I SA/Ol 391/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski ( spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Marika Brzozowiec po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi H. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z 10 marca 2009r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Nr "[...]" z 26 lutego 2007r. ustalającą H. Ł. podatek dochodowy w formie ryczałtu od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości 207290 zł i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 133807 zł. Przed wydaniem powyższej decyzji w sprawie były wydawane wymienione poniżej decyzje organów podatkowych oraz orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. 1. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" Nr "[...]" , którą ustalono H. Ł. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. w wysokości 131237,00 zł; 2. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" ., Nr "[...]" uchylająca wyżej wymienioną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; 3. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" Nr "[...]" , ustalająca H. Ł. podatek dochodowy w formie ryczałtu, od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 207290 zł; 4. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" Nr "[...]" uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" i ustalająca H. Ł. podatek dochodowy w formie ryczałtu, od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za 2001r. w kwocie 130468 zł; 5. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]" w sprawie sygn. akt "[...]" uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" ., Nr "[...]" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w uzasadnieniu wyroku wywiódł jak niżej : Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie updof lub ustawą, Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze stanowiska co do rozumienia użytych w wymienionych przepisach pojęć "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych" oraz "przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania". Przede wszystkim stwierdzić należy, że art. 10 ust. 1 updof zawiera katalog źródeł przychodów z których dochód lub przychód podlega opodatkowaniu (z wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 i 52 ustawy). W art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podlegają również przychody z innych źródeł, którymi m.in. są stosownie do art.. 20 ust. 1, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W ust. 3 art. 20 zdefiniował, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Tak zdefiniowane przychody podlegają odrębnemu opodatkowaniu – art. 30 ust. 1 pkt 7 updof – i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że gdy znane są organom podatkowym źródła przychodów (stosunek pracy, działalność gospodarcza) to nie ma podstaw do stosowania art. 20 ust. 1 i 3 updof w przypadku stwierdzenia, że wydatki znacznie przekraczają wykazane z tych źródeł przychody. Zdaniem Sądu oczywistym jest, że na pokrycie wydatków i na zgromadzenie mienia podatnik musiał posiadać określone środki pieniężne, których pochodzenie (przynajmniej we wstępnym etapie postępowania) nie jest znane. Celem postępowania prowadzonego na podstawie wskazanych przepisów nie jest doprowadzenie do weryfikacji dotychczas uiszczonego podatku z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł finansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdanie ostatnie art.20 ust.3 updof "pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" nie może być rozumiane tak jak to przedstawiono w skardze. Mianowicie, że chodzi o wskazanie przez ustawodawcę, iż przychody z określonego źródła przychodu podlegały obowiązkowi podatkowemu. Zatem, gdy w toku postępowania podatnik wskaże, że w latach poprzednich uzyskiwał dochody z jednego lub kilku źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, których nie zgłosił do opodatkowania i nie zapłacił podatku, to organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia zgromadzonego z tych źródeł mienia, jako pochodzącego ze źródła ujawnionego. Postulowany w skardze sposób zachowania organu prowadzącego postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 updof znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do źródła przychodu jakim są darowizny. Wynika to z faktu, że darowizny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym a ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje ponowne powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji powołania się na nią przed organem podatkowym w toku badania przez ten organ źródeł finansowania wydatków, nie mających pokrycia w przychodach. Zdaniem Sądu z istoty obowiązku podatkowego obciążającego przychód zdefiniowany w art. 20 ust. 3 ustawy wynika, że przychód opodatkowany w rozumieniu tego przepisu to ten, od którego zapłacono należny podatek. W uregulowaniu obowiązku podatkowego omawianego, specyficznego źródła przychodów nie chodzi o opodatkowanie przychodów, których podatnik nie zgłosił do opodatkowania lub zgłosił w rozmiarze mniejszym niż rzeczywiście osiągnął. Przedmiotem postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 updof nie jest weryfikacja zobowiązań podatkowych z lat poprzednich. Ustawodawca wskazał jedynie w tym przepisie, że przychody nieopodatkowane (a więc nie zgłoszone do opodatkowania) nie mogą stanowić źródła pokrycia występującego w danym roku podatkowym niedoboru między wydatkami a przychodami i mieniem, które mogło być zgromadzone z przychodów (dochodów) od których podatek został zapłacony. Zatem podniesiona w skardze kwestia przedawnienia zobowiązań bądź prawa ich wymiaru przez organ podatkowy w odniesieniu do źródeł przychodu obciążonych obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy nie ma znaczenia w sprawie. Gdyby przyjąć rozumowanie skarżącego (jego pełnomocnika) za poprawne trzeba by było dojść do wniosku, że przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 nie mają istotnego znaczenia normatywnego albowiem podatnik za każdym razem mógłby powołać się na którekolwiek źródło przychodu i to, że określone przychody osiągnął w czasie odpowiednio odległym by nie można ich było opodatkować na zasadach określonych dla tego źródła, ze względu na przedawnienie. Przychody nielegalne (z przemytu towarów, którymi obrót jest zakazany lub reglamentowany, hazardu – poza zalegalizowanym, handlu narkotykami itp.) w ogóle nie podlegają opodatkowaniu a dochód z tego tytułu powinien ulec przepadkowi (art. 412 k.c.). Sąd wskazał, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że "w świetle art. 20 ust. 1 i ust. 3 updof nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł przychody wyższe niż zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Pojęcia z art. 20 ust. 1 obejmują bowiem obydwa wskazane stany faktyczne" (por. wyroki NSA: z dnia 24.01.2007r. sygn. akt II FSK 120/2006; z dnia 9.02.2007r. sygn. akt II FSK 641/06 i inne). Natomiast powołane w skardze tezy orzeczeń odnosiły się do stanu prawnego sprzed 1.01.1998r. tzn. nieco innego brzmienia art. 20 ust. 1 i ust. 3 updof. W orzecznictwie istniały wówczas rozbieżności w wykładni tych norm. Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania na podstawie omawianych przepisów. Organ podatkowy I instancji dysponował bowiem materiałem dowodowym pozyskanym w trakcie przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej małżonków za 2001r., iż ich wydatki znacznie przekroczyły osiągnięte przychody, a o ponad 50 tys. zł wzrosła kwota środków finansowych, które stanowiły kapitał własny małżonków (zapewniający płynność finansową w prowadzonej działalności) przetrzymywany na lokatach terminowych. Środki w kwocie 297 tys. zł były niewątpliwie ich oszczędnościami zgromadzonymi przed dniem 1.01.2001r., natomiast w zakresie, w jakim wymieniona kwota wzrosła, mieniem zgromadzonym w tym roku nie mającym pokrycia w przychodach opodatkowanych w tym roku. Nie można jednak zaakceptować sposobu przeprowadzenia postępowania prowadzonego do ustalenia wysokości środków finansowych służących pokryciu niedoboru z roku 2001 i w rezultacie ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania jako przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione z istotnym naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zaakcentować trzeba, ze art. 20 ust. 3 updof wyznacza sposób postępowania organu. Dla ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o wymieniony przepis należy przede wszystkim porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy źródłem jest działalność gospodarcza konieczne jest "kasowe" rozliczenie przychodów i wydatków. Tę zasadę organ podatkowy (częściowo) zastosował ale bardzo niekonsekwentnie. Należy przyznać rację skarżącemu, że niedopuszczalne jest, z jednej strony nieuwzględnienie określonych kwot przychodu bo podatnik ich faktycznie w tym roku nie uzyskał, a z drugiej strony nieuwzględnienie faktycznych wpływów środków stanowiących należności z lat ubiegłych, które oczywiście służyły finansowaniu wydatków w 2001r. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który w rozliczeniu łącznych przychodów finansowych małżonków w 2001r. nie uwzględnił kwot odpowiednio 194.106,96 zł, 43.340,36 zł i 3.649,78 zł tj. ponad 241.000 zł ze względu na to, że kwoty te stanowiły przychód roku 2000 i mieściły się w "oszczędnościach" wskazanych przez podatników jako środki posiadane w kasie firmy jest sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy. Skoro bowiem ustalono, że wymienione wyżej kwoty podatnicy otrzymali w trakcie roku, to nie mogli ich posiadać na dzień 1.01.2001r. Ponadto o ile z dokumentów bezsprzecznie wynikało, że środki te wpłynęły na konto podatników jako związane z działalnością gospodarczą to ich oświadczenia, iż poza lokatami bankowymi (założonymi w grudniu 2000r.) na łączną kwotę 297 tys. zł posiadali w domu (kasie firmy) kwotę 250 tys. zł mogły budzić wątpliwości. Wypełniając dalej dyspozycję art. 20 ust. 3 updof organ podatkowy powinien był, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy celem zweryfikowania twierdzeń małżonków o posiadaniu na dzień 1.01.2001r. środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie różnicy, która wystąpiła w 2001r. między wydatkami a przychodem. Temu zadaniu, w ocenie Sądu organ nie sprostał i to nie ze względu na wskazane w skardze błędy rachunkowe popełnione w wyliczeniach. Niezasadny był bowiem zarzut, że organ odwoławczy częściowo podwójnie w rozliczeniu służącym ustaleniu kwot możliwych do zaoszczędzenia przez małżonków w poszczególnych latach ujął wydatek związany z zakupem środków trwałych w 1997r. na kwotę 153 tys. zł sfinansowanym częściowo kredytem w kwocie 90 tys. zł. W odpowiedniej kolumnie na str. 11 decyzji kwotę kredytu ujęto jako przychód roku 1997, zatem jego spłaty w latach 1997-2001 prawidłowo zostały ujęte po stronie wydatków. Natomiast wskazany błąd w wyliczeniu przychodów roku 1998, przez co jak twierdzi skarżący zaniżono poziom oszczędności o 12 tys. zł trudno ocenić jako mający bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, przyjęta przez organ metoda oraz podstawy wyliczeń przychodów i wydatków oraz ustalone kwoty oszczędności w poszczególnych latach od 1977 do 2000r. w dużej części nie wynikają z materiału dowodowego sprawy bądź pozostają z nim w sprzeczności. Odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutu odnośnie kwoty 12 tys. zł Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błąd pozostaje bez wpływu na wynik sprawy bo organ przyjął, że podatnicy nie ponosili w okresie od 1984 do 2000r. żadnych wydatków na utrzymanie 4-osobowej rodziny, a przecież nie jest możliwym by w ogóle żadnych wydatków nie ponosili. Zatem nie ma znaczenia, jego zdaniem to, czy kwota wydatków, które jednak musieli ponosić wyniosła ponad 80 tys. zł (jak to wynikało z wyliczeń przedstawionych w decyzji) czy też była to kwota powiększona o owe 12 tys. zł. Sąd podziela stanowisko, że nie jest możliwe by przez 16 lat czteroosobowa rodzina H. i P. Ł. pozostawała na utrzymaniu rodziców, którzy mieliby pokrywać wszystkie jej wydatki bytowe. Jednak oświadczenia małżonków oraz rodziców P.Ł. powinny zostać zweryfikowane w toku postępowania, a nie dopiero po wyliczeniach opartych na błędnych założeniach, gdy z tych wyliczeń wynikają wyższe kwoty oszczędności niż wskazane w oświadczeniach małżonków. Sąd zauważył, że o ile twierdzenia, że rodzina nie ponosiła wydatków na wyżywienie i mieszkanie (ze względu na zamieszkiwanie wspólnie z rodzicami) mogło być prawdziwe gdy idzie o okres do 1992 roku, to w świetle faktu, że gospodarstwo rolne zostało przekazane bratu P.Ł. w tymże 1992r. (zapewne w zamian za rentę) niezrozumiałym wręcz jest przyjęcie przez organy podatkowe, że aż do 2000 roku włącznie rodzice nadal zaspokajali wszystkie potrzeby bytowe rodziny. Organy pominęły dowód świadczący o tym, że rodzice P.Ł. nie posiadali od 1992r. gospodarstwa rolnego (k. 169 akt). Ponadto organ odwoławczy przyjmując, że P.Ł. osiągnął z tytułu wykonywania usług transportu osobowego taxi w latach 1982-1990 dochód miesięczny w wysokości 3-krotnosci średniego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej oparł się na oświadczeniu H.W. z dnia 7.05.2007r. i G.S. z dnia 2.05.2007r. pomijając fakt, że w dniu 23.11.2006r. zeznając jako świadek przed organem I instancji H.W. prezentował odmienne stanowisko co do rentowności tego rodzaju działalności. G.S. nie świadczyła w ogóle tych usług. Organ nie wziął pod uwagę zeznań innych osób przesłuchanych na tę okoliczność przez organ I instancji a także pisma pełnomocnika strony (k. 170 akt). Trzeba wskazać, że oświadczenie osoby trzeciej co do rozmiarów działalności strony postępowania i osiąganych przez nią dochodów nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Można zatem uznać, że ustalenia organu w powyższym zakresie są całkowicie dowolne. Należy też zauważyć, że posłużenie się danymi o średnim wynagrodzeniu w gospodarce narodowej, doprowadziło do ustalenia dochodu w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym. Dla wyliczenia możliwych oszczędności należałoby zatem uwzględnić zapłacone podatki. W rozliczeniu nie uwzględniono też wydatków na zakup samochodu, niezbędnego wszak do zarobkowego przewozu osób (w/g zeznań świadków i P.Ł. był to Fiat 125P). Sąd zauważył, że w rozliczeniu 1996r. po stronie przychodów przyjęto m.in. kwotę 4.100 zł ze sprzedaży samochodu Volkswagen Golf. Brak jest (w tabeli na str. 16 decyzji) uwzględnienia jakichkolwiek wydatków na zakup tego samochodu w okresie wcześniejszym. Należy ponadto zwrócić uwagę, że organ za poszczególne lata od 1995-2000 nie ujął wydatków z tytułu płaconego podatku dochodowego. Z zeznań podatkowych wynika, że np. w 96r. małżonkowie powinni byli zapłacić 2.621 zł podatku dochodowego za 95r., za rok 98 w 99r. – 8.272,30 zł itp. Analogicznie należałoby uwzględnić po stronie przychodów ewentualne zwroty podatków nadpłaconych. Jak wyżej już stwierdzono, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł przychodu należy kasowo rozliczyć wpływy i wydatki z działalności gospodarczej, nie tylko za rok za który ustalone jest zobowiązanie ale także za lata poprzednie. W szczególności gdy istnieją wątpliwości co do twierdzeń podatnika o posiadanych zasobach finansowych, uzyskanych z tej działalności. W wykazywanym bowiem memoriałowo dochodzie u podatnika prowadzącego p.k.p. i r. ukryte są np. wydatki na zakup towarów handlowych stanowiących na koniec roku zapasy remanentowe a także koszty w rzeczywistości nie poniesione (odpisy amortyzacyjne). Organ podatkowy w wyliczeniu uwzględnił tylko ten drugi aspekt zasady memoriału. W ocenie Sądu nie było też podstaw do przeliczenia wszystkich wyliczonych przez organ oszczędności na dolary za cały okres od 1977r. do 2000r. Przecież małżonkowie nie twierdzili, że w kasie firmy bądź w domu posiadają określoną kwotę dolarów, a odpowiednio 110 i 140 tys. złotych. Owszem twierdzili, że w latach 80-tych, szczególnie dochody z hodowli lisów dawały określone oszczędności w dewizach. Zauważyć należy, że w latach 70-tych i 80-tych nie istniała wewnętrzna wymienialność złotówki. Legalnie oszczędności w złotych małżonkowie mogli wymienić na dolary – po 1 stycznia 1990r. (rozpoczęły działalność kantory – vide ustawa z 28 grudnia 1989r. o zmianie ustawy Prawo dewizowe (Dz.U. nr 74, poz. 441)). Tak więc z gruntu błędne jest założenie przyjęte do wyliczeń, bez bliższego wyjaśnienia tej kwestii przez odpowiednie postępowanie dowodowe oraz analizę ówczesnego stanu prawnego. Dotarcie do prawdy obiektywnej w przypadku konieczności dokonania oceny realnych możliwości gromadzenia oszczędności na przestrzeni wielu lat aktywności zawodowej (gospodarczej) podatnika jest trudne. Niemniej organ podatkowy powinien dołożyć należytej staranności w powyższym zakresie. Oświadczenia małżonków powinny być zweryfikowane w świetle posiadanych oraz możliwych do przeprowadzenia dowodów, zasad doświadczenia życiowego i stanu prawnego obowiązującego w czasie, w którym osiągali dochody i ponosili wydatki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej na nowo dokona analizy i oceny wszystkich znajdujących się w aktach dowodów (w ich wzajemnym powiązaniu), uzupełni materiał dowodowy między innymi o przesłuchanie P.Ł. na okoliczność, czy w czasie zatrudnienia w Zakładach Energetyki Cieplnej w G.przebywał w domu, czy też poza nim oraz rozważy zasadność dotychczasowego stanowiska, że już w okresie od 1977 do 1981r. posiadał oszczędności z pracy (w dodatku w dolarach). Rozważy też zasadność przyjęcia, że ewentualne zasoby finansowe należało przyjmować jako wspólne małżonków przed datą zawarcia związku małżeńskiego z uwzględnieniem wydatków ponoszonych przez każdego z nich w tym okresie. Przeprowadzi postępowanie dowodowe na okoliczność rzeczywiście ponoszonych wydatków na utrzymanie rodziny od 1984r. do 2000 roku. Przeanalizuje ponownie zasadność przyjęcia dochodów z usług transportu osobowego w wysokości 3-krotności średniego wynagrodzenia. Uwzględni w wyliczeniach wszystkie pominięte dotychczas wydatki a po stronie przychodów przede wszystkim środki finansowe, które wpłynęły na rachunki związane z działalnością w 2001 roku. Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Dyrektor Izby Skarbowej – działając w trybie art. 229 Ustawy Ordynacja podatkowa – przekazał akta sprawy wraz z odwołaniem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. w celu uzupełnienia materiału dowodowego, a nadto we własnym zakresie dokonał dalszego uzupełnienia materiału. Dysponując dodatkowo zebranym materiałem, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu "[...]" nr "[...]" , wydał decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywiódł : Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 pkt 9 określa jako jedno ze źródeł przychodów "inne źródła". Wskazując natomiast w art. 20 ust. 1 przychody, jakie uważa się za pochodzące z "innych źródeł", ustawa ta wymienia wśród nich przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sposób ustalania tych przychodów określa art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. O podatkowanie przychodów z nie ujawnionych źródeł przychodów zostało uregulowane w art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść przepisu art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy wskazuje, że prawidłowo prowadzone postępowanie powinno zmierzać do ustalenia w roku objętym postępowaniem: wartości posiadanego przez podatnika mienia na początku roku, kwoty opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w roku podatkowym, kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym, wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Analizie podlega wartość poniesionych wydatków oraz mienia zgromadzonego w okresie objętym kontrolą (roku podatkowym) oraz w latach poprzednich, a więc stan oszczędności na dzień 1 stycznia roku podlegającego kontroli. Jako wydatki należy rozumieć wszelkie koszty, które podatnik faktycznie poniósł, natomiast definicję mienia zawiera przepis art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem mieniem jest własność i inne prawa majątkowe, czyli wszystkie bez wyjątku prawa majątkowe (w ujęciu ekonomicznym ogół aktywów danego podmiotu). Przesłanką ustalenia przychodów z nie ujawnionych źródeł przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem w przypadku nadwyżki wydatków nad przychodami w danym roku prowadzi się postępowanie wyjaśniające co do stanu posiadanych oszczędności na początek roku, których źródłem mogą być przychody z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodu lub przychody nie podlegające opodatkowaniu. Jeżeli podatnik nie uprawdopodobni, że posiadał oszczędności na ten dzień lub wskazane oszczędności nie mają pokrycia w źródłach przychodu podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania z lat poprzednich, mamy do czynienia z przychodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub z przychodami pochodzącymi z nie ujawnionych źródeł przychodów. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. sygn. akt III SA 281/96). O ile bowiem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, wyrok NSA z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt SA/Gd 101/97, wyrok NSA z dnia 31.07.2001 r. sygn. akt III SA 643/00). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń. Zgromadzone mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), co wynika z treści art. 20 ust. 1 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów z nie ujawnionych źródeł (wyrok NSA z dnia 26.05.1999 r. sygn. akt SA/Sz 798/98). W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż suma poniesionych przez Stronę w roku 2001 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy wysokość wydatków znajduje pokrycie w zasobach majątkowych posiadanych przez Państwa Ł. w latach poprzednich. Stąd należy ustalić przede wszystkim stan zasobów pieniężnych na początek roku okresu objętego kontrolą. Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz biorąc pod uwagę wymienione wyżej okoliczności, które winien poczynić organ podatkowy działając na podstawie art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń: Jako źródła oszczędności Państwo Ł. wskazali następujące źródła przychodów: – darowizny od rodziny ze Stanów Zjednoczonych, – darowizna w kwocie 50.000.000 zł (przed denominacją) od rodziców, – wynagrodzenia P.Ł .-1981, – środki pieniężne uzyskane przez P. Ł. z tytułu gry w zespole muzycznym w latach 1983-1990, – środki pieniężne uzyskane przez P. Ł. z tytułu zarobkowego przewozu osób w formie usług taxi w okresie od 30.12.1981 r. do 31.10.1990 r., – środki pieniężne uzyskane z prowadzonej przez P. Ł. fermy lisów w latach 1984-1993 i sprzedaży w kraju i za granicą skór uzyskanych z tej hodowli oraz zakupionych, – wynagrodzenia z pracy H. Ł.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie darowizn otrzymanych od rodziny ze Stanów Zjednoczonych. Z pisma Strony z dnia 27.09.2006 r. wynika, że darczyńcami byli Państwo A. i W.J., którzy już nie żyją. Darowizna, zgodnie z oświadczeniem złożonym w tym piśmie dokonana została w połowie lat 80-ych, jednak Strona nie pamięta kwoty darowizny. Państwo Ł. nie uprawdopodobnili faktu otrzymania tej darowizny, a przede wszystkim nie potrafią nawet wskazać kwoty darowizny i daty dokonania, nie przedstawili też dowodów mogących potwierdzić zawarcie umowy darowizny, w związku z czym organy nie mają możliwości dokonania weryfikacji tej okoliczności i ustalenia wartości darowizny. Organ podatkowy również nie mógł uzyskać informacji od darczyńców z uwagi na ich śmierć. Stąd organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie. Za wiarygodny uznano natomiast fakt przekazania Państwu H. i P.Ł. darowizny w kwocie 50.000.000 zł (przed denominacją) przez rodziców, bowiem z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż darczyńcy mogli dysponować taką kwotą i posiadali możliwości finansowe pozwalające na dokonanie tej darowizny. Wynagrodzenia z pracy P. Ł. przyjęto w wysokości wynikającej z pisma Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A Spółka z o.o. w G. z dnia 21.10.2004 r. (Tom II karta nr 72), natomiast wynagrodzenia H. Ł. z pisma Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w D. z dnia 27.10.2005 r. (Tom II karta nr 29 ). Uwzględniono również zasiłek wychowawczy za lata 1986-1989 na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.07.1981 r. w sprawie urlopów wychowawczych (Dz. U. Nr 19, poz. 97 z późn. zm.). Pozycje dotyczące kredytu i jego spłat przyjęto na podstawie umowy Nr "[...]" o kredyt na działalność inwestycyjną zawartej w dniu 19 maja 1997 r. pomiędzy Bankiem "[...]" S.A. a P.Ł. (Tom I, karty nr 119-121). Pozycje dotyczące zwrotów podatku przyjęto na podstawie zeznania rocznego za 1996r. (Tom III, karty nr 293-297) oraz wydruku zeznania za 1999 r. (tom III, karty nr 304-306). Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie dochodów z tytułu gry w zespole muzycznym P. w latach 1983-1990. Z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, a mianowicie z pism: Urzędu Miasta i Gminy w L. z dnia 8.09.2006r., Urzędu Gminy w L. z dnia 11.09.2006r., Urzędu Gminy i Miasta w Ż. z dnia 15.09.2006r. wynika, iż w prowadzonej ewidencji działalności gospodarczej przez te Urzędy nie figuruje i nie figurował zespół muzyczny P.. Ponadto sam P. Ł. złożył oświadczenie wraz z pismem z dnia 22 października 2004r. zawierającym wyjaśniania do protokołów kontroli podatkowej (Tom I karta nr 160), w którym stwierdził: "Działalność naszego zespołu nie była zarejestrowana". Skoro zatem przychody z działalności zespołu muzycznego P. nie zostały zgłoszone do opodatkowania, nie mogą być uznane jako przychody ze źródeł ujawnionych. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Olsztynie w wyroku z dnia "[...]" r. sygn. akt "[...]" , w którym stwierdził, że "na gruncie ustawy, która poddaje opodatkowaniu wszelkie dochody (przychody) osób fizycznych bez względu na miejsce uzyskania tych przychodów, ujawnione źródło nie może być rozumiane inaczej niż jako źródło, z którego dochód został opodatkowany lub jest wolny od opodatkowania. Dalej Sąd stwierdził, iż specyfiką przychodu z nie ujawnionego źródła ,jest ustalenie jego wysokości na podstawie wydatkowanych bądź zgromadzonych w danym roku dochodów, których podatnik nie wykazał do opodatkowania wcześniej ani w roku, za który przychód jest ustalony." Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że zgromadzone mienie musi pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Zgodzić się należy ze stanowiskiem Strony, że dochodów tych nie można opodatkować z uwagi na przedawnienie (czego też organ pierwszej instancji nie uczynił), jednak jako dochody nie zgłoszone do opodatkowania nie mogą być uwzględnione jako źródło finansowania poniesionych wydatków. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie przychodów osiągniętych przez P. Ł. z działalności w zakresie hodowli lisów. Organ pierwszej instancji nie uznał tego źródła za skuteczne źródło finansowania wydatków 2001r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przychody z przemytu skór za granicę nie mogą być uznane za źródła pokrycia poczynionych wydatków, albowiem zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "posiadane przedtem zasoby majątkowe" dotyczy niewątpliwie zasobów zgromadzonych w sposób zgodny z prawem i w ślad za tym opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważyć jednak trzeba, że hodowla lisów P. Ł. została zgłoszona do opodatkowania w formie ryczałtu z działów specjalnych produkcji rolnej, zatem przychody z tej działalności stanowiły legalne źródło finansowania. W ocenie organu odwoławczego do ustalenia dochodu z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej nie można też przyjąć, jak to uczynił organ pierwszej instancji, szacunkowego dochodu rocznego P. Ł., wynikającego z decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-7M P. Ł. na 1993r. i jego stosunku do średniego rocznego wynagrodzenia, tym bardziej, że prowadził On tę działalność w latach 1984-1993. Organ odwoławczy uznał za zasadne uwzględnić oświadczenia podatnika prowadzącego działalność w tym zakresie M. S. oraz G. S., złożone przez Stronę wraz z pismem z dnia 22 maja 2007 r. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w trybie art. 123 Ordynacji podatkowej. M. S. oświadczył, iż prowadził produkcyjną fermę lisów. w ramach działów, specjalnych produkcji rolnej w latach 1970-1993. W latach 1986-1994 ceny osiągane ze sprzedaży: skór na aukcjach osiągały bardzo wysokie wartości, natomiast w latach wcześniejszych można było ze sprzedaży skór osiągnąć dochód na poziomie 2 do 4-krotności średniego wynagrodzenia w kraju. Również G. S., której mąż prowadził hodowlę lisów (w latach 1983-1989) oświadczyła, iż dochodowość w latach osiemdziesiątych była 2-3- krotnie wyższa w porównaniu z dochodami osób zatrudnionych w zakładach państwowych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne przyjąć dochody z hodowli lisów P. Ł. w wysokości 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w zł w latach 1950-2005 (podstawa wymiaru emerytur i rent - Tom III karta nr 231 akt P. Ł.). Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż P. Ł. nie dokonywał sprzedaży na aukcjach, a ponadto nie ustalono faktycznych rozmiarów działalności i cen skór lisich (zarówno Strona, jak i przesłuchani przez organ pierwszej instancji świadkowie nie potrafili określić rozmiarów działalności P. Ł. w poszczególnych latach oraz cen skór w tych latach). Wyliczenie przedstawia się następująco: 1983 r. - 14.475 zł x 12 m-cy x 3 = 521.100 zł 1984 r. - 16.838 zł x 12 m-cy x 3 = 606.168 zł 1985 r. - 20.005 zł x 12 m-cy x 3 = 720.180 zł 1986 r. - 24.095 zł x 12 m-cy x 3 = 867.420 zł 1987 r. - 29.184 zł x 12 m-cy x 3 = 1.050.624 zł 1988 r. - 53.090 zł x 12 m-cy x 3 = 1.911.240 zł 1989 r. - 206.758 zł x 12 m-cy x 3 = 7.443.288 zł 1990 r. - 1.029.637 zł x 12 m-cy x 3 = 37.066.932 1991 r. - 1.770.000 zł x 12 m-cy x 3 = 63.720.000 zł 1992 r. - 2.935.000 zł x 12 m-cy x 3 = 105.660.000 zł 1993 r. - 3.995.000 zł x 12 m-cy x 3 = 143.820.000 zł Organ odwoławczy nie uwzględnił przedstawionych wyliczeń Strony w tym zakresie, a mianowicie, że ze sprzedaży skór za granicą mógł osiągnąć przychód w wysokości od 180.000 do 270.000 DM rocznie. Jak wynika bowiem z wyliczeń organu pierwszej instancji dokonanych zaskarżonej decyzji (str. 11), do sprzedaży poza kontraktacją pozostawały P. Ł. średnio w roku 53 sztuki, natomiast oświadczył On, iż wywoził za granicę skóry z reguły dwa razy w miesiącu, jednorazowo przemycano nie mniej niż 50 skór (do protokołu przesłuchania Ł. zeznał, iż jednorazowo przewożono od 50 do 100 sztuk), średniorocznie było 18 wyjazdów w ciągu roku (powyższe potwierdził przesłuchany w dniu 28 listopada 2005 r. w charakterze świadka J. K.). Z oświadczenia tego wynika, że wywoził ok. 1800 skór rocznie, natomiast przyjmując nawet maksymalne liczby z oświadczonych przez P. Ł. (do protokołu przesłuchania zeznał, iż w początkowym okresie posiadał około 20 matek stada podstawowego, a w końcowym okresie około 50 matek stada podstawowego, wykot był raz w roku, z jednego wykotu rodziło się średnio od 5 do 8 sztuk młodych na samicę, kontraktacja była przewidziana na 5 sztuk od samicy), tzn. że przez wszystkie lata posiadał 50 sztuk samic, z jednego wykotu rodziło się 8 sztuk młodych na samicę, a zatem mógł być w posiadaniu ok. 400 skór w roku, z czego 250 sztuk podlegało kontraktacji (50 sztuk samic x 5 sztuk młodych). A zatem stwierdzić należy, że za granicą mógł sprzedawać głównie skóry zakupione, a nie pochodząc z hodowli P. Ł.. Należy więc jedynie uznać przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, które były zgłoszone do opodatkowania, natomiast nie uznaje się podanego przychodu ze sprzedaży skór, które mogłyby pochodzić z działalności handlowej (czy też przemytu), która nie była zgłoszona do opodatkowania. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że wartością mienia zgromadzonego, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych, jest niewątpliwie wartość skór (towaru) w chwili jej wyprodukowania, nie zaś środki pieniężne uzyskane z ich sprzedaży, ponieważ za wiele rzeczy można było płacić skórami, nie sięgając do portfela. Przede wszystkim stwierdzić należy, że sama Strona podała, iż posiadała dochody ze sprzedaży skór, nigdy nie wskazała, że prowadziła handel wymienny. Oboje małżonkowie zeznali, iż Ł. sprzedawał skóry lisów i zarobione pieniądze wymieniał na walutę obcą i w tej formie przechowywał swoje oszczędności. Ponadto nawet w sytuacji płatności towarem, towar ten ma swoją wartość, którą należy ocenić w wartości pieniężnej. Z wyżej omówionymi ustaleniami zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 12 marca 2008 r. Przychody z zarobkowego przewozu osób w formie usług taxi prowadzonych przez P. Ł. za lata 1982-1990 organ pierwszej instancji przyjął, zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika, w wysokości podstawy wymiaru składek ZUS na podstawie zaświadczenia wystawionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7.09.2006 r. Natomiast organ odwoławczy zauważa, że zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami rozporządzenia Ministra Pracy, Płacy i Spraw Socjalnych z dnia 11 lutego 1977 r. w sprawie wykonania ustawy o ubezpieczeniu społecznym rzemieślników i niektórych innych osób prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek oraz ich rodzin (Dz. U. Nr 6, poz. 25 z późno zm.) podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe osób prowadzących działalność gospodarczą, stanowiły zryczałtowane kwoty określone tym rozporządzeniem, w zależności od rodzaju działalności i formy opodatkowania. A zatem fakt, iż Ł. opłacał składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe od kwot stanowiących równowartość podstawy wymiaru składek, nie oznacza, że osiągał faktycznie dochód w wysokości kwoty stanowiącej podstawę wymiaru składek. Powołane wyżej przepisy regulują zatem kwestie ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne podatnika, nie odzwierciedlają natomiast faktycznie osiąganych przez niego dochodów. W związku z powyższym organ odwoławczy uwzględnił zeznania świadków i nie wziął pod uwagę pisma pełnomocnika Strony z dnia 27 września 2006 r. (karta 170), w którym pełnomocnik wskazał, iż podstawa wymiaru składek jest zarazem wysokością dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1982-1990, tym bardziej, że w okresie tym P. Ł. prowadził równolegle dwa rodzaje działalności - od 31.12.1982 r. do 30.10.1990 r. usługi w zakresie zarobkowego przewozu osób oraz w latach 1984 do 1993 hodowlę lisów. Mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2008 r., w którym Sąd stwierdził, iż oświadczenie osoby trzeciej co do rozmiarów działalności strony postępowania i osiąganych przez nią dochodów nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym przeprowadzono ponownie dowód z przesłuchania H. W. na okoliczność składania odmiennych oświadczeń co do rentowności działalności w zakresie usług taxi (Tom IV, karty nr 416-419). Z zeznań tych wynika, że za późno zaczął prowadzić działalność w zakresie usług taxi, z uwagi na stan zdrowia, bo wcześniej była lepsza koniunktura i można było osiągnąć najlepsze zarobki, nawet trzy razy więcej niż w zakładzie pracy, a potem opłacalność była mniejsza. W pierwszych latach prowadzenia zarobkowego przewozu osób było dobrze, a potem coraz gorzej. Podobnie H. W.zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 23 listopada 2006 r., iż jak zaczynał działalność to zaczęło drożeć paliwo i liczba klientów była niewielka, a ponadto, że zarabiał znacznie mniej niż żona, która pracowała w przychodni w L. oraz, że wtedy gdy zaczynał, to już nie było z tego żadnych porządnych pieniędzy. Jednak zauważyć trzeba, że H. W. prowadził działalność w zakresie zarobkowego przewozu osób od 20 grudnia 1988 r. do 9 października 1992 r., natomiast P. Ł.od 30 grudnia 1981 r. do 31 października 1990 r., a więc rozpoczął działalność 7 lat wcześniej niż H. W., a więc w latach, kiedy, jak twierdzi H. W., można było osiągnąć z tego tytułu wysokie dochody. Wynika to również z zeznań złożonych przez H. W. do protokołu przesłuchania z dnia 23 listopada 2006 r., kiedy to świadek zeznał: "koledzy mówili mi, że kilka lat wcześniej zanim zacząłem, mógłbym nieźle zarobić, ale wtedy gdy zacząłem to już nie było z tego żadnych pieniędzy". Zatem zeznania H. W. złożone zarówno do protokołu przesłuchania świadka z dnia 23 listopada 2006 r., jak również z dnia 26 listopada 2008 r., potwierdzają, iż P. Ł. z działalności w zakresie usług taxi mógł osiągać wysokie dochody. W celu wyjaśnienia wątpliwości przeprowadzono również dowód z przesłuchania świadka H. K. (tom IV, karty nr 413-415), który prowadził działalność w zakresie usług taxi w latach, w których działalność prowadził również Ł.i. H. K.prowadził działalność w zakresie zarobkowego przewozu osób w okresie od 6 maja 1978 r. do 4 września 2000 r. Z protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 listopada 2008 r. wynika, że w początkowym okresie prowadzenia działalności stawka za kilometr była wysoka, popyt na usługi był wysoki i można było zarobić. K. przypuszcza, że dochody osiągane mogły stanowić dwu, trzykrotność ówczesnego miesięcznego wynagrodzenia. Lata osiemdziesiąte, według świadka, były bardzo dobre, a potem począwszy od lat dziewięćdziesiątych było i jest coraz gorzej. Ponadto świadek stwierdził, że w latach osiemdziesiątych gromadził oszczędności, jednak nie może określić jaka to była kwota. Również P. Ł. do protokołu przesłuchania strony z dnia 26 sierpnia 2008 r. zeznał, pod odpowiedzialnością kamą za składanie fałszywych zeznań, że nie może określić dokładnej wysokości dochodu uzyskiwanego ze świadczenia usług taxi, ale stwierdził, że była to trzykrotność ówczesnej średniej krajowej (tom IV, kraty nr 384-388). Przy ustaleniu dochodów z działalności w zakresie zarobkowego przewozu osób nie uwzględniono zapłaconych kwot podatku z uwagi na brak danych w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe zeznania oraz fakt, iż P. Ł. prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej i nie miał obowiązku dokumentowania uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków, a ponadto nie jest w stanie po wielu latach udokumentować i wykazać dowodami wysokości osiąganych dochodów z tej działalności, organ drugiej instancji ustalił przychody z tej działalności za poszczególne lata w wysokości 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w tych latach. Wyliczenie przedstawia się następująco: 1982 r. - 11.631 zł x 12 m-cy x 3 = 418.716 zł 1983 r. - 14.475 zł x 12 m-cy x 3 = 521.100 zł 1984 r. - 16.838 zł x 12 m-cy x 3 = 606.168 zł 1985 r. - 20.005 zł x 12 m-cy x 3 = 720.180 zł 1986 r. - 24.095 zł x 12 m-cy x 3 = 867.420 zł 1987 r. - 29.184 zł x 12 m-cy x 3 = 1.050.624 zł 1988 r. - 53.090 zł x 12 m-cy x 3 = 1.911.240 zł 1989 r. - 206.758 zł x 12 m-cy x 3 = 7.443.288 zł 1990 r. - 1.029.637 zł x 12 m-cy x 3 = 37.066.932 Dochody z działalności gospodarczej Państwa Ł. za lata 1995-2000 przyjęto w wysokości wynikającej ze złożonych zeznań, po skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast dochód z działalności gospodarczej P. Ł. za lata 1993 i 1994, z uwagi na brak tych informacji zarówno w ewidencjach organu pierwszej instancji, jak i u Podatników, przyjęto na podstawie danych statystycznych obrazujących przeciętne dochody rozporządzalne na l osobę w gospodarstwach domowych pracujących na własny rachunek (Tom II karta nr 175). Wyliczenie przedstawia się następująco: 1993 r. - 2.188.500 zł x 8 m-cy x 4 osoby = 70.032.000 zł 1994 r. - 2.976.900 zł x 12 m-cy x 4 osoby = 142.891.200 zł Dochody z działalności gospodarczej Państwa Ł. zostały pomniejszone o wartość niezapłaconych faktur z lat wcześniejszych wystawionych przez P. Ł. na kwotę 197.756,74 zł (194.106,96 zł + 3.649,78 zł) oraz wystawionych przez H. Ł. na kwotę 43.340,36 zł, za które małżonkowie faktycznie otrzymali zapłatę w 2001 r. i zostały ujęte, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]" r. sygn. akt "[...]" , w przychodach 2001 r. Uwzględnione zostały również przychody ze sprzedaży samochodu Volkswagen Golf w dniu 15.04.1996 r. za kwotę 4.100 zł oraz samochodu Mercedes 508 D w dniu 18.06.1998 r. za kwotę 6.000 zł. Nie przyjęto natomiast przychodów ze sprzedaży samochodu Fiat 126p w dniu 30.06.1995 r. za kwotę 500 zł, uwzględniając zeznania Strony z dnia 26 sierpnia 2008 r. (karty nr 384-388), z których wynika, że P. Ł. dostał od ojca samochód Fiat 126p (również ojciec W. Ł. w zeznaniach złożonych w dniu 25 sierpnia 2008 r. zeznał, iż kupił synowi "malucha" karta nr 380), który sprzedał lub zamienił na używanego Fiata 125p (z materiału dowodowego wynika, że samochód Fiat 126p został sprzedany - umowa sprzedaży karta nr 271), z kolei Fiata 125p sprzedał kupując w zamian Poloneza, natomiast z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży Poloneza zakupił Vokswagena Golfa, który został sprzedany w roku 1996 za kwotę 4.100,00 zł. P. Ł. zeznał w tym zakresie, iż były to czasy, że mimo eksploatacji samochodu, jego wartość nie malała. Ponadto stwierdził, że sprzedając samochód, kupował drugi, nic na tym nie tracąc, po samodzielnym wyremontowaniu go. W związku z powyższym, w zestawieniu dotyczącym przychodów i wydatków nie ujęto kwot wynikających z transakcji zakupu i i sprzedaży samochodów Fiat 126p, Fiat 125p i Polonez oraz nie ujęto wydatku na zakup samochodu Volkswagen Golf, a jedynie przychód z jego sprzedaży. Zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia "[...]" ujęto wydatki poniesione z tytułu płaconego podatku dochodowego za lata 1995-2000. W celu ustalenia, czy Państwo Ł. mogli być w posiadaniu oszczędności na dzień 1.01.2001 r. organ odwoławczy, uwzględniając wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zawarte w wyroku z dnia "[...]" dokonał analizy i oceny realnych możliwości gromadzenia oszczędności na przestrzeni lat Ich aktywności zawodowej. Jak wynika z zeznań złożonych przez P. Ł. do protokołu z dnia "[...]" (karty nr 384-388), P. Ł. pracując w G., wszystkie zarobione pieniądze odkładał, jednak nie potrafił określić wysokości tych oszczędności. Mógł odkładać wszystkie pieniądze, ponieważ pracował w delegacjach, mieszkał w wynajętych kwaterach, które finansował zakład pracy. Zakład pracy finansował koszty utrzymania i pełnego wyżywienia. Koszty te pokrywały wypłacone przez pracodawcę świadczenia z tytułu delegacji, dlatego też cała pensja pozostawała mu do dyspozycji, którą oszczędzał. Również koszty dojazdu do domu, pokrywały pieniądze z delegacji. Natomiast H. Ł. do protokołu przesłuchania z dnia 26 sierpnia 2008 r. (karty nr 389-392) zeznała, iż od 1983 r. pracuje jako pielęgniarka w ZOZ D., a od 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą i wszystkie uzyskiwane pieniądze z pracy zawodowej były odkładane z myślą o rozszerzeniu działalności męża, a następnie uruchomieniu własnej działalności. Mając na uwadze powyższe zeznania organ odwoławczy przyjął, iż Państwo Ł. dochody z pracy uzyskane przed zawarciem związku małżeńskiego, odkładali w formie oszczędności i nie ponosili kosztów utrzymania z tych środków. Organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu, pomimo oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawartej w wyroku z dnia "[...]" , iż wątpliwe jest, aby rodzice zaspakajali wszystkie potrzeby bytowe rodziny Państwa Ł., postanowił uwzględnić wyjaśnienia Strony, iż w latach 1984-2000 Państwo H. i P.Ł. pozostawali wraz z rodziną na utrzymaniu rodziców, którzy ponosili koszty całkowitego wyżywienia, utrzymania mieszkania, opłat za energię oraz poważniejszych wydatków związanych z ubiorem Stron i Ich dzieci. Powyższe potwierdzili zarówno P. Ł. (protokół przesłuchania strony z dnia 26 sierpnia 2008 r. - karty nr 384-388), jak i ojciec W. Ł. (protokół przesłuchania świadka z dnia 25 sierpnia 2008 r. - karty nr 377-381). Organ odwoławczy uznał zeznania złożone w tym zakresie za wiarygodne. Co prawda Państwo K. i W. Ł. w 1992 r. przekazali gospodarstwo synowi J. Ł., jednak, jak zeznał W. Ł., po przekazaniu gospodarstwa rolnego oboje z małżonką otrzymywali emerytury, czerpali również dochody z formalnie przekazanego gospodarstwa rolnego synowi J. Ł. - uprawiał zboże, ziemniaki. Ponadto W.Ł. prowadził hodowlę świń oraz bydła mlecznego i rzeźnego. Jak zeznał W. Ł., przez 4 lata zajmował się transportem żwiru na budowę dróg. Ponadto, jak wynika z pism Burmistrza L. z dnia "[...]" r. (tom III, karta nr 199) i z dnia 29 października 2008r. (tom IV, karta nr 401), W. Ł. prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - hodowla lisów, z której osiągał dochody. Wprawdzie nie jest znany okres, przez jaki prowadził tę działalność, bowiem na podstawie archiwalnych dokumentów zeznań do wymiaru składki na fundusz ubezpieczenia społecznego rolników od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, będących w posiadaniu Burmistrza L. odnaleziono tylko jeden dokument złożony w dniu 30.01.1988 r., jednak, jak stwierdzono w piśmie, organ ten nie posiada pełnej dokumentacji stwierdzającej od kiedy i do kiedy W. Ł.prowadził hodowlę lisów, stąd przyjąć trzeba, iż mógł osiągać dochody również z tego tytułu. Ponadto, jak wynika z aktu notarialnego z dnia 23 marca 1992 r. rep. "[...]" Umowa darowizny, Państwo K. i W. Ł., po przekazaniu gospodarstwa rolnego D. i J. Ł, byli w posiadaniu działek zabudowanych nr 160 i 257 o powierzchni 33 ary, a także na mocy § 10 tej umowy przysługiwało Im nieodpłatne dożywotnie użytkowanie 50 arów przy zabudowaniach. Stąd też organ odwoławczy uznał za uzasadnione i wiarygodne przyjąć, iż Państwo P. i H. Ł. pozostawali wraz z dziećmi na utrzymaniu rodziców Państwa K. i W. Ł.. W związku z powyższym w poniesionych wydatkach w tych latach uwzględniono jedynie spłaty kredytu w wysokości 77.400 zł, zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 19 maja 1997 r. na kwotę 90.000 zł oraz zakup rzeczy ruchomych, a mianowicie: – 1993 r. - Fiat 126p za kwotę 10.000.000 zł przed denominacją – 1995 r. - Mercedes 508D za kwotę 12.500 zł – 1996 r. - koparko-ładowarka za kwotę 15.000 zł oraz samochód Audi 80 za kwotę 18.000 zł – 1997 r. - ciągnik siodłowy Volvo F12 za kwotę 120.000 zł oraz naczepa wywrotka za kwotę 33.000 zł – 1998 r. - naczepa Trailor za kwotę 15.000 zł, ciągnik siodłowy Volvo F12 za kwotę 80.000 zł oraz Fiat Iveco za kwotę 27.000 zł – 2000 r. - samochód ciężarowy Iveco za kwotę 50.000 zł. W powyższym rozliczeniu nie uwzględniono otrzymania ani spłaty kredytu obrotowego na finansowanie bieżącej działalności zaciągniętego przez H. Ł. na kwotę 40.000 zł, ponieważ kredyt ten został udzielony na okres od 2 lipca 1998 r. do 1 sierpnia 1999 r., pozostaje zatem bez wpływu na powyższe ustalenia. Z uwagi na fakt, że Państwo Ł. oświadczyli, iż oszczędności gromadzili w walucie obcej organ II instancji uwzględnił wyjaśnienia Strony i dokonał przeliczenia na dolary USD ( kurs dolara przyjęto na podstawie pisma Narodowego Banku Polskiego z dnia 6 grudnia 2006 r. Tom III karta nr 207 akt P. Ł.) środków pozostających w dyspozycji Państwa Ł., po uwzględnieniu poniesionych w latach 1977-2000 wydatków. Jednak mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" oraz fakt, iż legalnie oszczędności w złotych małżonkowie mogli wymieniać na dolary dopiero po 1 stycznia 1990 r., oszczędności jakimi mogli Państwo Ł. dysponować z lat 1977-1989. przeliczono na USD wg średniorocznego kursu dolara z 1989 r. W związku z tym, że Pan P. Ł. oświadczył, iż dochody osiągane w latach wcześniejszych były lokowane w walutę zagraniczną i z tych pieniędzy powstały w głównej mierze Ich zasoby finansowe, które pozwalały na dokonywanie inwestycji i przeznaczanie środków pieniężnych na aktualne potrzeby działalności gospodarczej (tom I, karty 202, 203) oraz, że po zlikwidowaniu fermy zależnie od potrzeb były wymieniane na złotówki i przeznaczone do działalności gospodarczej (protokół przesłuchania z dnia 28 października 2005 r. - karta nr 25), organ odwoławczy uznał, iż oszczędności te były gromadzone w dolarach aż do 2000 r. i dokonał przeliczenia na dolary środków mogących pozostawać w dyspozycji. Z wyliczeń wynika, że Państwo H. i P. Ł. w latach 1977-2000 (wymieniając bezpośrednio oszczędności na dolary) mogli zaoszczędzić kwotę 21.677,05 dolarów, co w przeliczeniu na złote polskie wg kursu na koniec 2000 r. w wysokości 4,3464 zł/l USD daje kwotę 94.217,13 zł. Dokonana analiza wykazała zatem, iż małżonkowie mogli zgromadzić na dzień 31.12.2000 r. oszczędności w kwocie 94.217,13 zł, a nie kwotę 547.000 zł (110.000 zł w kasie firmy H. Ł. + 140.000 zł w kasie firmy P.Ł.+ 297.000 zł na lokatach), jak wskazali w swoich oświadczeniach. Pomimo, iż Państwo Ł. na dzień 1.01.2001 r. posiadali na lokatach terminowych środki w wysokości 297.000 zł, to biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, nie można ich uznać jako oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a tylko takie mogą być przyjmowane za mienie zgromadzone w latach poprzednich przy ustalaniu salda oszczędności na początek roku kontrolowanego. Z powyższego wynika bowiem, iż przychody jakie uzyskiwali Państwo H.i P. Ł. nie wystarczyły na założenie lokat terminowych w kwocie 297.000 zł, a tym samym Podatnicy nie mogli być też w posiadaniu oszczędności w gotówce w kwocie 250.000 zł. Środki finansowe, którymi mogli dysponować Państwo Ł.w roku 2001 stanowiły kwotę 3.939.109,09 zł, na co składają się: - dochód z pracy żony 13.926,34 zł - zwrot podatku za 2000 r. 5.730,12 zł - środki pieniężne z działalności gospodarczej żony 1.680.226,41 zł - środki pieniężne z działalności gospodarczej męża 1.887.636,60 zł - kredyt obrotowy męża 85.385,69 zł - odsetki od lokat 12.092,73 zł - środki pieniężne na rachunku bankowym męża 13.014,10 zł - należności za faktury VAT z 2000 r. męża 3.649,78 zł - środki finansowe, które wpłynęły na rachunek męża w 2001 r. 194.1 06,96 zł - należności otrzymane z lat ubiegłych żony 43.340,36 zł. W przychodach 2001 r. uwzględniono zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia "[...]" r. kwoty 194.106,96 zł oraz 3.649,78 zł, tzn. środki, które wpłynęły w roku 2001 na rachunek związany z działalnością P.Ł., dotyczące spłaty należności z lat ubiegłych. Analogicznie ujęto w przychodach 2001 r. należności z lat ubiegłych H. Ł.w kwocie 43.340,36 zł otrzymane w 2001 r. Stąd dochody z lat poprzedzających rok kontrolowany pomniejszono o w/w należności (co spowodowało ustalenie niższej kwoty posiadanych oszczędności na dzień 31.12.2000 r.), a następnie spłatę tych należności w roku 2001 przyjęto jako przychody roku kontrolowanego. Państwo Ł. w 2001 r. ponieśli wydatki w wysokości 4.295.926,76 zł, a mianowicie: - utrzymanie rodziny zgodnie z oświadczeniem (karta nr 15) 15.868,00 zł - wydatki działalności gospodarczej żony 2.055.366,32 zł - wydatki działalności gospodarczej męża 2.101.995,18 zł - wydatki inwestycyjne nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto 55.857,10 zł - spłata kredytu wg umowy z dnia 19.05.1997 r. (tom I karta nr 119 akt P. Ł.) 12.600,00 zł - wpłaty depozyty terminowe na dzień 31.12.2001r. 54.240,16 zł. Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez Państwa Ł. w 2001 r. w kwocie 4.295.926,76 zł przewyższają wysokość środków finansowych jakimi mogli dysponować Podatnicy w roku 2001 w wysokości 3.939.109,09 zł o kwotę 356.817,67 zł. Zatem wydatki w kwocie 356.817,67 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na P. Ł. przypada kwota 178.408,84 zł, a podatek w wysokości 75% stanowi kwotę 133.807 zł. Jak wykazano w niniejszej decyzji, Państwo Ł. na dzień 1.01.2001 r. nie mogli być w posiadaniu oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku w wysokościach podanych w Ich oświadczeniach tj. 297.000 zł na lokatach terminowych i 250.000 zł w gotówce. Organ odwoławczy ustalił bowiem, iż mogli dysponować jedynie oszczędnościami w kwocie 94.217,13 zł, które pochodziły ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie mogli posiadać innych oszczędności, którymi pokryli poniesione w 2001 r. wydatki. Ponadto biorąc pod uwagę fakt, iż na dzień 1.01.2001 r. mogli posiadać na lokatach terminowych oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku w wysokości 94.217,13 zł, należy uznać, iż na dzień 31.12.2001 r. mogli posiadać oszczędności na lokatach pochodzące z tych źródeł tylko w wysokości 148.457,29 zł (stan na 1.01.2001 r. 94.217,13 zł + dokonane w 2001 r. wpłaty w kwocie 54.240,16 zł), a nie jak wykazali Podatnicy w wysokości 351.240,16 zł. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika zawartego w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie dokonywał obliczeń w zakresie dochodów Podatniczki z zastosowaniem bezpośredniej denominacji, stwierdzić należy, że jest on nietrafny, bowiem sama Strona w toku postępowania podała, iż wszelkie dochody gromadzone były w walutach obcych tj. dolarach albo markach, przechowywane były w domu, w miarę potrzeby środki te były sprzedawane i zostały przeznaczone na działalność i tak zostało to ujęte w wyliczeniach przez obydwa organy. Organ I instancji dokonał przeliczenia całości oszczędności na dolary, a następnie na złote według kursu dolara w 1997 r. tj. w roku kiedy to Podatnicy dokonali zakupu środków trwałych do działalności za znaczne kwoty. Natomiast organ II instancji przyjął, iż z oszczędności w USD Strona wybierała na zakupy inwestując tylko kwoty na wydatki, a pozostałe oszczędności trzymała w dolarach, co wynika z tabeli na stronie 24 niniejszej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności również zarzut pełnomocnika w piśmie z dnia 22 maja 2007 r., w którym twierdzi, że gromadzenie oszczędności na przestrzeni wielu lat nie polega na składaniu banknotów oraz monet na kupkę i przechowywaniu ich przez te lata w postaci niezmienionej nie jest trafiony, ponieważ Podatnicy nie podnosili, iż z uwagę na zmiany opłacalności podejmowali różne formy oszczędzania i tezauryzacji pieniądza, twierdzili natomiast, iż gotówkę zamieniali na walutę obcą i przetrzymywali ją w domu. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia (pośrednio) przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Zwrot "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się" użyty w art. 234 Ordynacji podatkowej wskazuje, że sformułowany w tej normie zakaz dotyczy decyzji organu odwoławczego, a nie nowej decyzji organu pierwszej instancji. Skoro zaś zakaz określony w art. 234 Ordynacji podatkowej adresowany jest do organu odwoławczego, nie może odnosić się do organu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Z kolei, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie przeprowadza wówczas postępowania, nie kontroluje decyzji co do meritum, a jego decyzja nie zawiera elementów, które mogłyby przesądzać o ponownej decyzji organu pierwszej decyzji. Zdanie drugie tego przepisu stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powołanego przepisu nie wynika natomiast, że organ pierwszej instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, lecz prowadzi ponowne postępowanie, które kończy nową decyzją. Bezzasadny jest zarzut odwołania, w którym Strona stwierdza błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ponownym nie uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych. W zaskarżonej decyzji bowiem dochody (straty) z działalności gospodarczej, zarówno Pani H. Ł.j, jak i Pana P.Ł. za lata 1997-2001 zostały skorygowane o dokonane przez Nich odpisy amortyzowane. P. Ł. (działający przez pełnomocnika) na powyższą decyzję złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie. Skażonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i subsumcji art. 2a ust. 1 i 3 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa; wskazując, iż naruszenie dwóch pierwszych przepisów O.p. polega na oparciu rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym, zaś naruszenie przepisu art. 191 O.p. polega na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału. W konsekwencji podniesionych zarzutów domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiódł, iż dla poprawnego zastosowania przepisu art. 20 usta. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej p.d.f.) niezbędnym jest poprawne ustalenie stanu faktycznego i poprawna jego ocena. Ocena taka wymaga rozumowania zgodnego z logiką, doświadczeniem życiowym oraz niezbędnym zakresem wiedzy, w tym specjalistycznej, której w sprawie niniejszej zabrakło, a była ona niezbędna. Skarżący podniósł, iż wbrew wyraźnemu zaleceniu Sądu, organ nie przeprowadził właściwych czynności dowodowych, które miałyby na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru produkcji prowadzonej hodowli lisów. Według skarżącego trzykrotność przeciętnego dochodu była już osiągalna przy liczebności stada 20 samic, gdyż w przeciwnym wypadku podejmowanie takiej działalności byłoby nieopłacalne. Stado 50 sztuk samic pozwalało na osiągniecie 5-7 krotnego przeciętnego dochodu (w tym zakresie powołano pismo strony z 22.05.2007r.). Według skarżącego organ podatkowy błędnie ocenił zdolność produkcyjną hodowli, przyjmując przeciętną liczebność miotu na 8 sztuk. Zdaniem skarżącego liczba 8 sztuk w miocie nie jest ilością przeciętną lecz minimalną. Samice, od których uzyskuje się mniej niż 8 sztuk potomstwa są eliminowane (w tej materii wskazano na publikację naukową). Opierając się na tej publikacji skarżący wywiódł, że średnia liczebność miotu to około 11 sztuk. Przyjęcie przez organ 8 sztuk z miotu powoduje błąd w granicach 40%. Niewłaściwe przyjęcie średniej ilości sztuk z miotu skutkuje powstanie błędu w ilości uzyskiwanych skór z hodowli. Przy liczebności 50 samic skarżący uzyskiwał nie mniej niż 550 sztuk skór rocznie. Skoro zakontraktowanych miał 250 sztuk to do "wolnego" obrotu pozostawało nie mniej niż 300 legalnie wyprodukowanych skór. Następnie skarżący wyraził pogląd, że bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to czy skóry zostały wywiezione legalnie czy nielegalnie, gdyż pochodziły z opodatkowanego źródła przychodu. Za błędne uznał rozważania organu na temat legalności obrotu dewizami w okresie PRL. Organ podatkowy nie badał stanu prawnego i nie odniósł się do kwestii legalności nabywania walut za czasów PRL. Skarżący powołując się na fragmenty artykułów zamieszczonych w encyklopedii internetowej Wikipedia wykazuje, że w czasach PRL funkcjonował obrót dewizami. Wskazuje, że pomimo zakazu nabywania dolarów jednocześnie dopuszczono ich posiadanie gdyż funkcjonowały sieci handlowe Baltona, Pewex czy Karbon. Według skarżącego skupienie się przez organy podatkowe na zagadnieniu legalności obrotu dewizami doprowadziło do błędnego wniosku, iż posiadane przez skarżącego dolary należy przeliczyć na złote według kursu dolara z 1989r. Dla prawidłowych ustaleń, w tym zakresie, organy powinny uwzględnić możliwości skarżącego zgromadzenia mienia w poszczególnych odcinkach czasowych i zdolność do nabycia określonych ilości dewiz. Przeliczenie dolarów według kursu z 1989r. nie pozwala na poprawne ustalenie stanu faktycznego. Stan faktyczny może być ustalony poprawnie jeżeli opiera się na całym zebranym w sprawie materiale oceniony w całości i wszechstronnie w ramach swobodnej ale nie dowolnej oceny dowodów. Dalej skarżący wywodzi, iż w latach 80-tych mógł posługiwać się skórami lisimi w celu nabycia innych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl przepisu art. 133 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd wydaje wyrok, po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z przepisem art. 134 § 1 tejże ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd był związany wykładnią prawa oraz oceną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]" . sygn. akt "[...]" , a to zgodnie z przepisem art. 153 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd badając zaskarżona decyzję i materiał zgromadzony w sprawie stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych w zakresie określającym dochód P. Ł. z prowadzenia usługowego transportu taksówką osobową ustalony został poprawnie. Organy podatkowe uwzględniły bowiem zarówno wyjaśnienia P. Ł. jak też wskazanych świadków zajmujących się także świadczeniami usług przewozu osób taksówkami. Wysokość osiąganego przez P. Ł. dochodu z tytułu świadczenia tych usług nie jest zresztą aktualnie kwestionowana przez samego skarżącego. Również nie jest kwestionowane przez skarżącego stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za dochód z ujawnionego lub opodatkowanego źródła przychodu, wynagrodzenia uzyskanego z gry w zespole muzycznym P.. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest zgodne z obowiązującym przepisem prawa. Zgodność ta wykazana zostanie w późniejszych rozważaniach dotyczących zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwaną dalej p.d.f.). Kwestią sporną w sprawie pozostaje zdolność skarżącego do zgromadzenia mienia z prowadzonej hodowli lisów. Sąd badając akta sprawy i ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie rozmiaru hodowli prowadzonej przez P. Ł. stwierdził, iż organy oparły się na wyjaśnieniach samego skarżącego jak też uwzględniły zeznania świadków zajmujących się hodowlą lisów (M.S. i G.S.) oraz uwzględniły fakt, iż dochód z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, uzyskiwany przez P. Ł., opodatkowany był w formie ryczałtu. Zatem dochód osiągnięty z hodowli lisów jako pochodzący ze źródła opodatkowanego został uwzględniony jako źródło zgromadzenia mienia (majątku) w latach poprzedzających rok podatkowy. Kwestią otwartą pozostawało więc ustalenie wysokości przychodu osiąganego z hodowli lisów. Organ nie dysponował ścisłymi danymi o liczebności stada lisów posiadanych przez skarżącego w poszczególnych latach ani też ilością młodych od jednej samicy. Takich danych nie przedstawił skarżący . Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi, że nie dokonał precyzyjnego ustalenia liczebności samic w stadzie w poszczególnych latach. Nie można też zasadnie stwierdzić, że błędem jest przyjęcie przez organ średnio w roku ośmiu młodych od jednej samicy. Organ przyjmując taką liczbę młodych od samicy i liczebność samic w stadzie w poszczególnych latach podał, iż w początkowym okresie posiadał 20 matek stada podstawowego, a w końcowym okresie około 50 matek stada podstawowego, przy czym wykot miał miejsce raz w roku, a od jednej samicy było 5-8 sztuk młodych. Z tego zakontraktowanych było 5 sztuk od jednej samicy. Co do przychodu (dochodu) z hodowli lisów również P. Ł. nie określił jego wysokości w poszczególnych latach. W takim stanie rzeczy usprawiedliwionym i uzasadnionym było oparcie się przez organ na zeznaniach świadków prowadzących hodowlę lisów. I tak według świadka M. S. zajmującego się prowadzeniem fermy lisów w latach 1970 - 1993 w okresie do 1985r. ze sprzedaży skór lisich na aukcjach można było osiągnąć dochód na poziomie 2 do 4-krotnego średniego wynagrodzenia w kraju. W latach 1986 - 1994 ceny skór były bardzo wysokie. Według G.S., której maż prowadził hodowlę lisów w latach 1983 - 1989, hodowla przyniosła dochód równy 2 do 3-krotności z dochodami uzyskiwanymi w zakładach państwowych. W tej sytuacji przyjęcie rocznego dochodu z tytułu prowadzonej hodowli lisów w wysokości równej 3-krotnemu przeciętnemu wynagrodzeniu uznać należy za usprawiedliwione. W świetle stanowiska samego skarżącego co do ilości młodych od jednej samicy wywody skargi o średniej 11 sztuk nie mogą być aprobowane. Sam hodowca wie bowiem najlepiej ile sztuk młodych pozyskiwał od jednej samicy. Zważywszy na liczebność stada (nawet 50 sztuk samic) i na teoretyczną możliwość pozyskania 11-12 sztuk młodych od jednej samicy, skarżący nie mógł uzyskać więcej jak 600 sztuk skór. Gdy skonfrontuje się to z danymi podawanymi przez P. Ł., że wywoził za granicę jednorazowo 50-100 sztuk skór, a wyjazdów takich było około 18 w roku, to oczywistym jest, że znaczna część tych skór pochodziła z nieopodatkowanego źródła przychodu. Organ podatkowy przyjmuje dochód z hodowli lisów w skali rocznej za równy 3-krotności średniego wynagrodzenia w kraju, taki dochód uwzględniał przy rozliczeniu przychodów i wydatków w poszczególnych latach. Dla wyniku sprawy w efekcie nie ma znaczenia czy dolary mogły być nabywane przez skarżącego czy nabywając dolary skarżący działał nielegalnie. Organy ustaliły bowiem jaką kwotę z tytułu prowadzonej hodowli lisów skarżący osiągnął i ile za to mógł nabyć dolarów. Zatem legalność nabycia walut bądź nabycie ich wbrew zakazowi prawnemu pozostaje bez wpływu na ustalenie zasobów majątkowych (mienia) z lat poprzedzających rok podatkowy. Jeżeli zważy się na to, iż skarżący nie wskazał ceny za jaką nabywał dolary (bądź marki) w poszczególnych latach, to do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego, iż wartość dolara przeliczono według kursu z 1989r. Istotnym jest i to, że według oświadczenia P. Ł.(k. 202 i 203 akt adm.) dochody w latach wcześniejszych były lokowane w waluty zagraniczne i z tego tytułu powstały oszczędności, które pozwalały na dokonywanie inwestycji i pokrywanie aktualnych potrzeb gospodarskich, a po zlikwidowaniu fermy zależnie od potrzeb waluty były wymienione na złotówki i przeznaczone do działalności gospodarczej. Organ mimo to przyjął, iż dolary były gromadzone aż do 200r. Trafnie organ stwierdził, że w sprawie nie chodzi o siłę nabywczą pieniądza w poszczególnych latach ale o to jaką kwotę strona mogła zgromadzić w danym okresie jako zasób majątkowy. W sprawie niniejszej nie ma znaczenia ile danego towaru za określoną kwotę mógł nabyć podmiot przed denominacją złotego. Kwota zasobów z dnia denominacji pozostaje tę samą kwotą przez następne okresy niezależnie od tego czy ceny poszczególnych towarów wzrosną, czy też zostaną obniżone. Materiał zebrany w sprawie jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy, ocenił zebrany materiał całościowo i w sposób logiczny. Z tej oceny wywiódł wniosek, że wydatki poniesione przez małżonków P.Ł. i H. Ł. w 2001r. przekroczyły ich zasoby majątkowe z lat poprzednich i przychody z 2001r. o 356817,67 zł. Wydatki w tej kwocie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z kwoty 356817,67 zł przypada 178408,84 zł na P. Ł.a podatek w wysokości 75% wyraża się kwotą 133807,00 zł. W świetle powyższych uwag poczynionych na tle ustaleń dokonanych przez organa podatkowe Sąd stwierdza, iż postępowanie organów podatkowych przeprowadzone zostało w sposób nie naruszający przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest o tyle chybiony, że kwestia zasadności zastosowania tego przepisu w sprawie została już przesądzona w wyroku z "[...]" w sprawie sygn. "[...]" Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wówczas to Sąd w uzasadnieniu wyroku dokonał obszernej wykładni i interpretacji przepisów art. 20 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozpoznający aktualnie sprawę jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Niezależnie od tego Sąd w składzie aktualnie rozpoznającym sprawę prezentuje identyczny pogląd jak wyrażony w powołanym wyżej wyroku. Dodatkowo tylko podnieść jeszcze raz trzeba, że organy podatkowe uwzględniły przychody z hodowli lisów jako z opodatkowanego źródła przychodów ale w rozmiarze jaki mógł być przyjęty w stanie faktycznym sprawy (wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków). Wskazywanie na wywóz większej ilości skór za granicę, niż możliwość ich pozyskania z własnej hodowli nie pozwalało na przyjęcie, iż dochód ze sprzedaży tej "nadwyżki" skór jest dochodem ze źródła opodatkowanego. Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom postępowania, a w szczególności w takim zakresie, które to uchybienia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zastosowanie przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji nie budzi żadnych wątpliwości. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.