I SA/Ol 38/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lutego 2015r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ełku na uchwałę Rady Gminy Ełk z dnia 16 listopada 2012r., nr XLI/320/2012 w przedmiocie wysokości opłaty miejscowej I. stwierdza nieważność § 3 pkt 2 zaskarżonej uchwały, II. w pozostałym zakresie oddala skargę Prokurator Rejonowy w Ełku wniósł skargę z dnia 29 grudnia 2014r. na uchwałę Rady Gminy Ełk z dnia 16 listopada 2012r. nr XLI/320/2012 w sprawie wysokości opłaty miejscowej, w części obejmującej § 3 uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił istotne naruszenie prawa - art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym poprzez ustalenie w § 3 pkt 1 i 2 tej uchwały, że poboru opłaty miejscowej od osób fizycznych w drodze inkasa dokonują osoby zarządzające ośrodkami wypoczynkowymi, polami namiotowymi, kwaterami prywatnymi oraz inne podmioty prowadzące działalność z zakresu turystyki podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, to jest wyznaczenie / określenie z imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy - w odniesieniu do osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony. Wskazując na powyższe Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Gminy Ełk w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych § 3. Uzasadniając skargę Prokurator powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i uznał, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego, co rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2001r. sygn. akt SA/Rz 1622/01. Wyjaśnił, że prawidłowa wykładnia ustawowych sformułowań "określać inkasentów" i "wyznaczać inkasentów" musi prowadzić do wniosku, że w zwrotach tych zawarty jest obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonać obowiązki inkasenta. Wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu/określeniu osoby fizycznej z imienia i nazwiska, a w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej na podaniu nazwy. Powyższe terminy obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości na kogo ten obowiązek został nałożony, a także aby podatnik wiedział kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Wskazał w tym zakresie na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2013r., sygn. akt I SA/Łd 829/13, WSA w Białymstoku z dnia 14 marca 2012r., sygn. akt I SA/Bk 474/11 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt I SA/Go 198/13. Zwrócił uwagę na problem braku zgody osób, które w sposób ogólnikowy zostały wskazane w uchwale Rady Gminy Ełk jako inkasenci. Powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1526/06 wskazując, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter umowa z określoną, wyznaczoną na inkasenta osobą. Stąd określenie, czy też wyznaczenie inkasenta, może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Skarżący podniósł również, że skutki takiego wadliwego określenia inkasentów mogą prowadzić do wielu błędnych interpretacji tak sformułowanych uchwał. Z jednej bowiem strony część podmiotów z pewnością zaniecha pobierania opłaty miejscowej uznając, że nie są do tego zobligowani, co prowadzi w prosty sposób do uszczuplenia dochodów publicznych z racji tego, że klienci tego rodzaju podmiotów nie będą mieli faktycznej możliwości uiszczenia opłaty miejscowej. Zwrócił ponadto uwagę, że wiele innych gmin na terenie Polski określa inkasentów tak opłaty miejscowej (np. Gmina Drezdenko w powiecie strzelecko-drezdeneckim w uchwale nr XXVII/201/2012 z dnia 18 października 2012r.), jak i opłaty targowej (np. Gmina Kalinowo w powiecie ełckim w uchwale nr XII/88/12 z dnia 28 lutego 2012r.) w sposób precyzyjny, zgodny z wymogami ustawy. Prokurator zaznaczył też, że irrelewantny jest fakt, iż zaskarżona uchwała została uchylona przez Radę Gminy Ełk. Inne są bowiem skutki uchylenia danej uchwały, a inne skutki wiążą się ze stwierdzeniem jej nieważności, które co do zasady mają charakter ex tunc. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy Ełk na wstępie wyjaśnił, że zaskarżona uchwała została uchylona uchwałą Rady Gminy Ełk z dnia 15 listopada 2013r. nr LX/469/2013 i w momencie jej zaskarżenia już nie obowiązywała. Organ powołał się na brak interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały nawet w przypadku uznania zarzutów skargi za zasadne. Przedmiotowa uchwała nie funkcjonuje bowiem w dacie zaskarżenia w obrocie prawnym, zaś zarzuty podniesione w treści skargi odnoszą się do kwestii aktualnych wyłącznie, gdyby ta uchwała nadal obowiązywała. Brak jest też argumentów dotyczących ewentualnych roszczeń odszkodowawczych podmiotów które doznały szkody w wyniku rzekomego naruszenia prawa przez zaskarżony zapis uchwały. Niezależenie od powyższego organ wyraził stanowisko, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Z regulacji zawartej w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wywieść, że określenie inkasenta w uchwale podjętej na podstawie ww. przepisu wymaga zawsze określenia osoby inkasenta z imienia i nazwiska oraz uprzedniej zgody podmiotu, któremu powierza się tę funkcję. Organ powołał się na art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 19 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym i podał, że ustawodawca dając radzie gminy możliwość określenia uchwałą inkasentów do poboru opłat w drodze inkasa, nie nałożył na ten organ obowiązku uzyskania zgody podmiotu określanego tą uchwałą jako inkasent opłat miejscowych, ani też określania osoby inkasentów wyłącznie ze wskazaniem imienia i nazwiska bądź też nazwy w przypadku podmiotów nie będących osobami fizycznymi. W ocenie organu odmienne stanowisko nie tylko nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu interpretowanego przepisu, ale też pozostaje w sprzeczności z charakterem uchwał podejmowanych na jego podstawie. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011r. sygn. akt II GSK 820/10. Wskazał także na wyroki WSA z Łodzi z 9 października 2013r. sygn. akt I SA/Łd 829/13, WSA w Białymstoku z 14 marca 2012r. sygn. akt I SA/Bk 474/11 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 maja 2013r. sygn. akt I SA/Go 198/13 uznając, że wystarczające do określenia osoby inkasenta jest wskazanie pełnionej funkcji, którą można w sposób niebudzący wątpliwości utożsamić z konkretną osobą. Dodatkowo organ podał, że brak jest podstaw prawnych do konieczności uzyskiwania uprzedniej zgody inkasentów na powierzenie im tych uprawnień stosowną uchwałą prawa miejscowego. Ponadto odnotował, że Regionalna Izba Obrachunkowa w Olsztynie nie kwestionuje uchwał gmin określających inkasentów podatków i opłat lokalnych bez wskazania ich z imienia i nazwiska, lecz jedynie pełnionej funkcji, podobnie rzecz się ma z brakiem wymogu uzyskania uprzedniej zgody podmiotu któremu się powierza tę funkcję - tak też było z zaskarżoną uchwałą. Stanowisko takie prezentują również inne Regionalne Izby Obrachunkowe m.in. w Białymstoku, co jest zresztą zbieżne z zaprezentowanym utrwalonym poglądem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przywoływane przez skarżącego przykłady określania osoby inkasenta z imienia i nazwiska mają w ocenie organu charakter mniejszościowy, wbrew skardze, w której celowo ignoruje się pełną treść cytowanych w uzasadnieniu sentencji orzeczeń sądowych stwierdzających wprost, iż inkasenci mogą być wymienieni z imienia i nazwiska lub też poprzez wskazanie pełnionej funkcji, którą można w sposób niebudzący wątpliwości utożsamić z konkretną osobą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego - art. 3 §1 w związku z § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie " p.p.s.a". W myśl art. 147 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Wskazać przy tym należy, że w przypadku rozpoznawania skargi na akt prawa miejscowego, wniesionej przez uprawniony organ, nie jest wyłączone stosowanie normy z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W takim razie tylko granice sprawy wyznaczone są poprzez zakres zaskarżenia. Rozstrzygając sprawę w jej granicach Sąd nie podzielił zawartego w odpowiedzi na skargę stanowiska Rady Gminy, że wobec uchylenia zaskarżonej uchwały, brak jest interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia jej nieważności. Ze stanowiskiem tym, wskazującym w istocie na bezprzedmiotowość postępowania sądowego, można byłoby się zgodzić wówczas, gdyby poddana kontroli sądowej uchwała nie wywołała skutków prawnych. W świetle jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, Lex nr 384291, wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 368/10, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10, Lex nr 746796, Lex nr 745224 postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13, Lex nr 1281479), zmiana lub uchylenie zaskarżonego do sądu aktu prawa miejscowego nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli akt może być zastosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego jego zmianę lub uchylenie. Powyższe stanowisko uwzględnia, że skutki sankcji stwierdzenia nieważności uchwały, którą po upływie terminu określonego w art. 90 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może zastosować wyłącznie sąd administracyjny, oraz instytucji uchylenia uchwały, którą może w zakresie swych kompetencji uchwałodawczych zarządzać sam organ stanowiący gminy, są zróżnicowane. Sprowadzają się one do tego, że uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W drugiej z wymienionych wyżej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu (por. wyrok WSA Olsztyn z dnia 12.09.2013r. I SA/Ol 524/13 i powołane w nim orzecznictwo). Skoro nie budzi wątpliwości, że uchwała wywołała w okresie jej obowiązywania określone skutki prawne, miała wpływ na ukształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy, istniała potrzeba dokonania oceny jej legalności. Tak więc, pomimo że uchwała ta przestała być elementem systemu prawa, to w dalszym ciągu, w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy, rozstrzygane mogą być sprawy dotyczące zdarzeń prawnych, które zaszły w czasie ich stosowania. Zaś nowsze w stosunku do podjętej uchwały uregulowania, na które wskazano w odpowiedzi na skargę, z uwagi na zakaz retroaktywnego stosowania prawa, nie mogą znajdować zastosowania do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami przepisów poprzednich. Wobec tego konieczne było rozpoznanie zasadności skargi. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego § 3 uchwały NR XLI/320/2012 Rady Gminy Ełk z dnia 16 listopada 2012r. w sprawie wysokości opłaty miejscowej należy wskazać, że podstawę prawną jej podjęcia stanowiły, obok ogólnego przepisu kompetencyjnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 19 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr. 95 poz. 613, ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.o l.". Stosownie do treści art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat lokalnych, m.in. opłaty miejscowej, w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Zdaniem skarżącego Prokuratora prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów. Na poparcie swojego stanowiska Prokurator powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1526/06. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w ww. wyroku NSA rozważał zgodność z prawem uchwały w przedmiocie zarządzenia poboru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości w formie inkasa, w kontekście wyznaczenia na inkasentów sołtysów oraz innych osób fizycznych, z którymi zostanie podpisana umowa o prowadzenie poboru w drodze inkasa, i słownikowego znaczenia terminów "określać", "wyznaczać". Na tym tle wskazał, że ustawodawca nie zachował jednolitej terminologii i w niektórych uregulowaniach operuje zwrotem "określać inkasentów" (art. 6b ustawy o podatku rolnym), a w innych używa terminu "wyznaczać inkasentów" (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym i art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "(...) Desygnaty tych pojęć - jeśli uwzględnić podane definicje słownikowe - nie pokrywają się, choć są sobie bliskie. Konieczne jest - po drugie - zwrócenie uwagi na okoliczność, że posłużenie się tymi terminami nie przesądza ostatecznie o sposobie indywidualizacji jakiegoś podmiotu. Może ona przecież - co do zasady - następować przez podanie danych personalnych, a więc w sposób konkretny, bądź też przez wyliczenie cech (atrybutów) osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, czyli techniką tworzenia norm generalnych. Wspomniana chwiejność terminologiczna ustawodawstwa, jak też zawodność ograniczania się przy rozstrzyganiu zasygnalizowanych dylematów wyłącznie do ustaleń natury językowej, nie powinna - z drugiej strony - przesłaniać faktu, że analizowane sformułowania mają charakter pojęć prawnych. Dążąc do sprecyzowania sposobu realizacji kompetencji organów stanowiących gmin ukształtowanych wyliczonymi wcześniej przepisami prawa, należy uwzględnić kontekst, w którym używane są te pojęcia, jak też rezultaty wykładni celowościowej i systemowej obowiązującego w tej materii ustawodawstwa." Uznając przytoczone stanowisko NSA za istotne dla oceny prawidłowości zaskarżonej uchwały wskazać należy, że w art. 19 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia, w drodze uchwały, zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości stawek opłat określonych w ustawie. Opłaty te są zróżnicowane - należą do nich: opłata targowa, opłata od posiadania psów, opłata uzdrowiskowa czy też opłata miejscowa. Natomiast zarządzenie inkasa przez radę gminy na podstawie art.19 pkt 2 u.p.o l. i określenie inkasentów, ma na celu ułatwienie poboru ww. opłat należnych gminie. W ocenie Sądu niejednolitość opłat powoduje możliwość wyboru sposobu określenia inkasentów, z uwagi na rodzaj danej opłaty. W przypadku niektórych z ww. danin trudno byłoby wskazać precyzyjnie atrybuty inkasentów i wówczas potrzebne jest wskazanie inkasentów z imienia i nazwiska, bądź - w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – nazwy. W niektórych jednak przypadkach istnieje możliwość wskazania inkasentów poprzez podanie w uchwale takich cech, które indywidualizują ich w sposób adekwatny do daniny, którą mają pobrać. Skoro, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach, to niewątpliwie najbardziej efektywnym sposobem poboru tej opłaty jest ustanowienie inkasentem każdego, kto umożliwia osobie fizycznej pobyt dłużej niż dobę, poprzez udostępnienie zakwaterowania. Sąd nie podziela stanowiska, że określenie uchwałą rady gminy inkasentów na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l. powinno być poprzedzone zgodą danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Inkasent jest podmiotem, który pośredniczy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w realizacji zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) inkasentem jest (a nie może być) osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawodawca, w przepisach ustaw regulujących podatki i opłaty stanowiące dochody gmin, wyposażył rady gminy w kompetencje do określania inkasentów oraz ustalania ich wynagrodzenia. Zatem każdy podmiot, określony w uchwale rady gminy jako inkasent, jest na mocy aktu prawa miejscowego, zobowiązany do wykonywania czynności poboru opłaty. Zauważyć przy tym należy, że określenie inkasentów przez radę gminy poprzez rodzaj działalności, nie wyłącza stosowania art. 31 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej będąca inkasentem, jest obowiązana wyznaczyć i zgłosić organowi podatkowemu konkretne osoby, do których obowiązków będzie należało pobieranie opłat i terminowe wpłacanie ich organowi podatkowemu. Jak już wyżej Sąd stwierdził, w przypadku opłaty miejscowej wystarczającą cechą indywidualizującą inkasentów może być wskazanie w uchwale, że są nimi podmioty, które np. posiadają, zarządzają, prowadzą: ośrodki wypoczynkowe, hotele, pensjonaty, kwatery prywatne, gospodarstwa agroturystyczne, campingi, pola namiotowe. Biorąc pod uwagę okoliczność, że organ gminy jest jednocześnie organem prowadzącym ewidencje podmiotów gospodarczych, ustalenie inkasentów nie będzie sprawiało trudności. Odnosząc się do zaskarżonego § 3 uchwały NR XLI/320/2012 Sąd nie stwierdził braku konkretyzacji inkasentów opłaty w punkcie 1, w którym postanowiono, że "Opłatę miejscową (...) pobierają: 1) Osoby zarządzające ośrodkami wypoczynkowymi, polami namiotowymi, kwaterami prywatnymi. Natomiast żądanie stwierdzenia nieważności uzasadnione jest w odniesieniu do punktu 2) tego przepisu w brzmieniu " Inne podmioty prowadzące działalność w zakresie turystyki". Tego typu sformułowanie jest zbyt szerokie i narusza wynikający z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. nakaz "określoności" inkasentów. Z uwagi na wskazaną wyżej istotną wadę zaskarżonej uchwały Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 147 § 1 p.p.s.a stwierdził nieważność § 3 pkt 2 uchwały. W pozostałym zakresie skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a..