I SA/Ol 386/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi I. W. i B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", odmawiającą I. i B.J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 16.809 zł. Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że pismem z dnia 4 października 2016 r. I. i B.J. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 16.809 zł, wskazując, że w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. nie uwzględnili kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w postaci nakładów poczynionych na ten lokal oraz waloryzacji wkładu mieszkaniowego na dzień zbycia tego lokalu. W świetle ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego, małżonkowie I. i B. J. aktem notarialnym z dnia "[...]", Rep. "[...]", dokonali odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego numer "[...]" położonego w budynku numer "[...]" przy ulicy "[...]" w M. za cenę 104.000 zł. Prawo to podatnicy nabyli na podstawie umowy z dnia "[...]" o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Uznając, że odpłatne zbycie nabytego w 2007 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2010 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przedmiotowego prawa, organ I instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki opodatkowania tej czynności podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychylając się do powyższego stanowiska, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), w sprawie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej również: u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ powołał przepisy art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b), art.19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f oraz art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia podatników, że waloryzacja wkładu mieszkaniowego powinna nastąpić począwszy od daty przydziału lokalu mieszkalnego. Do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu doszło bowiem w 2007 r., a nie w 1989 r., kiedy to miał miejsce przydział lokalu mieszkalnego. Organ podniósł, że przepis art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do waloryzacji kosztów nabycia lub wytworzenia począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie. Odnosząc się zaś do zarzutu odwołania dotyczącego błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 6c, 6e i 6f u.p.d.o.f., organ II instancji stwierdził, że dowodu poniesienia nakładów na lokal mieszkalny nie mogą stanowić oświadczenia podatników, zeznania świadków czy przedłożony w dniu 23 grudnia 2016 r. kosztorys inwestorski prac remontowych w lokalu mieszkalnym. Zdaniem organu, z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wprost wynika, że wysokość poniesionych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Skoro zatem podatnicy nie przedłożyli faktur VAT dokumentujących poniesienie nakładów (za wyjątkiem duplikatów 2 faktur dołączonych do odwołania), to nie było podstaw do uznania wydatków w oparciu o sam kosztorys inwestorski lub też o oświadczenia podatników i zeznania świadków. W ocenie organu, nie zasługiwały tym samym na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i kosztorysu inwestorskiego. Odwołując się do art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), organ stwierdził, że dowody te pozostawałyby bez wpływu na ustalenia w zakresie wysokości nakładów i tym samym nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Po stronie kosztów uzyskania przychodu uwzględnieniu podlegała natomiast kwota udokumentowanych w postępowaniu odwoławczym nakładów wynikających z faktury zaliczkowej z dnia "[...]", nr "[...]", na kwotę 700 zł, oraz z faktury z dnia "[...]", nr "[...]", na kwotę 1.754,29 zł, wystawionych przez Spółkę A, dokumentujących roboty związane z montażem stolarki otworowej w budynku mieszkaniowym. W konsekwencji koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, wraz z wydatkami uwzględnionymi przez organ I instancji, wyniosły łącznie 59.706,33 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł ponadto, że stosownie do art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 2010 r., jak i nadpłaty w tym podatku, powinno zapaść w jednej decyzji. Postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 2010 r. wszczęte zostało bowiem w dniu 18 listopada 2016 r., z chwilą doręczenia postanowienia z dnia "[...]" o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2010 r. W dacie tej toczyło się już postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, na skutek złożonego w dniu 5 października 2016 r. wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zatem do art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji winien był w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r, rozpatrzyć także żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Organ I instancji wydał natomiast dwie odrębne decyzje: z dnia "[...]"w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz z dnia "[...]" w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Niemniej, w ocenie organu odwoławczego, rozdzielenie tych rozstrzygnięć nie powodowało, że decyzja organu I instancji jest tylko z tego powodu dotknięta wadą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, gdyż nie niosło to negatywnych konsekwencji dla podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie małżonkowie I. i B. J., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucili decyzji organu odwoławczego: 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 6c, 6e i 6f u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego można uznać jedynie udokumentowane fakturami VAT i potwierdzeniami dokonania opłat administracyjnych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku że istotne dla ustalenia dochodu ze zbycia lokalu koszty jego nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania lokalu, a ustawodawca wyraził intencję, by dochód podlegający opodatkowaniu nie był ustalany przy przyjęciu kosztów według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków, a w konsekwencji podatnicy mieli prawo do udowodnienia wartości nakładów i kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w sposób przez nich zaoferowany w niniejszym postępowaniu (świadkowie i wycena); 2) bezzasadną odmowę wnioskowanych dowodów na okoliczność nakładów poniesionych na lokal mieszkalny, skutkujących uniemożliwieniem udowodnienia istotnych okoliczności i brakiem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego; 3) niewydanie decyzji w ustalonym bezspornym zakresie, tj. w zakresie niekwestionowanego przez organ I instancji wystąpienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu podatnicy podnieśli, że podatek z tytułu zbycia nieruchomości nie powstałby, gdyby sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonali przed 2007 r. lub po 2008 r., w sytuacji przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia tego prawa na cel mieszkaniowy stosownie do obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. przepisów art. 21 ust.1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f. Takie nierówne traktowanie podatników, w ich ocenie. narusza przepisy Konstytucji RP i powinno być skorygowane w drodze wykładni dążącej do sprawiedliwego traktowania podatników. Ponadto, zdaniem skarżących, zgodnie z wykładnią przepisów art. 22 ust. 6c, 6e i 6f u.p.d.o.f. dokonywaną przez sądy administracyjne, podatnikom służą wszelkie zgodne z prawem środki do wykazania nakładów i poniesionych kosztów na zakup nieruchomości i to od chwili jej posiadania, w tym również w okresie istnienia lokatorskiego spółdzielczego prawa. Skarżący podnieśli, że przez szereg lat ponosili koszty na lokal mieszkalny, który otrzymali w stanie określanym obecnie jako deweloperski. Mieszkanie wymagało wielu nakładów, a podatnicy nie posiadają dokumentujących je faktur, z uwagi na brak wymogów, by takie faktury gromadzić. Zakres tych nakładów można jednak ustalić na podstawie zeznań świadków i je wycenić zgodnie z zasadami wyceny robót budowlanych. Organ podatkowy nie wskazał ponadto, dlaczego wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego nie może stanowić procentowego udziału tego wkładu w wartości rynkowej mieszkania z daty sprzedaży, w sytuacji, gdy wkład ten waloryzuje się od daty przydziału do dnia jego ustalania. W ocenie skarżących, konieczne jest zatem uchylenie decyzji organów obu instancji, przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń co do wartości wkładu mieszkaniowego na dzień nabycia własności lokalu mieszkalnego oraz wartości nakładów poczynionych w czasie posiadania lokalu, wpływających na jego wartość rynkową w chwili sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. W ocenie Sądu, na gruncie przytoczonego wyżej stanu faktycznego uznać należało skargę za niezasadną. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostawał fakt nabycia przez skarżących małżonków spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy z dnia "[...]" oraz zbycia przez nich tego prawa na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]". Podatnicy kwestionują natomiast wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sporne pozostają bowiem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, bowiem – w ocenie skarżących – organy bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia nakładów na lokal poniesionych przed nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz ich waloryzacji, a także odmówiły waloryzacji wkładu mieszkaniowego od daty przydziału lokalu mieszkalnego. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom, inkasentom (art. 75 § 1 i § 2). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie zaś z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 15 marca 2007 r. (spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu uzyskali w 1989 r.). Do opodatkowania przychodu (dochodu) z jego odpłatnego zbycia mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. na dzień 31 grudnia 2008 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Nie ulega wątpliwości, iż zbycie przez skarżących w 2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. stanowi źródło przychodów, z którego przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalając dochód z odpłatnego zbycia prawa do nieruchomości lokalowej, organ odwoławczy przyjął wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 59.706,33 zł. Na kwotę kosztów uzyskania przychodu składały się: wkład budowlany do Spółdzielni określony przez rzeczoznawcę w wysokości rynkowej wartości lokalu (53.684 zł) z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w 2008 r. (4,4%, tj. 2.362,10 zł) i 2009 r. (3,5%, tj. 1.878,94 zł), a także wartość nakładów na kwotę 1.754,29 zł udokumentowanych fakturami: z dnia "[...]", nr "[...]", oraz z dnia "[...]", nr "[...]", obejmującymi roboty związane z montażem stolarki otworowej w budynku mieszkaniowym. Organ nie uwzględnił natomiast zgłaszanych przez stronę dowodów w postaci zeznań świadków i kosztorysu inwestorskiego obejmującego wycenę nakładów poniesionych na lokal. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem skarżących, że waloryzacja wkładu mieszkaniowego powinna nastąpić od dnia przydziału lokalu mieszkalnego, a nie od dnia nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (niemającego w sprawie zastosowania), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.). Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że ustawodawca dla zaliczenia wydatków na nabycie (wytworzenie) oraz nakładów na nieruchomość do kosztów uzyskania przychodu z jej zbycia, wprowadził wymóg ich udokumentowania, a nawet w odniesieniu do niektórych kosztów wskazał ich kwalifikowaną formę (tj. faktury VAT - art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Oznacza to, że nie można uwzględnić kosztów nabycia nieruchomości, które nie są udokumentowane, zaś w przypadku nakładów – wydatków, które nie są udokumentowane fakturami VAT. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu jakiejkolwiek z metod szacowania. Jak już bowiem podkreślono wyżej, wymóg udokumentowania wydatków ma charakter bezwzględny. Dlatego też prawidłowo postąpił w niniejszej sprawie organ podatkowy II instancji, zaliczając do kosztów wydatki w postaci wkładu budowlanego określone przez rzeczoznawcę w wysokości rynkowej wartości lokalu na dzień zawarcia umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (53.684 zł) a także nakłady jedynie w takim zakresie, w jakim zostały udokumentowane fakturami VAT (1.754,29 zł). Tylko bowiem ww. wydatki zostały przez stronę udokumentowane. Ponadto w odniesieniu do wkładu budowlanego organ dokonał jego waloryzacji za okres od daty nabycia prawa do lokalu, tj. powiększył koszty uzyskania przychodów o kwoty 2.362,10 zł za 2008 r. i 1.878,94 zł za 2009 r., uwzględniając odpowiednie wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za te lata stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Chybiony był przy tym zarzut skarżących co do przyjęcia do kosztów nabycia nieruchomości wartości wkładu budowlanego nieuwzględniającego jego waloryzacji za okres od daty przydziału lokalu, tj. od 1989 r. Organy przyjęły bowiem wartość wkładu w pełnej wysokości wykazanej w umowie z dnia "[...]" zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową, tj. w kwocie 53.684 zł, która w ocenie rzeczoznawcy stanowiła rynkową wartość lokalu (§ 2 ust. 1 umowy z dnia "[...]", k. 96 akt adm.). Umowa o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu określiła wysokość wkładu budowlanego według wartości rynkowej lokalu i to ona była podstawą ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Na wartość wkładu budowalnego, zgodnie z § 2 ust. 2 i ust. 3 umowy, składały się: wkład mieszkaniowy zwaloryzowany na kwotę 23.191,50 zł, a także kwota jednorazowej spłaty (15.246,25 zł) i kwota zmniejszenia (15.246,25 zł). Z powyższych postanowień umowy wynika zatem, że wbrew twierdzeniom podatników, wartość wkładu mieszkaniowego podlegała waloryzacji. Przy czym po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono, z korzyścią dla stron, nie tylko wartość wkładu mieszkaniowego, ale wartość całego wkładu budowlanego, określonego przez rzeczoznawcę według wartości rynkowej lokalu mieszkalnego i uwzględniającego m.in. kwotę zmniejszenia w wysokości 15.246,25 zł. W tych okolicznościach nie znajdowały żadnego uzasadnienia żądania skarżących co do waloryzacji wkładu mieszkaniowego za okres od daty przydziału lokalu mieszkalnego. Żądanie to mogłyby być zasadne jedynie w sytuacji przyjęcia przez organ wartości wkładu mieszkaniowego w jego kwocie nominalnej, która z uwagi na zjawisko inflacji z upływem czasu odbiegałaby od wartości realnej. W niniejszej sprawie jednak sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wartość wkładu budowalnego określoną według wartości rynkowej lokalu. Przy czym, zgodnie z powołanym wyżej art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., organ dokonał waloryzacji ustalonych kosztów nabycia w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w odniesieniu do lat 2008 – 2009. W świetle brzmienia powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. i poczynionych na ich gruncie uwag nie było również podstaw do przyjęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wartości nakładów, które nie zostały udokumentowane w formie określonej w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. W toku postępowania skarżący nie przedstawili stosownych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na remont lokalu, w tym faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych czy wykonanie robót budowlanych. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ podatkowy wielokrotnie wyjaśniał stronie konieczność udokumentowania w odpowiedniej formie wysokości poniesionych wydatków i przedłożenia faktur VAT. Skoro z literalnego brzmienia art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wprost wynika, że wysokość poniesionych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a podatnicy nie przedłożyli faktur VAT dokumentujących poniesienie nakładów (za wyjątkiem duplikatów 2 faktur dołączonych do odwołania), nie było podstaw do uwzględnienia wydatków w oparciu wyłącznie o zgłoszone dowody w postaci kosztorysu inwestorskiego lub zeznania świadków. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo odmówił uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i kosztorysu inwestorskiego. Dowody te, stosownie do art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, pozostawałyby bez wpływu na ustalenia w zakresie wysokości nakładów i tym samym – na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji, nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonane przez organy podatkowe rozliczenie podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały podniesiono w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżącym zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, umożliwiając im zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z przepisami prawa, jak i z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi odwołującej się do nierównego traktowania podatników i naruszenia przepisów Konstytucji RP. Wskazać należy, że ulga podatkowa sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie bowiem zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z ulgi podatkowej, które to uprawnienie wprost wynika z treści art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem nie można czynić wobec ustawodawcy zarzutów co do warunków, od których ziszczenia uzależnione jest powstanie lub utrzymanie prawa do ulgi podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.