I SA/Ol 372/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r. oddala skargę K. S. prowadził działalność gospodarczą p.n. Firma "A", w zakresie instalatorstwa sanitarnego i ogrzewania. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r., wykazała zgodność kwot podatku naliczonego i należnego, wynikających z ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, z wielkościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za listopad 2004r. i grudzień 2004r. składanych do Urzędu Skarbowego. Z uwagi na wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzję Nr "[...]" z dnia "[...]"10.2005r. określającą, m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004r. w kwocie 2.679 zł, niższej od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. - kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 18.309 zł, dokonanego przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 24.648 zł - organ I instancji nie uznał za prawidłowe. W konsekwencji, organ podatkowy I instancji dokonał nowego rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. Kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określił w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 ustawy podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub dyrektor organu kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]".11.2005r. określił K. S. prowadzącemu Firmę "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004r. w kwocie 7.592 zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie 11.905 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, K. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art.121 1, art. 122 oraz art. 187§1 w związku z art. 201§1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa), które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji, w sytuacji braku rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny (ewentualnie przez organ podatkowy II instancji) postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2004r., mającego wpływ na treść skarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy zagadnienie to może być przedmiotem odrębnego postępowania a należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu podatkowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zagadnienie to nie było też prawomocnie przesądzone przez sąd. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jeżeli przed tym samym organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku, to brak jest podstaw (z uwagi na tożsamość organu prowadzącego postępowania) do zawieszenia jednego z nich do czasu zakończenia, np. postępowania dotyczącego okresu wcześniejszego. Podkreślił też, iż od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej. Organ odwoławczy stwierdził, iż wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc (listopad 2004r.) miała wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne, następujące po październiku 2004r. miesiące. Przy czym, w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2004r. jak i rozliczenia podatku VAT za kolejne okresy (listopad i grudzień 2004r.) orzekał ten sam organ. Zatem wydanie merytorycznej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]"listopada 2005r. orzekającej o wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004r. i zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r. w sytuacji, gdy w stosunku do decyzji dotyczącej października 2004r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".10.2005r.) nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministacyjne, czy chociażby postępowanie przed organem odwoławczym, nie może być uznane za sytuację wskazaną w art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania dotyczącego okresu od listopada do grudnia 2004r. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym, w rozumieniu 201§1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł K. S. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego: art. 120, 121§1, art.122, art. 187§1 w zw. z art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu I instancji polegające na nie zawieszeniu postępowania, mimo braku rozstrzygnięcia wstępnego; naruszenie art. 191 w zw. z art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzutu, iż postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za I-X.2004 ma wpływ na niniejsze postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres XI-XII. 2004r. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organ podatkowy naruszył zasadę zaufania obywatela do organu podatkowego, ponieważ została wydana przez organ podatkowy I instancji decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za XI-XII 2004r. przed rozpatrzeniem odwołania podatnika od decyzji z dnia "[...]".10.2005r. przez organ odwoławczy. W konsekwencji zostały wyegzekwowane kwoty zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia "[...]".11.2005r., które to działanie doprowadziło do naruszenia zagwarantowanej w Konstytucji zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy I instancji powinien w celu pojęcia niezbędnych działań i wnikliwego wyjaśnienia sprawy zawiesić postępowanie na podstawie art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucił również, iż organ II instancji nie dostrzegając uchybień organu I instancji w konsekwencji pozostawił w obrocie prawnym decyzję, która na tym etapie postępowania nie powinna być wydana, czym naruszył prawo. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie sporne jest czy organ I instancji nie wydał decyzji przedwcześnie, tj. czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie powinien był zaczekać z wydaniem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze tj. I-X.2004r. Tym samym czy postępowanie dotyczące okresu późniejszego tj. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy – listopad, grudzień nie powinno być zawieszone. Przepis art. 201§1 Ordynacji podatkowej określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ ma zatem obowiązek w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie bądź sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia z urzędu postępowanie takie zawiesić. Według jednej z przesłanek zawieszenie postępowania może nastąpić, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem sądu taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. W doktrynie prawa administracyjnego przyjmuje się, iż zawieszenie postępowania na omawianej podstawie uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: postępowanie administracyjne (podatkowe) jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli chodzi o ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997r. sygn. akt I SA/Lu 1199/96, System Informacji Prawnej LEX nr 32663, ). Zagadnieniem wstępnym może być zatem tylko tego rodzaju kwestia prawna, której rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Ponadto, zagadnieniem wstępnym może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Przy czym od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej. W ocenie sądu uznać należy za słuszne, stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc (listopad 2004r.) istotnie miała wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne, następujące po październiku 2004r. miesiące. Przy czym w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2004r. jak i rozliczenia podatku VAT za kolejne okresy (listopad i grudzień 2004r.) orzekał ten sam organ. Sąd podziela bowiem stanowisko, iż "jeżeli przed organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające w związku, nie może stanowić to podstawy do zawieszenia jednego z postępowań, zawieszenie w takim przypadku postępowania narusza art. 201§1 pkt 2. Tak więc przykładem zagadnienia wstępnego będzie zagadnienie do rozpatrzenia którego jest właściwy inny organ administracji publicznej" (por. Komentarz 2004 do Ordynacji podatkowej, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Unimex" 2004, Wydanie I, str.683). Innymi słowy, z uwagi na tożsamość organu, brak jest podstaw do zawieszenia jednego z postępowań do czasu zakończenia np. postępowania dotyczącego okresu wcześniejszego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do K. S. w październiku 2004r. Wysokość kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc (listopad 2004r.) miała więc niewątpliwie wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne, następujące po październiku 2004r. miesiące. Zauważyć jednak należy, że zarówno w przedmiocie zobowiązania za styczeń-październik 2004r., jak i w przedmiocie zobowiązania za dwa następne miesiące orzekał ten sam organ podatkowy. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać również należy, iż organ podatkowy ma obowiązek załatwienia sprawy w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej, chyba że wystąpią okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania. Również wskazać należy, iż w art.125 Ordynacji podatkowej ustawodawca uznał priorytet zasady szybkości postępowania podatkowego. Zasada ta w postępowaniu podatkowym ma istotne znaczenie zarówno dla Skarbu Państwa, jak i dla podatnika. Pobór podatków powinien się bowiem dokonywać najszybciej jak to możliwe od momentu ujawnienia się dla danego podmiotu przedmiotu podatku, czyli od powstania obowiązku podatkowego. Wtedy bowiem gdy pojawia się dochód, przychód lub ujawnia się majątek, istnieją największe szanse na pełne i prawidłowe ściągnięcie podatków. Postępowanie podatkowe ma charakter celowy dlatego w normalnym trybie winno toczyć się bez przerw w postępowaniu. Ciągłość postępowania zapewnia możliwość rozstrzygnięcia sprawy w granicach obowiązujących terminów. Dlatego negatywnie z punktu widzenia realizacji zasady szybkości postępowania należałoby ocenić oczekiwanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie na rozpatrzenie odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej wydanie przez niego decyzji, a następnie, jak wskazuje skarżący, w wyniku ewentualnego zaskarżenia decyzji organu odwoławczego, oczekiwanie na rozstrzygnięcie Sądu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w świetle wyżej wskazanych przepisów, nie mogą pozwolić sobie na taką opieszałość i przedłużanie postępowania, jak również zwlekanie z wydaniem decyzji z uwagi, jak w rozpoznawanej sprawie, na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy. Ponadto zauważyć należy, iż pomimo tego, że decyzja organu I instancji, nie posiada cech ostateczności, a zatem nie korzysta z domniemania mocy obowiązującej decyzji, jednakże jej istotę stanowi rozstrzygnięcie sprawy, czyli autorytatywne ustalenie organu, przez które organ nawiązał stosunek prawny, którego strony będą uprawnione bądź zobowiązane do wykonania, bądź podjęcia działań w kierunku określonych decyzją uprawnień lub obowiązków. Innymi słowy decyzja pierwszoinstancyjna ma swoją moc wiążącą, jest wykonalna i nie jest wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek wniesienia od niej odwołania, można ją kwestionować ale wiąże ona strony. Dlatego też, zdaniem sądu, organ I instancji mógł odwołać się do ustaleń i rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji organu I instancji (za okres wcześniejszy). Wskazać również należy, iż decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące I–X.2004r. włączona została do akt postępowania dotyczącego okresu późniejszego, jako dowód w sprawie i zarówno rozstrzygnięcie zapadłe w tamtej sprawie jak i ustalenia organu nie zostały przez skarżącego zakwestionowane po umożliwieniu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż w sprawie została wydana decyzja, "mimo braku rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (przez sąd administracyjny, ewentualnie przez Dyrektora Izby Skarbowej)", należy stwierdzić, iż błędny jest pogląd, iż organ I instancji miałby czekać na rozstrzygnięcie sądu. Albowiem, decyzja, od której nie przysługuje odwołanie, tu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jako organu II instancji, jest decyzją ostateczną i ostatecznie załatwia sprawę podatkową. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne wszczęte w wyniku skargi uprawnionego podmiotu ma inny cel, niż określenie praw i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego). Sąd bada jedynie prawidłowość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) ogranicza się bowiem jedynie do badania zgodności decyzji z prawem. Ponadto, nawet gdyby decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego za styczeń-październik 2004r została uchylona w wyniku dokonanej przez sąd administracyjny kontroli (choć wiadomo sądowi z urzędu, że skarga w sprawie I SA/Ol 371/06 dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2004r została oddalona) to wówczas zaistniałaby podstawa do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej zobowiązania za okres od listopada do grudnia 2004r. na podstawie art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.2005 r. sygn. akt I FSK 392/05, niepubl.). Taka sama podstawa istniałaby również, gdyby decyzja organu I instancji dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2004r, nie na drodze sądowej, lecz przez organ II instancji, została uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (choć tu również wiadomo sądowi z urzędu, iż Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2004r została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż nie zakończenie postępowania przed organem odwoławczym w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres wcześniejszy, jak również nie rozstrzygnięcie tej sprawy przed sądem administracyjnym, nie może być uznane za sytuację wskazaną w art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.