I SA/Ol 363/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Janina Kosowska, sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2014r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję określoną w pkt 2 i 3; II określa , że uchylona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1800 ( tysiąc osiemset ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 363/14 Uzasadnienie P. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił P. S. (prowadzącemu w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich oraz w zakresie doradztwa gospodarczego) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") za grudzień 2009 r. w wysokości 71.126 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że faktura wystawiona 14 grudnia 2009 r. na rzecz podatnika przez Spółkę A. w G., dotycząca zakupu 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych, a także faktura wystawiona przez podatnika 15 grudnia 2009 r., dotycząca sprzedaży 5 maszyn szwalniczych oraz 3 maszyn prasowalniczych na rzecz E. S. Z. w T., nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., bowiem skoro skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów na podstawie faktury VAT z dnia 14 grudnia 2009 r. to nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że podatek VAT wynikający z ww. faktury nie stanowi dla skarżącego podatku naliczonego i nie mógł pomniejszać podatku należnego za ten okres rozliczeniowy. Ponadto organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że dostawa towarów wykazana na fakturze z dnia 15 grudnia 2009 r. nie mogła mieć miejsca w rzeczywistości, a zatem dostawa wymieniona w tej fakturze nie dokumentowała czynności opodatkowanej i nie rodziła obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 u.p.t.u., jednakże wobec treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik był obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że niezbędnym było uwzględnienie kwoty tego podatku w sentencji decyzji, a nie tylko w jej uzasadnieniu, jak zrobił to organ pierwszej instancji. Dlatego też organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p."). Postanowieniem z dnia 18 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z dnia "[...]" wskazując, iż organ odwoławczy, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 380.197,00 zł, omyłkowo nie powiększył jej o kwotę 71.126,00 zł, tj. podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wyodrębniony w punkcie 3 sentencji rozstrzygnięcia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 58.902,00 zł, wynikającej z faktury z 14 grudnia 2009 r., potwierdzającej zakup maszyn szwalniczych i prasowalniczych, 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu, do kwoty 11.872,00 zł, wynikającej z deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r., bez podania podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego, co spowodowało zawyżenie podatku należnego za ten miesiąc, 3. art. 108 u.p.t.u., poprzez szczególnie rażące naruszenie ww. ustawy, w wyniku błędnej wykładni tego przepisu i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza podwójne opodatkowanie tej samej transakcji; w przypadku transakcji sprzedaży maszyn udokumentowanej fakturą z dnia 15 grudnia 2009 r., czynność tę skarżący opodatkował i podatek w kwocie 71.126,22 zł, rozliczył po raz pierwszy jako podatek należny w deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r., a po raz drugi podatek ten określono w zaskarżonej decyzji, co skutkuje zawyżeniem o tę kwotę, podatku należnego za grudzień 2009 r. 4. art. 200a § 3 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i wydanie postanowienia w tym zakresie, 5. art. 233 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo niewłaściwej oceny dowodów i przekroczenia granic tej oceny, polegającej na odrzuceniu spójnych, logicznych i konsekwentnych zeznań wszystkich świadków oraz niewyjaśnieniu istotnych okoliczności i wątpliwości, a także rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika bez ich weryfikacji, mimo istnienia takiej możliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 2109/11, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", będąca przedmiotem skargi, została sprostowana postanowieniem z dnia 18 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11, uchylił ww. postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji, dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego skargi na postanowienie o sprostowaniu tej decyzji wymiarowej. Wprawdzie postanowienie w zakresie sprostowania było ostateczne w ramach postępowania administracyjnego, ale nie miało ono przymiotu prawomocności. Dlatego też błędem było rozstrzyganie w przedmiocie skargi na decyzję merytoryczną przed zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie jej sprostowania. W sytuacji, gdy wyeliminowano z obrotu prawnego orzeczenie wydane w trybie art. 215 § 1 O.p., okazało się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem orzekał w zakresie decyzji, która aktualnie ma zupełnie inną treść. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze, uwzględniając okoliczność, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie sprostowania zaskarżonej decyzji, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 657/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi P. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i oddalił skargę w pozostałym zakresie, zasądzając jednocześnie na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że skarga podatnika jest częściowo zasadna. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęły na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły zeznania świadków złożone w toku postępowania. Nie było też potrzeby ponownego przesłuchiwania tychże świadków. Organy oparły ustalenia faktyczne również na innych dowodach, na przykład z ewidencji prowadzonych przez kontrahentów (w tym ewidencji środków trwałych), pisemnych wyjaśnień (w przypadku firmy ochroniarskiej), dowodu z oględzin maszyn. Z tych względów organ odwoławczy – zdaniem Sądu – słusznie uznał, iż nie było potrzeby przeprowadzania rozprawy administracyjnej. Sąd przyjął, że organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie uznały, że faktury wystawione przez Spółkę A. w G. i P. S. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W szczególności na brak przemieszczenia przedmiotowych maszyn wskazywały wyniki oględzin maszyn w siedzibie firmy E. w T. (protokół z oględzin z dnia 11 czerwca 2010 r.), w trakcie których osoby przeprowadzające czynności nie stwierdziły znamion rozkręcania maszyn, a – jak stwierdził organ odwoławczy – posiadały one gabaryty, które uniemożliwiłyby ich załadunek na środek transportu bez demontażu. Organy podatkowe – w ocenie Sądu – prawidłowo przyjęły również, że podatnik nie dostarczył towaru wykazanego w fakturze z dnia 15 grudnia 2009 r. na rzecz E. S. Z. w T.. W związku z tym stwierdzono, iż dostawa towarów wymieniona w fakturze nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I FSK 2109/11, wydanym w tej sprawie stwierdził: "Nie sposób bowiem uznać za wiarygodne to, że maszyny w przeciągu kilku dni są odsprzedawane kolejnym podmiotom, za cenę znacznie odbiegającą od ich wartości. Na koniec zaś trafiają ponownie do pierwotnego właściciela. Przy czym te składniki majątkowe nie są przemieszczane. Wnioski, które z przeprowadzonych dowodów wysnuł organ podatkowy są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Wręcz można stwierdzić, że przyjęcie za wiarygodną wersji prezentowanej przez skarżącego powodowałoby, że tego typu ocenę materiału dowodowego należałoby uznać za sprzeczną z regułami logicznego rozumowania oraz sprzeczną z doświadczeniem życiowym.". Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec uznania za prawidłowy stanu faktycznego sprawy, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego – odnośnie faktury z dnia 14 grudnia 2009 r. w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnośnie faktury z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz E. S. Z. w T. Sąd zwrócił uwagę, że podmiot wskazany jako nabywca towaru posiadał oryginał przedmiotowej faktury, a podatek naliczony w tej fakturze został przez nabywcę rozliczony i zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Wobec tego jednak, że skarżący nie dostarczył towaru wykazanego w opisanej fakturze, organy obu instancji trafnie – w opinii Sądu – uznały, iż dostawa towarów wymieniona ww. fakturze nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 u.p.t.u. Dalej Sąd wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w wysokości 380.197 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, poprzez ujęcie w sentencji swojej decyzji kwoty podatku należnego do zapłaty, wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury z dnia 15 grudnia 2009 r. i określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w wysokości 380.197 zł; kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na podstawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2009 r. w wysokości 71.126 zł. Dokonując powyższej zmiany organ nie powiększył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (380.197 zł) o wartość 71.126 zł, tj. o kwotę podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którą słusznie należało wyłączyć z rozliczenia zobowiązania dokonanego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy. Błąd ten został uznany za oczywistą omyłkę i postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, sprostowany z urzędu. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie tutejszy Sąd, wyrokiem z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 503/11 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. W związku z powyższym Sąd uznał, że określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej kwoty niższej, niż wynikałaby z prawidłowego rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za grudzień 2009 r., jest naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Wyłączenie z rozliczenia podatku określonej kwoty podatku należnego (z uwagi na to, że transakcji nie było) w osobne zobowiązanie, przy niezmienionej kwocie podatku naliczonego spowodowało bowiem – zdaniem Sądu – że zwiększeniu powinna ulec kwota różnicy między podatkiem naliczonym, a należnym. Trafnie zatem skarżący podniósł, że doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. O do powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę. WSA w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez brak uzasadnienia oddalenia skargi w zakresie jej pkt 2, 2. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji w części, mimo że zawierała ona rozstrzygnięcie stanowiące nierozerwalną całość – określenie właściwej wysokości podatku od towarów i usług za jeden okres podatkowy, wskutek czego niedopuszczalne było orzeczenie uchylające decyzję w części, a tym samym pozostawienie w mocy decyzji określającej podatek od towarów i usług od jednej transakcji, czego nie przewidują przepisy u.p.t.u., 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie pkt 3, wskutek niedostrzeżenia przez organ podatkowy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., polegającego na określeniu w pkt 3 zaskarżonej decyzji kwoty podatku należnego do zapłaty za jedną transakcję, mimo ustawowego obowiązku rozliczania podatku do zapłaty za dany miesiąc rozliczeniowy jako salda podatku naliczonego i podatku należnego od wszystkich transakcji, 4. art. 190 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie wykładni zawartej w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 2109/11, wskazującej na naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na podwójnym zaliczeniu podatku należnego od transakcji sprzedaży maszyn (w deklaracji jako podatek należny oraz ponownie w pkt 3 zaskarżonej decyzji) i oddalenie skargi w zakresie jej pkt 3. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej części i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części, w jakiej w ramach zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.. Sąd odwoławczy wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. NSA wskazał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się na dwóch podstawach: art. 99 ust. 2 u.p.t.u. – w zakresie pkt 1 i 2 oraz art. 108 u.p.t.u. – w zakresie pkt 3. Całe jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczy jednego okresu rozliczeniowego (grudzień 2009 r.) i musi mieć ono charakter kompleksowy i jednolity, a tym samym niepodzielny, co wyklucza możliwość uchylenia rozstrzygnięcia odnośnie takiego rozliczenia jedynie w części. Sąd odwoławczy przyznał również rację stronie skarżącej, że mimo iż wskazywała w skardze do Sądu na brak uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w kwestii pozbawienia podatnika prawa do zadeklarowanej w formie zwrotu pośredniego, kwoty 11.872,00 zł, Sąd ten nie odniósł się w ogóle do tego zarzutu, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a., i oddalił skargę podatnika w tym zakresie. Sąd odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie organu wydane w trybie art. 108 u.p.t.u., jako – na tle rozpatrywanej sprawy – integralnie związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. określonym w trybie art. 99 ust. 12 ustawy (wydzielone z deklaracji podatnika), nie ma w tej sytuacji przymiotu samoistnego, wobec czego nie można pozostawić go w obrocie prawnym w przypadku zakwestionowania ściśle wiążącego się z nim rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotowa sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podatnik wykazał za ww. miesiąc kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (czyli kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) – 450.971,00 zł, w tym: - kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - 439.099,00 zł, - kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 11.872,00 zł. Organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, orzekł zaskarżoną do Sądu decyzją w stosunku do podatnika za ten miesiąc: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. w wysokości 380.197,00 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł, podatek do zapłaty wynikający z faktury wystawionej na postawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2009 r. w wysokości 71.126,00 zł. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego opiera się na dwóch podstawach: art. 99 ust. 2 u.p.t.u. – w zakresie pkt 1 i 2 oraz art. 108 u.p.t.u. – w zakresie pkt 3. Całe jednak rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczy jednego okresu rozliczeniowego (grudzień 2009 r.) i musi mieć ono charakter kompleksowy i jednolity, a tym samym niepodzielny, co wyklucza możliwość uchylenia rozstrzygnięcia odnośnie takiego rozliczenia jedynie w części. W konsekwencji brak jest podstaw do oddalenia skargi w pozostałej części (obejmującej kwotę zwrotu podatku pośredniego i kwotę podatku wymierzonego na podstawie art. 108 u.p.t.u.). Rozstrzygnięcia Organu odwoławczego zawarte w punktach 1 i 2 decyzji stanowi "różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1" w rozumieniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u.. Nie można uchylić rozstrzygnięcia organu rozstrzygającego odmiennie od deklaracji podatnika jedynie w części odnoszącej się do zwrotu bezpośredniego, skoro zwrot ten stanowi w tej sytuacji tylko jeden z elementów odrębnie określonej przez organ "różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1". Rozstrzygnięcie organu wydane w trybie art. 108 u.p.t.u., jako – na tle rozpatrywanej sprawy – integralnie związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. określonym w trybie art. 99 ust. 12 ustawy (wydzielone z deklaracji podatnika), nie ma przymiotu samoistnego, wobec czego nie można pozostawić go w obrocie prawnym w przypadku zakwestionowania ściśle wiążącego się z nim rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 657/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi P. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia uwzględnił skargę kasacyjną P. S. od tego wyroku i uchylił zaskarżony wyrok w pkt II i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W konsekwencji pozostaje w obrocie prawnym deklaracja podatnika odnośnie podatku VAT za grudzień 2009r., w której wykazał on kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (czyli kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) – 450.971, zł. Deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego powinna odzwierciedlać faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wymierzenie podatku na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u., możliwe jest po wyeliminowaniu z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej niewykonaną czynność. Podatek należny z tego tytułu nie wynika przy tym z jakiejś transakcji (która w tym przypadku w ogóle może nie mieć miejsca), lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze. Sąd uznaje również zarzut strony skarżącej dotyczący braku uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w kwestii pozbawienia podatnika prawa do zadeklarowanej w formie zwrotu pośredniego, kwoty 11.872,00 zł. Organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które zadecydowały o zakwestionowaniu deklaracji podatnika w tej części - kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 11.872,00 zł. Mając powyższe rozważania na uwadze sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję określoną w pkt 2 i 3. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania sądu O niewykonywaniu ww. decyzji w uchylonej części orzeczono na podstawie art. 152. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. W związku uwzględnieniem skargi w pozostałym zakresie sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego 50% wynagrodzenia pełnomocnika określonego na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), tj 1800 zł. Pozostała część tego wynagrodzenia została przyznana w pkt III wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 657/12.