I SA/Ol 388/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi Z. G. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]", w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Oddala skargę. I SA/Ol 388/06 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.220§ 11 i art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu A Spółka z o.o., Z. G. i K. P. za: 1) zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w/w Spółki za miesiące: - grudzień 2000r. w kwocie 3.709zł - styczeń 2001r. w kwocie 23.150 zł określone decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25.10.2002r., 2) zaległość podatkową z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1999r. w kwocie 6.573zl wynikające z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15.03.2001r., 3) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie 565,25zł II. Na podstawie art. 220 § 1 i art.233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej odpowiedzialność solidarną Z. G. i K. P. za zaległość w podatku od towarów i usług Spółki za miesiąc luty 2001r. w kwocie 422zl. i umarzył postępowanie w tej części. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik wnosił uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.5 ust. 1 i 2 starego prawa upadłościowego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934r. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art.188 w związku z art.216 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w sprawie, a także art.123 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem art.200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik twierdził, że organ I instancji zapoznał pełnomocnika z materiałem dowodowym w dniu 14 lutego 2006r., w wyniku czego pełnomocnik złożył nowe dowody i wnioski dowodowe, dotyczące fundamentalnych okoliczności w zakresie istnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Po dacie 14 lutego 2006r. materiał został uzupełniony o opinię biegłego rewidenta E. T. Po tej dacie pełnomocnik nie został powtórnie wezwany w trybie art.200§ 1 Ordynacji podatkowej w celu zapoznania się z całym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści, jak też złożenia ewentualnych wniosków i uwag. W pozostałym zakresie pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji, wysuwane przez podatnika w środkach zaskarżenia złożonych w dotychczasowym postępowaniu podatkowym oraz sądowo - administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie, zważył co następuje. Zgodnie z art.116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.01.2003r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości postępowanie układowej, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie do § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w §1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez, nich obowiązków członków zarządu spółki. W mniejszym postępowaniu sporna jest okoliczność czy członkowie zarządu wykazali zaistnienie okoliczności uwalniających ich od odpowiedzialności jako osób trzecich za zaległości w podatku od towarów i usług spółki z o.o. A. W art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. W przedmiotowej sprawie powyższy wymóg został spełniony. Decyzją z dnia 5.03.200łr., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej dokonał A Spółka z o.o. wymiaru podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc listopad 1999r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 6.573zl. Decyzja została Spółce doręczona dnia 16.03.2001r. Decyzją z dnia 25.10.2002r. doręczoną, dnia 30.10.2002r. Urząd Skarbowy w O. określił A Spółka z o.o. zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Decyzja została wydana w związku z nieuiszczeniem przez Spółkę zobowiązań wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za te miesiące. Decyzje te nie były przedmiotem odwołań. Przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, wymienioną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest wykazanie przez niego, że zgłoszono upadłość lub wniosek o postępowanie układowe oraz, że nastąpiło to we właściwym czasie, który poszczególnym wierzycielom umożliwiał prowadzenie egzekucji i osiągnięcie zaspokojenia. Od momentu zawiązania Spółki aż do jej likwidacji Z. G. i K. P. pełnili obowiązki członków Zarządu A Spółka z o.o.. Na wniosek z dnia 04.01.2001r., złożony przez członków zarządu Z. G. i K. P. w Sądzie Rejonowym w dniu 05.01.2000r., postanowieniem z dnia 21 lutego 2001 r. Sąd ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa A i wyznaczył Syndykiem upadłości Z. W. Wobec ogłoszenia upadłości Spółki do masy upadłości zostały zgłoszone m.in. wierzytelności Urzędu Skarbowego w O. w kwocie 68.313,50 zł, w tym z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 15.01.2003r., sygn. akt "[...]" stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego wobec Spółki, uzasadniając, że wykonany został ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości. Po ostatecznym podziale masy wierzytelności Urzędu Skarbowego w O. nie zostały zaspokojone. Jak wynika z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 17.01.2006r. syndyka masy upadłościowej Spółki A - Z. W., suma uznanych zobowiązań Spółki wynosiła 1.108.030.3Qzł. z czego suma zobowiązań w pierwszej kategorii opiewała na kwotę 173.089.27 zł. Suma zaspokojona z masy wynosiła 90.000 zł i w związku z tym podział majątku nastąpił tylko w pierwszej kategorii. Wierzytelności Urzędu Skarbowego zaliczone były do kategorii trzeciej i szóstej i nie zostały zaspokojone. Postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 04.02.2003r. wykreślono Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. W pismach z dnia 15.02.2003r. i 20.02.2003r. K. P. i Z. G. wskazali, że zaległości będące przedmiotem postępowania objętego zaskarżoną decyzją powstały w momencie, gdy zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. dnia 05.01.2001r. Według stron wejście Syndyka, podjęcie przez niego procedury upadłościowej oraz czas trwania i końcowy wynik, tj. brak w masie upadłościowej środków na zaspokojenie wszystkich wierzytelności poza gr. I spowodował niemożność opłacenia należności podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności powyższej argumentacji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Istnieje więc w określonej wysokości, niezależnie od tego, czy i w jakiej wysokości zostało zadeklarowane przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7. Okoliczność, że zobowiązania zostały określone decyzjami podatkowymi w okresie, gdy Strony nie pełniły funkcji członków zarządu pozostaje bez wpływu na fakt, że powstały one i dotyczą okresu gdy Strony funkcje członków zarządu pełniły. Kwestie związane z upadłością i postępowaniem układowym w okresie objętym zaskarżoną decyzją regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1950 r., Nr 38, poz. 349 ze zm.). Stosownie do art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. -Prawo upadłościowe (Dz. U: Nr 118 z 1991r., poz. 512 ze zm.), przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Upadłość (art. 1 § 2 w/w rozporządzenia) przedsiębiorcy będącego osobą prawną (...) będzie ogłoszona także wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest taki stan, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są już wymagalne (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2001 r., sygn. I SA/Ka 1734/00). Jednocześnie zauważył, iż określenie "od dnia zaprzestania płacenia długów" nie może być utożsamiane z sytuacją całkowitego zaprzestania płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku (por. wyrok SN z dnia 11.10.2000r., sygn. III CK.N/00). Gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające w zasadzie na jego trwałej niewypłacalności, a więc na braku możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płacił przeważającej części swoich długów. Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba że wniósł o otwarcie postępowania układowego. Zatem, dla stwierdzenia istnienia (bądź nie istnienia) przesłanki zwolnienia od określonej wart. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności, ważne jest ustalenie czy i kiedy nastąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy we właściwym terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie organów podatkowych nie można uznać, że złożenie wniosku dnia 5.01.2001 r., o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Czas właściwy do zgłoszenia upadłości to czas w jakim zarząd spółki nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż trudności płatnicze Spółki powstały znacznie wcześniej niż złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Brak stabilności finansowej oraz powiększającą się począwszy od VI.2000r. w każdym następnym miesiącu stratę wykazują, m.in. złożone przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 a mianowicie: - od 01-01-2000r. do 30-06-2000r. strata w wysokości 83.966,56zł, przy przychodach w kwocie 1.623.890,23zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 1.707.856,79 zł, od 01-01-2000r. do 31-07-2000r. strata w wysokości 131.439,80zł, przy przychodach w kwocie 1.896.407,84 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 2.027.847,64zł, od 01-01-2000r. do 31-08-2000r. strata w wysokości 109.748,16zl, przy przychodach w kwocie 2.274.018,65zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 2.383.766,81 zł, od 01-01-2000r. do 30-09-2000r. strata w wysokości 96.976,56zł, przy przychodach w kwocie 2.728.369,97zt i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 2.825.346,53zł, od 01-01-2000r. do 31-10-2000r. strata w wysokości 226.063,00 zł, przy przychodach w kwocie 2.878.735,85zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 3.104.798,85zł, od 01-01-2000r. do 30-ll-2000r. strata w wysokości 309.042.54zł, przy przychodach w kwocie 3.191.593.94 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 3.500.636,48 zł, od 01-01-2000r do 31-12-2000r. (wg CIT-8W) strata w wysokości 675.864,88zł, przy przychodach w kwocie 3.324.691,80zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 4.000.556,68zł. Pogłębianie się straty widać szczególnie mocno w okresie od X do XII 2000r. Do XII.2000r. Spółka zwiększyła stratę o blisko 805% w stosunku do wysokości straty wygenerowanej na koniec VI.2000r. (strata wygenerowana przez okres I-VI.2000r. wynosiła 83.966,56zł, podczas gdy na koniec 2000r. wynosiła już 675.864,88 zł. Główną przyczyną straty, którą Spółka zaczęła generować w II półroczu 2000r. była realizacja nisko rentownych umów. Ponadto, w III i IV kwartale 2000r. nastąpiły znaczne problemy z terminową płatnością za roboty, co pogorszyło płynność finansową Spółki. Powyższe okoliczności miały wpływ na możliwość nabywania materiałów, sprzętu itp., niezbędnych do realizacji robót, po konkurencyjnych cenach. Jako uzasadnienie wniosku o ogłoszenie upadłości członkowie zarządu podali, że Spółka w okresie 11 miesięcy 2000r. poniosła stratę na działalności w wysokości 354,4 tys. zł, a strata znacznie się pogłębiła w X i Xl 2000r. z uwagi na kończące się roboty budowlane w realizowanych obiektach oraz brak możliwości pozyskania nowych zleceń. Dodatkowym problemem była utrata płynności finansowej i postępujące zadłużenie wobec podwykonawców i dostawców. Z bilansu sporządzonego na dzień 30-ll-2000r., załączonego przez Spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego w Sądzie Rejonowym w dniu 05-01-2001r., wynika, iż zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły l. 159.200zł, w tym z tytułu dostaw i usług 746.700 zł, z tytułu należnych podatków, cel, ubezpieczeń 267.300 zł i znacznie przekraczały wartość majątku w wysokości 804.300 zł (majątek trwały: 98.100zł, majątek obrotowy: 706.200zł w tym m.in. zapasy: 330.200zł, należności i roszczenia 373.900zł. środki pieniężne: 2.100 zł i inne należności 27.100 zł). Analogiczne dane wykazane w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.1999r. kształtowały się następująco: zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 883.700zł w tym z tytułu dostaw i usług 455.000 zł, z tytułu należnych podatków, ceł, ubezpieczeń 100.600 zł i były nieznacznie wyższe od wartości majątku w wysokości 882.900zł (majątek trwały: 181.300zł, majątek obrotowy: 701.600zt w tym m.in. zapasy: 273.300zł, należności i roszczenia: 323.500zł, środki pieniężne: 104.800zł i inne należności 68.800zł). Z porównania powyższych danych wynika, że w okresie od I do XI 2000r. w Spółce wzrosły zobowiązania krótkoterminowe o 31,18% w tym o 64,11 % z tytułu dostaw i usług oraz aż o 166,37% z tytułu podatków, cel, ubezpieczeń. Jednocześnie majątek Spółki zmniejszył się o blisko 9%. Wartość majątku trwałego zmalała o 45,89% w tym rzeczowy majątek trwały spadł o 48,77% (wartość 170.600 zł na koniec 1999r. oraz 87.400zł na dzień 30.11.2000r.) majątek obrotowy nieznacznie wzrósł o 0,65%. Z bilansu sporządzonego na 31.12.2000r. wynika, że w ostatnim miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dane bilansowe uległy dalszym zmianom wskazującym na coraz gorszą sytuację Spółki. Zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 1.059.500 zł w tym z tytułu dostaw i usług 666.500 zł, z tytułu należnych podatków, cel, ubezpieczeń 303.000zł i były znacznie wyższe od wartości majątku w wysokości 414.400 zł (majątek trwały: 77.400zł, majątek obrotowy: 337.000 zł w tym m.in. zapasy: 151,700 zł, należności i roszczenia: 184.100zł , środki pieniężne: 1.200 zł i inne należności 116.900 zł). Jednym z czynników obrazujących sytuację majątkową przedsiębiorcy jest stan jego majątku trwałego. Stanowi on bowiem pewnego rodzaju zabezpieczenie zobowiązań przedsiębiorcy. Organy podatkowe dokonały analizy posiadanych danych w tym zakresie. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 16.01.2006r. Z. G. zeznał, że nie wyklucza okoliczności, iż w 2000r. oraz w okresie 01.01.- 20.02.2001r. były zbywane składniki majątku trwałego, natomiast K. P. do protokołu przesłuchania strony z dnia 17.01.2006r. zeznał, że nie pamięta aby w w/w okresie następowało zbycie tego majątku. Strony zaznaczyły, że jeżeli takie czynności miały miejsce, to środki uzyskane w ten sposób przeznaczane były na pokrycie zobowiązań. W celu dokonania ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe dokonały porównania danych wynikających z w/w bilansów. Wynika z nich, że Spółka w okresie od I do Xl. 2000r. wyzbyła się prawie polowy majątku trwałego. Na koniec roku 1999 jego wartość wynosiła 181,3 tyś. zł podczas gdy na dzień 30.11.2000r. wynosiła 95,1 tyś- zł. Do końca XII.2000 Spółka wyzbyła kolejne 21,1% majątku a jego wartość wynosiła 77,4 tyś. zł. W sumie na koniec 2000r. stan majątku trwałego Spółki w stosunku do początku roku spadł o ponad połowę (57,31 %). Z przedłożonych w Urzędzie Skarbowym rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 3U2.1999r., 30.11.2000r. i 31.12.2000r. wynika, że wartość sprzedanych składników majątku trwałego wyniosła na dzień 30.11.2000r.- 16.500 zł, a na koniec 2000r. - 33.600zł. W przypadku majątku obrotowego, którego wartość na początku roku 2000 wynosiła 701.600 zł a na koniec 2000r. - 337.000 zł spadek wartości wg bilansów wyniósł blisko 52% (51,97%). W ocenie organów podatkowych wyprzedaż majątku świadczy o pogarszającej się sytuacji Spółki, tym bardziej, że środki pozyskiwane ze sprzedaży były, jak zeznał K. P., przeznaczane na pokrycie długów. W opinii organów podatkowych zmniejszenie kapitału własnego o 50% świadczy o złej sytuacji finansowej podmiotu. Z porównania wysokości kapitału własnego na dzień zawarcia umowy Spółki z jego wartością w poszczególnych w/w okresach wynika, że Spółka pokrywała swe zobowiązania z kapitału własnego, co wskazuje na znaczne trudności finansowe. Na podstawie bilansu na dzień 30-ll-2000r. ustalono również, że wskaźnik bieżącej płynności (majątek obrotowy do zobowiązań krótkoterminowych) wyniósł 0,61 podczas, gdy na początku roku 2000 wynosił 0,8, czyli pogarszał się. Analiza złożonego przez Spółkę sprawozdania F-01 dowodzi, iż na koniec III kwartału 2000r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynosiły 1.164.800zł i znacznie przewyższały należności i roszczenia w kwocie 539.000 zł. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ I instancji w trakcie przesłuchania Stron starał się ustalić kiedy zaczęła powstawać nadwyżka zobowiązań Spółki w stosunku do jej aktywów. Powyższe ustalenie ma bowiem istotny wpływ na określenie momentu kiedy sytuacja finansowa Spółki wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Członkowie zarządu nie potrafili jednakże wskazać takiej daty. Z G. zeznał jedynie, że trudności zostały zauważone w IV kwartale 2000r. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek Spółki nie wystarcza za. zaspokojenie długów powinna nastąpić przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Istotne jest zatem ustalenie kiedy taki stan majątku spółki jest możliwy do stwierdzenia, a nie kiedy został zauważony przez członków zarządu. Organy podatkowe w celu dokonania ustaleń w tym zakresie oparty się na sprawozdaniu F-01 za III kwartały 2000r., bilansie sporządzonym na dzień 30.11.2000r. (dane z tego bilansu były też podstawą do dokonania przez Spółkę analizy sytuacji ekonomicznej podmiotu przed złożeniem wniosku o upadłość) oraz bilansu na dzień 31.12.2000r. Na ich podstawie stwierdzono, że w XI 2000r. zobowiązania przekraczały aktywa Spółki o ponad 352.400 zł (zobowiązania - 1.159.200zł, aktywa -806.800zł). Zestawienie powyższych danych oraz danych wynikających z wyżej wymienionych CIT-2 za II półrocze 2000r. oraz sprawozdania F-01, o którym mowa wyżej wykazuje, że nadwyżka zobowiązań nad aktywami Spółki zaczęła powstawać na długo przed dniem złożenia wniosku o upadłość. Z przeprowadzonych analiz danych opartych na bilansach, sprawozdaniach, rachunkach zysków i strat oraz deklaracjach CIT-2, które są obiektywnym kryterium pozwalającym ocenić kształtowanie się sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy od początku do końca okresu za jaki są sporządzone wynika, że Spółka miała trudności finansowe już na koniec III kwartału 2000r.. Sytuacja finansowa Spółki w tym okresie wskazywała, że nie posiada ona majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich długów. Ten stan okazał się trwały i nie uległ, aż do momentu złożenia wniosku o upadłość, zmianie na korzyść podmiotu. Spółka nie była zatem w stanie chronić interesów wszystkich swoich wierzycieli. Generowane od VI.2000r. straty oraz ujawniony w sprawozdaniu F-01 za okres I - IX 2000 roku stan finansów Spółki uzasadniał podjęcie działań zmierzających do rozważenia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jako główny powód złożenia wniosku o upadłość Strony wskazały fakt bezprawnego zerwania przez generalnego wykonawcę - "[...]" robót, w które była zaangażowana Spółka A, na podstawie dwóch umów: z dnia 29.09.1999r., Nr "[...]" na wykonanie budynku koszarowego w Braniewie oraz z dnia 14.09.1999r. na dobudowę budynku biurowego do istniejącej siedziby Urzędu Skarbowego w B. Pierwszą z tych umów zerwano w dniu 29.12.2000r. drugą w dniu 21.12.2000r. Analizując akta sprawy stwierdzić należy jednakże, iż jako powód zerwania umowy z 29.09.1999r., w piśmie z dnia 29.12.2000r., znak: "[...]" generalny wykonawca podał niedotrzymywanie przez Spółkę terminów realizacji, co stwarzało zagrożenie dla dotrzymania uzgodnionego terminu zakończenia zadania inwestycyjnego. Zarzucił, że Spółka pomimo kolejnych wezwań do intensyfikacji robót wykonywała je w minimalnym zakresie. Ponadto, z uwagi na brak płynności finansowej Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań w stosunku do dostawców i podwykonawców, co było przyczyną braku dostaw materiałów, niezbędnych do realizacji robót. Pismo "[...]" z dnia 21.12.2000r. wskazuje, że zerwanie umowy dotyczącej rozbudowy Urzędu Skarbowego w B. nastąpiło w oparciu o jej § 18, z uwagi na nie dotrzymanie przez Spółkę warunków umowy. Zdaniem stron, faktycznym powodem zerwania powyższych umów był konflikt pomiędzy A a "[...]" spowodowany chęcią wprowadzenia przez generalnego wykonawcę swoich pracowników na realizację zadań objętych w/w umowami. Przemysłówką nie miała bowiem w tym czasie pełnego obłożenia robotami dla swoich pracowników. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 16.01.2006r. Z. G. zeznał, że generalny wykonawca nie podał bezpośrednich przyczyn zerwania kontraktu. Strona wyraziła domniemanie, iż przyczyną był fakt, że generalny wykonawca chciał przejąć realizację zadań własnymi siłami. Z. G. nie widział uchybień Spółki w realizacji umów. W ocenie organów podatkowych bez znaczenia dla sprawy są przyczyny zerwania przedmiotowych umów. Niepowodzenia finansowe, wynikające z nie sfinalizowania zawartych kontraktów wpisane są w ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują badania przyczyn, jakie doprowadziły do stanu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz analizowania działań podejmowanych dla zmniejszenia zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich ma zastosowanie nie tylko wtedy, gdy podatnik podejmuje celowe działania w celu uniknięcia zapłacenia podatku, lecz bardzo często wtedy, kiedy przyczyny jego niewypłacalności mają charakter czysto ekonomiczny (A. Olesińska Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, Lublin 2000, s. 155.). Ponadto stwierdzić należy, że sytuacja, w której udziałowiec spółki przyczynia się (poprzez zerwanie umów) do jej upadku nie może skutkować rezygnacją przez budżet państwa z należności podatkowych. Holding "[...]" Sp. z o.o. jako udziałowiec Spółki A, posiadał wiedzę o jej złej kondycji finansowej. Zerwanie umów przez głównego wykonawcę było w tej sytuacji ostatecznym, końcowym (a nie nagłym i niespodziewanym) posunięciem kontrahenta. Zdaniem pełnomocnika, przy ocenie stosunków majątkowych Spółki należy uwzględnić wartości realizowanych kontraktów, które zostały zerwane. Strony podnosiły bowiem, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla momentu zgłoszenia wniosku o upadłość. Organy podatkowe odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazują, że z umowy z dnia 14.09.1999r., zawartej pomiędzy Spółką, a "[...]" wynika, iż wartość robót, których realizację przewidywała przedmiotowa umowa wyceniono na kwotę netto 1.453.708,81zł. Z kolei, z umowy z dnia 29.09.1999r., zawartej pomiędzy Spółką a "[...]" wynika, że wartość robót, których realizację przewidywała przedmiotowa umowa wyceniono wstępnie na kwotę netto 1.199.250,53zł, a następnie aneksem z dnia 1.08.2000r. podwyższono ją do kwoty 1.330.893,60 zł. Treść § 8 obu umów wskazuje, że Spółka zrealizuje roboty z materiałów własnych. Przy czym zauważyć należy, że Spółka była w trakcie realizacji umowy na budowę dwóch budynków mieszkalnych dla Spółdzielni B. o wartości 700.000 zł. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 16.01.2006r. K. G. zeznał, że wartość niezrealizowanych robót wynosiła łącznie ok. 1.250.000 zł. Z kolei K. P. do protokołu przesłuchania strony z dnia 17.01.2006r. zeznał, że przychody z tytułu niezrealizowanych umów kształtowałyby się w granicach 1,5 min zł, a w momencie zerwania umów, kontrakty były zrealizowane i rozliczone w 50%-60%. Zatem, uwzględniając wartość robót wynikającą z umów oraz stopień ich zaawansowania, wartość niedokończonych robót mogłaby kształtować się na poziomie ok. 1,3-1,4 min. zł. Z opinii biegłego rewidenta, przedłożonej przez pełnomocnika w toku postępowania przed organem I instancji dnia 10.03.2006r., sporządzonej na okoliczność czy i kiedy wystąpił trwały i całkowity stan niewypłacalności Spółki i jaka była wartość niezrealizowanych kontraktów od których odstąpiła "[...]" wynika, że zerwanie kontraktów spowodowało, iż planowane należności nie mogły wpłynąć na konto Spółki. Powyższe przyczyniło się do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe odnosząc się do stanowiska biegłego rewidenta wskazują na uregulowania zawarte w powołanych umowach, tj. fakt, że roboty Spółka miała realizować z zakupionych przez siebie materiałów. Oszacowana przez Strony kwota niezrealizowanych kontraktów (ok. 1,5 min zł) nie jest kwotą, którą Spółka mogłaby przeznaczyć w całości na pokrycie swoich zobowiązań. Aby uzyskać przychody z wykonanych robót, Spółka musiałaby bowiem zaciągać kolejne zobowiązania związane z koniecznością zakupu materiałów budowlanych, usług transportowych, usług pracowników oraz ponosić inne nakłady, niezbędne w trakcie realizacji robót. Do protokołu przesłuchania Strony z dnia 17.01.2006r, K. P. zeznał, że pogarszająca się w drugim półroczu płynność finansowa Spółki ograniczała możliwość nabywania materiałów po konkurencyjnych cenach. A zatem Spółka, aby wywiązać się z zawartych umów musiałaby ponosić niezbędne nakłady, ale nie mogłaby skorzystać z możliwości obniżenia kosztów w postaci zakupu materiałów po konkurencyjnych cenach. W tej sytuacji należy stwierdzić, że sam fakt posiadania przez Spółkę w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pakietu niezrealizowanych robót, nie przesądza o tym, że gdyby umowy na ich wykonanie nie zostały zerwane, Spółka byłaby w pełni wypłacalna, miałaby środki na pokrycie swoich zobowiązań i zaspokojenia wszystkich lub większości swoich wierzycieli. W opinii organów podatkowych nie można pominąć faktu, że zerwanie umów nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Spółki Kolejnym argumentem strony, za wyłączeniem jej odpowiedzialności jest stwierdzenie, że w Spółce nigdy nie nastąpił stan trwałego i całkowitego zaprzestania płacenia długów, gdyż zarówno w okresie sześciu miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o upadłość jak i po jego złożeniu Spółka regulowała swoje zobowiązania. Na dowód powyższego K. P., do protokołu przesłuchania strony z dnia 17.01.2006r. przytoczył szereg przykładów dokonanych w okresie od 01.12.2000r. do 17.12.2000r. płatności. Z kolei pełnomocnik do pisma z dnia 14.03.2003 r. załączył kilkadziesiąt faktur o łącznej wartości 26.943,51 zł mających stanowić dowód, że Spółka regulowała bezpośrednio przed złożeniem wniosku swoje zobowiązania, a także szereg umów i porozumień dotyczących kompensat wzajemnych należności. Do pisma z dnia 31.01.2006r. K. P. dołączył wykaz, z którego wynika, że w okresie X. 2000r. - I. 2001r., Spółka opłaciła część zobowiązań wykazanych w spisie wierzycieli sporządzonym na dzień 30.11.2000r., w łącznej kwocie 416.236,57 zł. Dodatkowo w opinii biegłego złożonej w Urzędzie Skarbowym dnia 10.03.2006r. stwierdzono, że Spółka nie zaprzestała płacenia swoich długów w okresie do dnia złożenia wniosku o upadłość, bowiem spłacała je nawet w stopniu wyższym niż uzyskiwane przychody ze sprzedaży usług. Zdaniem biegłego sprawozdanie finansowe za rok 1999, jedyne jakie Spółka obligatoryjnie musiała sporządzić przez złożeniem wniosku o upadłość, wskazywało na brak przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do powyższych dowodów organ odwoławczy zauważył, iż przy ocenie stanu majątkowego podmiotu należy posłużyć się analizą nie tylko ostatniego, obligatoryjnego bilansu, jak podnosi biegły, lecz każdym sprawozdaniem odzwierciedlającym sytuację ekonomiczną podmiotu. Z akt sprawy wynika , że Spółka była w posiadaniu sprawozdania F-01 sporządzonego na koniec III kwartału 2000r. Stosownie do art. 5 §1 prawa upadłościowego, podmiot gospodarczy jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości [...]. Z kolei, w myśl § 2 tego artykułu, reprezentant spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i osoby prawnej oraz likwidator spółki jawnej lub komandytowej również są obowiązani zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wnieśli podanie o otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z wcześniej powołanym wyrokiem Sądu Najwyższego z 11.10.2000r. "zaprzestanie płacenia długów" nie musi być utożsamiane z sytuacją całkowitego zaprzestania płacenia długów. Orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z; 05.05.2005r., FSK 1663/04) wskazuje ponadto, że w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy ocenić, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Analizując przedłożony przez Stronę oraz zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, należy stwierdzić, że Spółka w okresie od 06 do 11/2000r. zapłaciła zobowiązania w łącznej kwocie 1.060.698,45zł. Zdaniem pełnomocnika wielkości spłat wierzycieli w okresie 6 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz dokumenty świadczące o płaceniu swoich zobowiązań w XII. 2000r. wskazują jednoznacznie, iż dłużnik nie zaprzestał w sposób trwały i całkowity płacenia swoich długów, a w konsekwencji nie uchybił terminowi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 5 § 1 prawa upadłościowego). Z faktur i dokumentów, przedłożonych przez pełnomocnika w dniu 14.03.2003r. wynika bowiem, że w okresie od 01.12.2000r. do 05.01.2001r. (data złożenia wniosku o upadłość) Spółka dokonała zapłat na łączną kwotę 26.943.51zl oraz dokonała kompensat o wartości 190.919,85zł. Ze spisu wierzycieli, sporządzonego na dzień 30.11.2000r. wynika jednakże, iż Spółka na ten dzień posiadała zobowiązania wobec kontrahentów w kwocie 746.722,23zł. Bilans na 30.11.2000r. wskazuje, że zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń wynosiły 267.300 zł. W sumie na dzień 30.11.2000r., wg bilansu, zobowiązania Spółki wynosiły 1.159.200 zł. Zestawienie powyższych wartości dowodzi, że Spółka pomimo płacenia części swoich zobowiązań w okresie od VI. 2000r. do końca XI.2000r. posiadała jednocześnie nieopłacone zobowiązania w kwocie znacznie przewyższającej wartość uiszczanych zobowiązań. W opinii organu odwoławczego, ustalenia przyjęte są zbieżne z ustaleniami wynikającymi z zeznań Syndyka, który stwierdził, że w chwili, gdy złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. 05.01.2001r. jej majątek był niewielki, a jego wartość nie pozwalała na pełne pokrycie wszystkich długów. Przedstawione okoliczności w opinii organów podatkowych potwierdzają że na długo przed złożeniem przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości nie była ona w stanie spłacać w pełni zobowiązań, a stan ten nie uległ już nigdy poprawie. Spłata części długów, czy to poprzez wpłaty bezpośrednie czy poprzez dokonanie kompensat, w stosunku do znacznych zaległości nie świadczy o ciągłości regulowania zobowiązań Spółki, a jedynie o wybiórczej spłacie kwot zadłużenia. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika i stron, iż Spółka nigdy nie zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań i w konsekwencji nie uchybiła terminowi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja majątkowa Spółki już co najmniej od III kwartału 2000r wymagała od członków zarządu podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli. Mając zatem na uwadze złą sytuację finansową wykazaną w złożonym w Urzędzie Skarbowym sprawozdaniu F-01/1-01 za okres I-IX. 2000r., fakt, iż zobowiązania Spółki już na dzień 30.11.2000r. znacznie przewyższały jej należności oraz okoliczność, że Spółka w tym dniu nie posiadała już płynności finansowej i nie płaciła większości swoich zobowiązań, a realizacja zawartych kontraktów była opóźniona i zagrożona, należy stwierdzić, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione i konieczne najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od dnia 30.11.2000r. W tym bowiem dniu Spółka trwale zaprzestała płacenia długów i winna była, w celu ochrony większości swych-wierzycieli, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli najpóźniej do dnia 14.12.2000r. W opinii organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie biegłego rewidenta zawarte w złożonej opinii, że do dnia 29.11.2000r., tj. do dnia wpływu wniosku wspólnika, tj. "[...]" - o zwołanie zgromadzenia w sprawie zgłoszenia wniosku o upadłość, Zarząd Spółki mógł nie posiadać informacji dających podstawę do złożenia takiego wniosku. Członkowie zarządu są obowiązani na bieżąco śledzić kondycję finansową podmiotu, a bezsprzecznym sygnałem złej kondycji finansowej Spółki była niemożność terminowego regulowania zobowiązań. Sytuację Spółki jako złą i dającą podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można było ocenić już w X.2000 r. lub co najmniej na miesiąc przed zerwaniem umów przez "[...]". W ocenie organów podatkowych złożenie w dniu 05-01-2001r. wniosku o ogłoszenie upadłości, po trwającym kilka miesięcy braku płynności finansowej, nastąpiło zbyt późno. Stanowisko w tym przedmiocie organy podatkowe wywiodły opierając się na zeznaniach Stron, syndyka upadłości, dokumentach znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego (sygn. akt "[...]"), dotyczących postępowania upadłościowego Spółki z o.o. A. Stosownie do art.153 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W opinii organu odwoławczego zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2004r., sygn. akt "[...]", z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt "[...]" zostały przez organy podatkowe wykonane. W piśmie z dnia 9.03.2006r. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka biegłego rewidenta, którego opinię załączył, na okoliczność sporządzonej opinii i wniosków w niej zawartych. Organ I instancji nie uwzględnił tego wniosku dowodowego, co uzasadnił w zaskarżonej decyzji. W opinii organu odwoławczego powyższe działanie nie narusza art.216 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności opinie biegłych. W toku prowadzonego postępowania dopuszczono jako dowód opinię sporządzoną przez biegłego rewidenta E. T. na piśmie. Organy podatkowe przyjęły do wiadomości treści wskazane w przedmiotowej opinii i nie podważają faktu, że biegły rewident sporządził ją zgodnie ze swoją wiedzą. Organy podatkowe są obowiązane ocenić ją jak każdy inny dowód w sprawie, chociaż nie są obowiązane się z tą opinią zgodzić. Organ odwoławczy nie znajduje uzasadnienia do przesłuchania biegłego rewidenta w charakterze świadka na okoliczność treści przedmiotowej opinii. Przesłuchanie biegłego nie wniosłoby nic nowego do sprawy, dlatego ten wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W opinii organu odwoławczego nieuprawnione są zarzuty niezapewnienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony czynnie uczestniczył w postępowaniu przed organem I instancji składając dowody i wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika bowiem, że dnia: 03.02.2006r. zawiadomiono Stronę o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym, 10.02.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystąpił z zapytaniem do Sądu Gospodarczego o udzielenie informacji, czy w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym spółki z o.o. A prowadzone było przeciwko członkom zarządu tej Spółki postępowanie na podstawie art.5 § 1 i art. 171 Prawa upadłościowego, bądź orzekano za szkodę wyrządzoną wierzycielowi w związku z art. 172 Prawa upadłościowego. 14.02.2006r. organ I instancji sporządził protokoły na okoliczność zapoznania Pełnomocnika z materiałem dowodowym, w których Pełnomocnik: wniósł o dopuszczenie dowodu z pisemnego zeznania sędziego komisarza na okoliczność tego czy wniosek o upadłość zgłoszono w terminie; Pełnomocnik zobowiązał się do przekazania odrębnym pismem, złożonym w terminie 7 dni pytań do sędziego komisarza, zażądał sporządzenia odpisu całych akt sprawy celem ustosunkowania się w drodze odrębnego dowodu do całych akt sprawy, zastrzegł możliwość złożenia w terminie 10 dni dowodów z dokumentów księgowych i handlowych upadłej spółki, które mogą mieć znaczenie w sprawie a nie zostały jeszcze zgromadzone w niniejszym postępowaniu. 17.02.2006r. uzyskano odpowiedź Sądu Gospodarczego dotycząca zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez zarząd spółki z o.o. A, 17.02.2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie o włączeniu korespondencji z Sądem Gospodarczym do materiału dowodowego sprawy, 20.02.2006r. organ I instancji poinformował Stronę o wysokości opłaty skarbowej za sporządzenie odpisu akt sprawy, 23.02.2006r. zawiadomiono Stronę o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym, 27.02.2006r. organ I instancji postanowieniem przedłużył do dnia 17.03.2006r. termin do załatwienia sprawy z uwagi na konieczność umożliwienia Stronie, zgodnie z jej wnioskiem przedłożenia dowodów w sprawie oraz z uwagi na konieczność umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W postanowieniu wskazano, że decyzja w przedmiotowej sprawie zostanie wydana niezwłocznie po upływie siedmiodniowego terminu przewidzianego W art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie później niż do dnia 17.03.2006r. 9.03.2006r. Pełnomocnik strony wniósł opinię biegłego rewidenta E. T. i złożył wniosek o przesłuchanie autora opinii w charakterze świadka, 17.03.2006r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał zaskarżoną decyzje. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik zarzucił, że dnia 16.03.2006r. przybył do Urzędu Skarbowego w O., ale akta sprawy nie zostały pełnomocnikowi udostępnione. W opinii pełnomocnika powyższa okoliczność uzasadnia zarzut naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające nie wykazało popełnienia przez organ I instancji błędów skutkujących naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dnia 20.06.2006r. w charakterze świadka została przesłuchana K. K., pracownik Urzędu Skarbowego O., prowadząca postępowanie w przedmiocie objętym decyzją organu I instancji. Świadek potwierdziła przebieg zdarzeń z dnia 16.03.2006r. przedstawiony w wyjaśnieniach z 03.04.2006r. Organ odwoławczy, mając na uwadze zeznania K. K., skonfrontowane z zeznaniami J. T., pracownika Urzędu Skarbowego w O., świadka zaistniałej sytuacji, nie może uznać za zasadnego zarzutu pełnomocnika o nieudostępnieniu akt sprawy, czy wprowadzeniu pełnomocnika w błąd. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że zgodnie z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.04.2005r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) wynika, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie. Z uzasadnienia tej uchwały wynika także, iż strona winna wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik argumentuje, że gdyby akta zostały mu udostępnione to zauważyłby brak swojego pisma z pytaniami do sądu oraz w konsekwencji brak odpowiedzi sądu. Organ odwoławczy mając na uwadze całokształt postępowania prowadzonego przez organ I instancji stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia art. 123 i art.200 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji. Pełnomocnik bowiem czynnie uczestniczył w każdym stadium postępowania. Nie można również uznać, że brak zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po wniesieniu przez pełnomocnika opinii biegłego rewidenta, skutkuje naruszeniem art.200 Ordynacji podatkowej. Gdyby nawet przyjąć, iż poczyniono w tym przedmiocie jakieś uchybienia, to błąd ten został naprawiony przez organ odwoławczy, który również zapewnił pełnomocnikowi udział w prowadzonym postępowaniu odwoławczym i możliwość wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. W opinii organu odwoławczego brak oczekiwanej przez Pełnomocnika odpowiedzi Sądu pozostaje bez wpływu na meritum sprawy. W wyroku z dnia 13.10.2004r., sygn. akt "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zobowiązał organy podatkowe do poczynienia ustaleń czy wobec Stron toczyły się postępowania wymienione w art. 171 oraz 172 Prawa upadłościowego. Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy pismem z dnia 17.02.2006r., sygn. akt "[...]" stwierdził, że wobec stron takie postępowania nie były prowadzone. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 01.07.2005r, sygn. akt "[...]" wynika, iż powyższe ustalenia pozostają jednakże bez wpływu na orzeczenie odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości Spółki A. A zatem, ewentualny błąd postępowania skutkujący tym, że w jego toku nie uzyskano odpowiedzi sędziego komisarza dotyczącej "ewentualnych wniosków o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec członków zarządu" nie ma wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Z tych też powodów nie znaleziono uzasadnienia dla uzupełniania materiału dowodowego o "informację sądu dotyczącą ewentualnych wniosków o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec członków zarządu". W opinii organu odwoławczego odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie stoi w sprzeczności z prawem. W wyroku z dnia 14.03.2006r., sygn. akt. FSK. 548/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymóg by przeanalizować wszystkie powołane przez stronę dowody, prowadzi do swoistego ubezwłasnowolnienia organu podatkowego, który jest wtedy pozbawiony możliwości oceny przydatności wnioskowanych dowodów do wyjaśnienia sprawy. Nieuprawnione jest zatem żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki z art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzję organu I instancji uchylono i umorzono postępowanie w sprawie w części orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległość podatkową Spółki za miesiąc luty 2001. Stosownie bowiem do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w §1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Skoro w przedmiotowej sprawie dnia 21.02.2001 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki A i wyznaczył syndykiem upadłości p. Z. W. to nie można przyjąć, że w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe - luty 2001, K. P. i Z. G. pełnili obowiązki członków zarządu Spółki. Okresem rozliczeniowym dla podatku od towarów i usług jest miesiąc, i brak jest podstaw prawnych aby ten okres rozliczeniowy podzielić na czas, w którym członkowie zarządu czynnie, samodzielnie pełniki obowiązki członków zarządu, mając wpływ na podejmowane decyzje i sprawowali swe funkcje łącznie z syndykiem masy upadłości. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. W skardze skierowanej do Sądu pełnomocnik skarżących wnosił uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt I przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.5 ust.1l i 2 starego prawa upadłościowego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934r. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art.122 Ordynacji podatkowej w związku z art.180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art.188 w związku z art.216 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w sprawie, a także art.123 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O, p. i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia, (wyrok z dnia 19 I 2000 r., I SA Lu 1408 ). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym (wyrok SN z dnia 23 XI 1994 r., III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83). To organy podatkowe właśnie, a nie Sąd administracyjny, ustalają, oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego bądź rozstrzygają w innym przedmiocie unormowań materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji; sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem (por. także J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa, 2004, s. 14-15). Wykonując prawa i obowiązki swej (zasygnalizowanej powyżej w sposób ogólny) przedmiotowej kognicji, Sąd administracyjny nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego. Zarzut w przedmiocie wadliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym wadliwie ustalonego stanu faktycznego jest całkowicie chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy. Strona skarżąca nie była w stanie zakwestionować ani jednego faktu przytoczonego w zaskarżonej decyzji. W analizie faktycznej i prawnej została również rozważona ekspertyza prywatna biegłego rewidenta. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 O. p. w zw. z art. 200 O. p., gdyż jest on gołosłowny. Pełnomocnik skarżących nie przedstawił w Sądzie jakichkolwiek nowych dowodów, których nie mógł przedstawić w postępowaniu administracyjnym. Nie uwzględnienie przez organ żądania przesłuchania świadka E. T., biegłego rewidenta posiadającego specjalistyczną wiedzę, na okoliczność sporządzonej opinii w zakresie tego, czy zgłoszenie wniosku o upadłość przez skarżących nastąpiło we właściwym czasie, nie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Należy zaznaczyć, iż przesłuchanie świadka może dotyczyć ustalenia jedynie okoliczności faktycznych a nie ustalenia stanu prawnego. W wyroku z dnia 6 października 2005 r., z. 2 (11), 2006 r., poz. 45 NSA w Warszawie wskazał, że "celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym ( art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwie w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Oceniając zrzuty zawarte w skardze to należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił stan faktyczny. W świetle tych rozważań nie jest uzasadniony zarzut naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w sprawie, a także art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem art.200 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 i 2 starego prawa upadłościowego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 §2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934r. W pierwszej kolejności Dyrektor prawidłowo wskazał na przesłanki faktyczne, które zobowiązywały skarżących do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 1 § 1 i §2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli. Zgodnie z art. 5 §1 prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Przyczyną ogłoszenia upadłości jest zatem taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Według ustaleń faktycznych Dyrektora, których skarżący nie są w stanie podważyć, zobowiązania Spółki już na dzień 30.11.2000r. znacznie przewyższały jej należności. Spółka w tym dniu nie posiadała już płynności finansowej i nie płaciła większości swoich zobowiązań, a realizacja zawartych kontraktów była opóźniona i zagrożona, należy stwierdzić, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione i konieczne najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od dnia 30.11.2000r. W tym bowiem dniu Spółka trwale zaprzestała płacenia długów i winna była, w celu ochrony większości swych wierzycieli, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli najpóźniej do dnia 14.12.2000r. Na wniosek złożony przez członków zarządu Z. G. i K. P. dopiero w z dniu 04.01.2001r. w Sądzie Rejonowym w dniu 05.01.2000r., postanowieniem z dnia 21 lutego 2001 r. Sąd ów ogłosił upadłość A Spółka w O. Od dnia zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (30 listopada 2000 r.) do dnia jego faktycznego złożenia (5 stycznia 2001r.) Spółka zaspokajała wierzycieli według własnego uznania. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując w/w terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W przedmiotowej sprawie fakt spłacania zobowiązań w kwocie 729.675,64 PLN po dacie zaistnienie przesłanki do ogłoszenia upadłości nie może zostać uznany za czynność działającą na korzyść skarżących. Prawo upadłościowe charakteryzuje się podziałem wierzytelności na kategorie, w których są one zaspokajane. Spłacanie wierzycieli w sposób odmienny niż nastąpiłoby to w trybie przepisów upadłościowych, narusza prawa tych z spośród wierzycieli, których wierzytelności pomimo iż sklasyfikowane w wyższej kategorii nie zostały zaspokojone w przeciwieństwie do wierzytelności zakwalifikowanych do kategorii niższej, które to zostały zaspokojone choćby w części. W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 prawa upadłościowego, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 ordynacji podatkowej. Generalną przesłanką odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji wobec spółki. Postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego -jest tzw. egzekucją uniwersalną. Dnia 4 lutego 2003 r., po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, wykreślono z Rejestru Przedsiębiorców A sp. z o.o. z siedzibą w O. W toku postępowania upadłościowego zaspokojono z masy upadłości jedynie część wierzytelności z pierwszej kategorii wierzytelności. Ad maiori in minus, zakończenie postępowania upadłościowego dla wierzycieli, którzy nie zostali w jego toku zaspokojeni jest tożsame z bezskutecznością egzekucji. W związku z powyższym, zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią częściowo w mocy decyzja organu pierwszej instancji, nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.