tym samym nadaje kierunek prowadzenia postępowania dowodowego oraz warunkuje sposób jego oceny. Od prawidłowej interpretacji prawa materialnego zależy, czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony. W zaskarżonej decyzji SKO przyjęło taką wykładnię prawa materialnego, tj. ww. art. 78 §3 pkt 2 o.p, która pozostaje w sprzeczności z oceną prawną dokonaną przez NSA. Kwestię "przyczynienia się" do przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej rozpatruje bowiem przez pryzmat ewentualnej opieszałości organu I instancji (s. 4 i 6 zaskarżonej decyzji), zaś działań tego organu nie ocenia jako przyczyniające się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to jest nieprawidłowe wobec treści uzasadnienia wyroku NSA, który nie w ewentualnej opieszałości organu podatkowego (którą należałoby odnosić do już toczącego się postępowania, nie zaś do zbyt późnego wszczęcia), lecz w źle przyjętej strategii jego prowadzenia, oderwanej od rzeczywistej możliwości zakończenia go decyzją odwoławczą – upatruje podstaw do uznania, że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Z wyroku NSA wynika, że brak założenia przez organ I instancji, że podatnik złoży odwołanie od decyzji wymiarowej, może mieć wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. SKO w zaskarżonej decyzji naruszyło art. 153 p.p.s.a., gdyż jak wyżej wykazano, nie uwzględniło oceny prawnej zawartej w wiążącym wyroku NSA. Rozpoznając sprawę ponownie SKO uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku tut. sądu oraz w przywołanym w treści uzasadnienia wyroku NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1151/22, a w tym raz jeszcze w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dokona oceny, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. W związku z powyższym zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00 zł stosownie do §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.