I SA/Ol 397/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r., sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1521 zł (słownie tysiąc pięćset dwadzieścia jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.S., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.338 zł. Tą samą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. w kwocie 12.483 zł. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujące ustalenia i wnioski, stanowiące podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. A.S. prowadził w okresie objętym postępowaniem działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A z siedzibą w E., w ramach której dokonywał m.in.: nabyć pojazdów samochodowych na terenie krajów Unii Europejskiej a następnie ich sprzedaży w kraju, nabyć pojazdów samochodowych w kraju i ich sprzedaży w kraju oraz komisowej sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju stanowiących własność osób trzecich. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że z ewidencji sprzedaży VAT za maj i czerwiec 2006 r. wynikało, że strona jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazała kwoty stanowiące różnicę pomiędzy cenami nabycia a cenami sprzedaży samochodów. Natomiast w przypadku zawartych umów pośrednictwa w sprzedaży w ramach komisu, podstawę wpisu w ewidencji sprzedaży VAT stanowiły dane z faktur VAT wystawionych tytułem prowizji. Dodatkowo podatnik prowadził ewidencje sprzedaży faktur VAT marża uwzględniające kwoty nabycia i kwoty sprzedaży pojazdów z wyszczególnieniem kwot marży. W wyniku analizy dokonanych przez podatnika w maju i czerwcu 2006 r. transakcji handlowych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wartości niektórych z tych transakcji były znacznie zaniżone i odbiegały od cen stosowanych na rynku. Organ I instancji, uznając, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania i związany z opisanymi w decyzji transakcjami podatek należny w maju 2006 r. na łączną kwotę 12.739,18 zł oraz w czerwcu 2006 r. na łączną kwotę 9.018,18 zł, określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi marża będąca różnicą pomiędzy ceną sprzedaży (dostawy) a ceną nabycia. Organ ustalił ponadto, że strona, dokonując sprzedaży samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przekroczyła w dniu 15 maja 2006 r. obrót w wysokości 20.000 zł, w związku z czym była zobligowana do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej stosownie do art. 111 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zakwestionował podważenie przez organ I instancji zeznań złożonych przez nabywców pojazdów: Z.P., P. i I.J., M.B., K. i A.P. Zdaniem strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na zeznaniach T.T., J.D. i P.S. określił wartość domniemanej prowizji osiągniętej z tytułu sprzedaży samochodów przekazanych przez ich właścicieli do komisu. W ocenie podatnika określone przez te osoby kwoty transakcji stanowiły dochód osób będących właścicielami pojazdów. Kwoty te zostały bowiem wypłacone właścicielom po potrąceniu prowizji określonej w umowach pośrednictwa. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z dnia "[...]" uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości oraz utrzymał je w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza umów zawartych przez stronę działającą w charakterze pośrednika, potwierdzała w ocenie organu II instancji stanowisko, że sprzedaż wszystkich pojazdów została dokonana w ramach umów komisu. Rozwijając powyższe, organ odwoławczy przywołał przepis art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja), w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Zdaniem organu, niewątpliwym było, iż strona dokonywała sprzedaży samochodów na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, co przesądzało, iż w sprawie zawarte przez nią umowy stanowiły sprzedaż w ramach umowy komisu. W związku z powyższym, organ zwrócił uwagę na treść art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W ocenie organu, z wyżej przywołanej regulacji wynikało, iż opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest jednak przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zdaniem organu odwoławczego, nabycie, o którym mowa w przepisie art. 120 ust. 4 ustawy, należy rozumieć zarówno jako zakup, jak i przyjęcie do sprzedaży komisowej na podstawie zawartej umowy komisu między podatnikiem a sprzedawcą. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko organu I instancji, iż podstawa opodatkowania z tytułu dostaw samochodów została zaniżona, potwierdzały zebrane dowody w postaci: zeznań świadków – nabywców pojazdów, treść umów kredytowych na zakup samochodów oraz fakt wpływu na konta bankowe podatnika (prywatne i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) kwot wyższych niż wynikające z faktur sprzedaży oraz umów pośrednictwa – sprzedaży. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał okoliczności każdej z zakwestionowanych dziesięciu transakcji zawartych z następującymi nabywcami: M.B., J.D., Z.P., R.G., I. i P.J., A. i K.P., G. i A. P., Z i B. M., A. i P. Z. oraz P.S. Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r. było zaś spowodowane ustaleniem przez organ odwoławczy, że kwota transakcji sprzedaży w dniu 22 czerwca 2006 r. na rzecz P.S. samochodu Opel Vectra wynosiła 17.510 zł, a nie jak ustalił organ I instancji – 17.010 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary zgłoszonym do protokołu w dniu 3 lutego 2009 r. wyjaśnieniom strony, iż do czasu kontroli nie wiedziała o sprzedaży pojazdów w ramach umów komisu, gdyż wszystkie dokumenty związane z działalnością P. K. - pracownik podatnika - przekazywał bezpośrednio księgowemu M.K. Powyższe stanowisko organ uznał za wewnętrznie sprzeczne, podnosząc, że gdyby przyjąć, że do zawarcia umów sprzedaży pojazdów nie doszło, to podatnik winien negować w ogóle fakt wystawienia faktur oraz umów pośrednictwa – sprzedaży. Strona natomiast zakwestionowała tylko wysokość podstawy opodatkowania, podnosząc dopiero na etapie postępowania odwoławczego rzekome fałszerstwo dokumentów przez P.K. Organ odwoławczy wskazał na skierowane przez podatnika do Prokuratury Rejonowej zawiadomienie z dnia 30 stycznia 2009 r. o popełnieniu przestępstwa, w którym w odniesieniu do sześciu spośród dziesięciu zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji, stwierdził, że P.K. w maju i czerwcu 2006 r. dokonał sprzedaży pojazdów, fałszując jego podpis w miejscu "sprzedający". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że wspomniane dokumenty zostały sfałszowane, to i tak organ podatkowy zobowiązany był do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania (marży) i wskazania w związku z tym m.in. ceny sprzedaży pojazdów. Cena ta natomiast odpowiada wpływom na rachunek bankowy podatnika kwot przekazanych mu przez banki w związku z przyznanymi kredytami dla nabywców, jak i wpłatom gotówkowym, a dodatkowo w pięciu przypadkach – wartościom zeznanym przez nabywców albo – jak to miało miejsce w jednym przypadku, w którym zapłata miała miejsce w gotówce – odpowiadała wartości podanej przez nabywcę (R.G.). Ponadto, organ podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy trzy z sześciu zakwestionowanych przez podatnika dokumentów, tj.: umowa pośrednictwa – sprzedaży Nr "[...]" z dnia "[...]", zawarta z J.D., umowa pośrednictwa-sprzedaży Nr "[...]" z dnia "[...]", zawarta ze Z. i B.M. oraz umowa pośrednictwa-sprzedaży Nr "[...]" z dnia "[...]", zawarta z P.S. nie zawierają podpisów wystawcy. Uznając za niebudzące wątpliwości okoliczności dotyczące transakcji przeprowadzonych przez stronę, organ II instancji stwierdził, że niecelowe było wstrzymanie się z wydaniem decyzji do czasu rozstrzygnięcia przez Prokuraturę Rejonową kwestii domniemanego fałszerstwa podpisów podatnika przez P.K. Ponadto, w ocenie organu, gdyby, jak wskazywała w toku postępowania strona, do spornych transakcji nie doszło, podatnik nie utrzymywałby, że część z przyznanych nabywcom kredytów została im zwrócona. Organ odwoławczy, wskazując na zasady logiki i doświadczenia życiowego, uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, iż kwoty stanowiące różnicę pomiędzy należnościami otrzymanymi przez nią na rachunki bankowe, a prowizjami określonymi w umowach, były zwracane nabywcom pojazdów. Podatnik nie okazał bowiem żadnych dokumentów, z wyjątkiem dowodu KP z dnia "[...]", potwierdzających wypłatę znacznych części kwot kredytu nabywcom pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że podatnik, dokonując sprzedaży samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przekroczył w dniu 15 maja 2006 r. obrót w wysokości 20.000 zł, w związku z czym był zobligowany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 16 maja 2006 r. Zgodnie bowiem z przepisem § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) do dnia 31 grudnia 2006 r. zwolnieni byli z obowiązku ewidencjonowania podatnicy rozpoczynający sprzedaż w 2006 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł, z działalności, o której mowa wart. 111 ust. 1 ustawy, zwolnienie obowiązywało do dnia przekroczenia tej kwoty. Jednakże wobec niewykazania przez stronę podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów w deklaracjach podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym, w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący o utracie prawa do odliczenia 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto organ II instancji wskazał, że strona w związku z dokonywaniem równocześnie dostaw towarów (samochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz świadczeniem usług zwolnionych od tego podatku (prowizja bankowa z tytułu udzielonych kredytów), była zobowiązana do odliczania podatku naliczonego zgodnie z proporcją wyliczoną na podstawie art. 90 – 91 ustawy. Organ przywołał treść art. 91 ust. 1 ustawy, który stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 – 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 – 6, lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Mając na względzie przywołaną regulację prawną, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że obowiązek dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego powstał w styczniu 2007 r. Powyższe nie miało wpływu na określenie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu II instancji, strona wnosząc o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 i art. 765 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż nie jest on stroną w sprawie co do wskazanych w decyzji faktur oraz umów pośrednictwa – sprzedaży z uwagi na fakt, iż to nie on złożył podpisy, które widnieją na zakwestionowanych fakturach. Zaznaczył, iż powoływał się na tę okoliczność w toku postępowania. Przedłożył w dniu 3 lutego 2009 r. organowi II instancji pismo z dnia 30 stycznia 2009 r. skierowane do Prokuratury Rejonowej, w którym zawiadomił o popełnieniu przestępstwa fałszerstwa jego podpisu na sześciu fakturach zakwestionowanych przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził w tym zakresie jedynie dowód z zeznań P.K. W ocenie strony skarżącej, organ nie uczynił tym samym zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, przeprowadzenie tylko jednego dowodu w kwestii autentyczności podpisów na kwestionowanych dokumentach, i to dowodu z przesłuchania osoby wskazanej przez skarżącego jako osoba, która złożyła owe podpisy, było niedopuszczalne. W przypadku zaś, gdy z dowodów zebranych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Strona zaznaczyła, że organ II instancji mylnie przyjął, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży komisowej pojazdów mechanicznych w oparciu o art. 765 Kodeksu cywilnego. Jak wskazała, zarówno treść umowy pośrednictwa, jak i umowy pośrednictwa – sprzedaży nie pozwalała na zakwalifikowanie tych umów jako umów komisu. Organ przyjmując, iż działalność podatnika miała charakter komisu, niesłusznie zastosował przepisy art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji przyjęcia, iż podatnik działał jako komisant, organ wskazał na obrót jako podstawę opodatkowania. Zdaniem skarżącego, organ dokonując wykładni zawartych przez podatnika umów, nie uwzględnił całości postanowień umownych, pominął ogólny sens i cel w jakim umowy były zawierane, a tym samym naruszył art. 65 Kodeksu cywilnego. Tymczasem rekonstrukcja obowiązków stron wynikających z umów wyraźnie wskazuje, iż wolą stron nie było zawarcie umowy komisu. Podatnik występował w roli "zwykłego pośrednika", co należy odróżnić od "zastępstwa pośredniego" z umowy komisu. Działalność pośrednika polegała na kojarzeniu stron, które miały zamiar zawrzeć umowę sprzedaży. Podatnik nie był natomiast właścicielem towaru, na co wskazuje wyraźny zapis § 2 umowy pośrednictwa – sprzedaży: "Ewentualne roszczenia w tym zakresie Kupujący może kierować do Sprzedającego, będącego właścicielem pojazdu". Możliwość kierowania roszczeń związanych z jakimikolwiek przeszkodami wyłącznie przeciwko właścicielowi sprzeciwia się regulacjom kodeksowym umowy komisu. Strona wskazała, że przy komisie sprzedaży, poza sprzedażą konsumencką, to komisant ponosi odpowiedzialność według przepisów o rękojmi za wady. W umowie pośrednictwa – sprzedaży pośrednik wykonuje zaś jedynie czynności zmierzające do zawarcia umowy. Niewątpliwie, sprzedającym jest właściciel pojazdu, a nie pośrednik, który działa jedynie jako pośrednik sprzedawcy na podstawie jego upoważnienia. W ocenie skarżącego, organ pominął okoliczność, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych umowy zawartej w formie pisemnej szczególnego znaczenia nabiera nazwa umowy wskazana przez jej autora. Ewentualne wątpliwości odnośnie znaczenia oświadczeń woli winno zatem rozstrzygać opatrzenie umów nazwami: "umowa pośrednictwa" oraz "umowa pośrednictwa – sprzedaży". Strona wskazała ponadto, że do istotnych elementów umowy komisu sprzedaży należy zobowiązanie komisanta do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym i za wynagrodzeniem. Stroną umowy sprzedaży jest komisant oraz kupujący. Natomiast analizowane umowy były podpisywane nie tylko przez skarżącego i kupującego, lecz przez trzy podmioty, tj. sprzedającego, kupującego i pośrednika. Przeniesienie własności następowało pomiędzy sprzedającym a kupującym. Powyższe świadczy o tym, że podatnik nie był sprzedawcą, a jedynie pośrednikiem. Nie przenosił własności na kupującego, a jedynie pośredniczył w tej czynności jako pośrednik sprzedawcy, działając w jego imieniu i na jego rzecz (rachunek), a nie w imieniu własnym. Potwierdza to również treść § 4 umowy. Skarżący podniósł, że analizy umowy pośrednictwa podjął się Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1990 r. (sygn. akt III CZP 67/90, OSNC 1991/5-6/65), w której wskazano, że "przyrzeczenie przyjmującemu zlecenie wynagrodzenia za nastręczenie sposobności do zawarcia z inną osobą umowy sprzedaży, albo za pośredniczenie przy zawarciu takiej umowy, jest umową pośrednictwa. Jest to – w odróżnieniu od jego szczególnych form jak agencja czy komis) – zwykłe pośrednictwo". Zdaniem skarżącego, ze względu na brak odrębnej regulacji umowy pośrednictwa w Kodeksie cywilnym, strony mogły zawrzeć takie umowy w oparciu o zasadę swobody kontraktowania wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W ocenie strony skarżącej, nieprawidłowość stanowiska, iż dokonywała ona sprzedaży pojazdów niezarejestrowanych jako komisant potwierdza również pominięty przez organy aspekt ekonomiczny. Podatnik wskazał, że w obrocie gospodarczym podstawowe znaczenie ma rachunek ekonomiczny zysków i strat. Zawierając umowy, miał zatem na uwadze, że ewentualne wydatki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym należnym od umów sprzedaży samochodów osobowych, znacznie przewyższałyby wynagrodzenie strony. Takie zaś działanie stałoby w jawnej sprzeczności z własnym interesem majątkowym i powodowałoby, że działalność gospodarcza nie miałaby sensu z punktu widzenia jej ekonomiki. Ponadto, zdaniem strony, przy ocenie wartości poszczególnych samochodów niedopuszczalne było oparcie się przez organ I instancji na opracowaniu "INFO - EKSPERT" ze względu na ich stan techniczny. Część sprzedawanych samochodów pochodziła z wypadków i wymagała gruntownej naprawy. Tymczasem organ, dokonując określenia obrotu, nie uwzględnił ich stanu technicznego. Organ pominął przy tym zeznania świadków, którzy wskazywali na zły stan techniczny pojazdów, jak i okoliczność, iż bank udzielający kredytu na zakup samochodów nie podnosił zastrzeżeń co do ich wartości. Powyższe skutkowało, w ocenie strony, naruszeniem art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zaznaczyła, że tak zebrany przez organ materiał dowodowy nie może być uznany za wyczerpujący. Organ nie ustalił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, jednocześnie pominął wypowiedzi świadków wskazujących, iż otrzymali od podatnika gotówkę w wysokości odpowiadającej części kredytu z przeznaczeniem na eksploatację pojazdów. Skarżący ponowił argument, iż kwoty stanowiące różnicę miedzy należnościami otrzymanymi przez niego na rachunki bankowe a prowizjami określonymi w umowie były zwracane nabywcom pojazdów w gotówce. Zabieg polegający na wypłacaniu kwoty kredytu na konta skarżącego, a nie bezpośrednio na konta kupujących miał pełnić funkcję zabezpieczającą. Zastosowana konstrukcja dawała pewność skarżącemu, iż otrzyma on zapłatę za sprzedawane samochody. Podatnik wskazał na dowody wpłat wystawiane przez sprzedających pojazdy. W przypadku Z.P. była to kwota 14.000 zł (KW nr "[...]" z dnia "[...]"). W ocenie strony, kwota ta stanowiła wartość, o jaką należy pomniejszyć kredyt, by uzyskać właściwą marżę. Marża ta nie wynosiła zatem, jak wskazywał organ kilkanaście tysięcy złotych, lecz jedynie ok. 500 zł i od tej kwoty ustalony winien być podatek od towarów i usług. Powyższą praktykę zwrotu części kredytu sprzedającemu potwierdza, zdaniem strony, również dokument KW z dnia "[...]" wystawiony przez I.J. Strona zarzuciła również, iż organ, ustalając każdorazowo wartość transakcji sprzedaży, nie zakwestionował kosztu nabycia samochodów, a tym samym uznał za normalną sytuację, w której nabywane w cenie poniżej 1.000 zł pojazdy sprzedawane są za kilkanaście tysięcy, co daje zysk kilkadziesiąt razy przewyższający cenę nabycia pojazdu przez skarżącego. Końcowo skarżący zaznaczył, że mając na względzie powyższe rozważania, bezpodstawny staje się zarzut niedopełnienia obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz.170 ze zm.) dalej cytowanej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest zatem do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W związku z tym rozpatrując skargę w niniejszej sprawie sąd miał na uwadze także nie podniesione przez stronę, a wynikające z akt postępowania podatkowego, okoliczności. W rozpatrywanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzał do wykazania, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy nie mogą być uznane za prawidłowe w świetle wskazywanych przez niego konkretnych naruszeń reguł postępowania. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy zwrócić uwagę, że zadaniem sądu administracyjnego jest, między innymi, ustalenie czy organy administracyjne zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Wymóg dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związany jest z obowiązującą na gruncie procedury podatkowej zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), będącą jedną z naczelnych zasad postępowania i rozumianą najogólniej rzecz ujmując, jako obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu". Warszawa 1962, s. 108). Zatem dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, które pozwoli dokonać subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie do ustalenia konsekwencji prawnych tych faktów, fundamentalne znaczenie ma zasada zawarta w art. 187 §1 Ordynacji podatkowej rozwinięta w dalszych przepisach, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Istotne przy tym znaczenie ma ustanowiony w art. 180 §1 Ordynacji otwarty system środków dowodowych, który może doznać ograniczenia tylko na mocy ustawy. Ocena materiału dowodowego powinna być oparta na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przy czym dokonanie oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy może nastąpić po przeprowadzeniu danego dowodu przy zastosowaniu w toku tej oceny reguł logiki dotyczących wnioskowania, dowodzenia, przekonywania i uzasadnienia. W następstwie dokonanej w oparciu o art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - Sąd nie zaakceptował części stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji, gdyż ustalenia zostały przez te organy dokonane z naruszeniem prawa procesowego. Analizując rozważania skargi dotyczące zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że w istocie sprowadzają się one do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego zawartych w decyzji organu podatkowego, bowiem skarżący wywodził, iż błędna wykładnia i zastosowanie prawa materialnego polegała przede wszystkim na bezzasadnym przyjęciu, że strona nie zawierała z niektórymi właścicielami pojazdów umów pośrednictwa lecz umowy komisu. Kontrolę aktu administracyjnego pod względem jego zgodności z prawem rozpocząć należy w niniejszej sprawie od materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Podstawa ta bowiem determinuje zakres koniecznych ustaleń faktycznych, bez których trudno mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną swego rozstrzygnięcia wskazał art.120 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT. Wskazał ponadto przepis art.99 ust.12 ustawy o VAT. Drugi z wymienionych przepisów stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Innymi słowy, zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) jest uznawane za odpowiadające stanowi rzeczywistemu, dopóki organ podatkowy nie określi ewentualnie innych niż deklarowane kwot. Art.99 ust.12 ustawy o VAT, jak wynika z jego literalnego brzmienia dokonywania wykładni na użytek niniejszej sprawy. Inaczej rzecz przedstawia się z art.120 ust.4 ustawy o VAT, który stanowi: w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Ponieważ art.120 ustawy o VAT nie ogranicza podmiotowo możliwości stosowania przewidzianych w nim odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania, to oznacza, że każdy podatnik sprzedający towary używane (lub inne wymienione w nim towary), może skorzystać ze specjalnych zasad opodatkowania. System opodatkowania samej marży, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia, pozwala na faktyczne opodatkowanie tylko wartości dodawanej przez podatnika, czyli marży, co przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu takiej dostawy, a właściwie opodatkowaniu podatku wliczonego uprzednio w cenę. Za trafne uznaje Sąd stanowisko wyrażone w Komentarzu VAT 2. wydanie 2007 r. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego (str.1115), że art.120 ust.4 odnosi się do nabycia w rozumieniu ustawy o VAT, zaś na gruncie tej ustawy nie ma wątpliwości, że komisant przyjmując towary w komis" nabywa" je. Zostaje bowiem na jego rzecz dokonana dostawa towarów (nawet gdy wykonuje ją komitent niebędący podatnikiem VAT). Według tych autorów, wynika to chociażby z przepisów art.88 ust.3 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, które wprost stanowią o nabywaniu towarów przez komisanta. Punktem wyjścia do dalszych rozważań na temat zasadności zarzutów o charakterze procesowym musi być ocena czy organy podatkowe miały podstawy do tego by zakwalifikować umowy pośrednictwa jako umowy komisu sprzedaży. Aby bowiem poddać stan faktyczny ocenie z punktu widzenia prawnopodatkowego organ musiał w niniejszej sprawie przeanalizować umowy cywilnoprawne i określić ich rzeczywisty charakter. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do tego, że umowy nazywane umowami pośrednictwa w rzeczywistości były umowami komisu. Przyznać należy, że rozważania dotyczące tej kwestii nie są w zaskarżonej decyzji szczególnie obszerne (str.9), ale też w złożonym odwołaniu, ani na wcześniejszych etapach postępowania, strona nie poddawała w wątpliwość ustaleń w tym zakresie, co mogło skłonić organy podatkowe do przedstawienia tej kwestii w sposób elementarny. Zasadniczy argument organów w omawianym zakresie zasadzał się na tym, że umowy pośrednictwa - sprzedaży, w wykonaniu umów pośrednictwa, były zawierane we własnym imieniu przez Przedsiębiorstwo A z osobami wymienionymi w nich jako nabywcy. Zdaniem organów dokonywanie sprzedaży samochodów na rzecz osób trzecich we własnym imieniu wypełnia warunki przewidziane w art.765 Kodeksu Cywilnego, w którym określone zostały essentialia negotii umowy komisu. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta (art. 765 k.c.). Za prawidłowością ustaleń organów co do woli stron umowy pośrednictwa przemawia treść §1 tej umowy w brzmieniu : "pośrednik przyjmuje do sprzedaży osobom trzecim samochód (...)", a także §2 tej umowy w brzmieniu: "pkt.1 zleceniodawca wyraża niepodważalną teraz i w przyszłości zgodę na samodzielną sprzedaż przez pośrednika samochodu opisanego w §1 za ustaloną cenę w celu dokonania transakcji, o jakiej mowa w §1, pkt.2 zleceniodawca pozostawia pośrednikowi wszelkie dokumenty samochodu, które przy sprzedaży zostaną wydane kupującemu". Gdyby zamiarem stron umowy było tylko doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży przez właściciela pojazdu z jego nabywcą, całkowicie zbędne byłoby po pierwsze - przyjmowanie pojazdu do sprzedaży (co należy rozumieć jako pozostawienie go w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez pośrednika), po drugie - wyrażanie zgody na dokonywanie przez pośrednika zgody na samodzielną sprzedaż, a już tym bardziej pozostawianie pośrednikowi dokumentów pojazdu w tym celu by wydał je nabywcy pojazdu. Z treści umów pośrednictwa -sprzedaży wynika jednoznacznie, że przy sprzedaży spornych samochodów stronami umów pośrednictwa - sprzedaży było Przedsiębiorstwo A i nabywca, o czym świadczy pierwsze zdanie umów. Na niektórych umowach widnieje także podpis właściciela sprzedawanego pojazdu nazywanego w tych umowach sprzedającym. Właśnie ten fakt stanowi dodatkowy argument przemawiający za trafnością oceny umów jako będącej następstwem zawarcia umowy komisu a nie umowy pośrednictwa. Jeśli bowiem doszło do zawarcia umowy pośrednictwa, której celem jest doprowadzenie (poprzez różne czynności faktyczne) do zwarcia transakcji przez osoby zainteresowane, a nie umowy komisu sprzedaży, to umowa właściwa tj. umowa sprzedaży, powinna być zawarta między właścicielem pojazdu i nabywcą a nie między Przedsiębiorstwem A i nabywcą. Nie do obrony jest też ewentualna koncepcja, że ww. Przedsiębiorstwo występowało w tej sprawie jako pełnomocnik właściciela upoważniony do zawarcia w jego imieniu umowy sprzedaży. W treści żadnej ze spornych umów sprzedaży Przedsiębiorstwo A nie powołuje się na pełnomocnictwo osoby, w imieniu której sprzedaż miałaby być dokonywana. Oczywistym jest, że stroną umowy sprzedaży może być pełnomocnik właściciela rzeczy, lecz wówczas występuje on przy umowie jako pełnomocnik, co musi wynikać jednoznacznie z treści umowy. Tymczasem zapisy umowy pośrednictwa i pośrednictwa – sprzedaży mają taką treść, która w żaden sposób nie wskazuje na działanie skarżącego w charakterze pełnomocnika. Obszerne wywody skargi w których podnosi się, że organ nie uwzględnił całości postanowień umownych, pominął ogólny sens i cel w jakim umowy były zawierane a nawet nazwę umów, nie zawierają argumentów, które podważałyby ustalenia i kwalifikację prawną umów dokonane przez organy podatkowe. Twierdzenia skarżącego, że wolą stron umów pośrednictwa nie było zawarcie umowy komisu wspierane tezą, że działalność podatnika polegała jedynie na kojarzeniu stron, które miały zawrzeć umowę sprzedaży, w zestawieniu ze zdaniem pierwszym umów pośrednictwa – sprzedaży, o którym już wcześniej wspomniano, są całkowicie pozbawione podstaw. Nie tylko bowiem zapisy tych umów świadczą o innym ich celu niż wskazywany przez skarżącego, ale także inne okoliczności związane z zawarciem umów pośrednictwa - sprzedaży. Jeśli bowiem właściciel pojazdu był obecny przy zawieraniu umów i podpisywał je jako sprzedający, to zupełnie niezrozumiałe jest dlaczego sam nie wystąpił jako strona umowy. Zauważyć należy, że skarżący sam wskazał na stronie 10 skargi, iż dążył do tego by wyeliminować występowanie w charakterze komisanta (i czynił to świadomie), z uwagi na ewentualne zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdecydował się z tego powodu na występowanie w charakterze pośrednika "w zawieraniu umów właściwych przez ich strony". W związku z tym, jego zdaniem, efekt tego działania trzeba oceniać przez pryzmat woli skarżącego. Jednakże fakt, że w zawieranych umowach pośrednictwa i pośrednictwa – sprzedaży nie pada ani razu słowo komis, komisant i komitent, bynajmniej nie oznacza, że rzeczywista treść tych umów nie wypełnia warunków określonych w art.765 Kodeksu Cywilnego. Skarżący popada w swej argumentacji w sprzeczność najpierw twierdząc, że jako pośrednik miał tylko kojarzyć właściciela z nabywcą, udzielać pomocy sprzedającemu przy dokonaniu transakcji i nie przenosił własności na kupującego - by następnie konkludować, że w takim właśnie znaczeniu zamieszczany był w umowach zapis "pośrednik przenosi na kupującego własność samochodu (...)". Podkreślić też wypada, że starannie unikając słowa "komis" w przedstawianiu swego stanowiska co do charakteru umów, w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa skarżący stwierdza, że prowadzi autokomis. Takim określeniem posługuje się także były pracownik skarżącego P.K. oraz niektórzy kontrahenci. W myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten zawiera podobne unormowanie jak art. 65 § 2 k.c. W obu tych przepisach wskazuje się, co powinno się uwzględniać przy ustaleniu treści czynności prawnej. art. 199a § 1 ma charakter mieszany. Samo ustalenie oświadczeń woli należy do ustaleń faktycznych, zaś wykładnia ustalonych przez organ podatkowy oświadczeń woli stron umowy należy do kwestii prawnych. W ocenie Sądu kwalifikacja prawna zawieranych przez firmę skarżącego umów dokonana przez organy podatkowe nie narusza reguł wynikających z tego przepisu. Nie można też mówić o błędnej wykładni art.765 Kodeksu Cywilnego w stosunku do sześciu transakcji, gdyż w istocie skarżący podważa nie wykładnię a ustalenia faktyczne będące podstawą oceny prawnej dokonywanych przez jego firmę czynności prawnych (zawierania umów). Odnosząc się w odpowiedzi na skargę do zarzutu naruszenia przez organy art.30 ust.1 pkt 3 trafnie organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten w ogóle nie miał w sprawie zastosowania zaś pozostałe przepisy ustawy o VAT tj art.7 ust.1 pkt 3 i art.5 ust.1 pkt 1 w kontekście zaakceptowanych przez Sąd ustaleń co do charakteru umów również nie zostały naruszone. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia art.199a Ordynacji podatkowej (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej ), choć ze sformułowań tego zarzutu można wywodzić, że chodzi o art.199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organom podatkowym wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tego stosunku lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jednoznaczne sformułowanie przepisu nie budzi wątpliwości co do tego, że warunkiem wystąpienia tego obowiązku jest wystąpienie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Biorąc natomiast pod uwagę to, że wszystkie zakwestionowane transakcje przeprowadzone zostały poprzez firmę skarżącego, o czym świadczą zapisy w umowach, zapisy w umowach kredytowych a także zeznania wszystkich bez wyjątku nabywców oraz przelewy na konta bankowe podatnika i jego firmy trudno mieć wątpliwości co do tego, że stroną umów (i to już niezależnie od kwalifikacji prawnej tych umów), była firma A. Jeśli w prowadzonej przez podatnika siedzibie firmy działał zatrudniony przez niego pracownik, to nawet w przypadku przekroczenia przez niego uprawnień, czy nawet fałszowania dokumentów, za jego działania odpowiada zatrudniający go pracodawca. Jeśli zaś pracownik tym samym wyrządza pracodawcy szkodę obowiązany jest do jej naprawienia na zasadach wynikających z art.415 Kodeksu Cywilnego. Organ odwoławczo szczegółowo i przekonująco uzasadnił swe stanowisko w tej części zwracając w szczególności uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który początkowo kwestionował jedynie wysokość podstawy opodatkowania a dopiero później zaczął kwestionować zawarcie umów. Już choćby to, że skarżący podawał, iż dokonywał zwrotu przekazanych na jego konto kredytów a ponadto akceptował wpływy znacznych kwot na swoje konto podważa zasadność argumentacji skarżącego w tym zakresie. Organy podatkowe mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Za ukształtowane w tym zakresie należy uznać orzecznictwo sądów administracyjnych a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w wyroku z dnia z dnia 22 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze II FSK 1611/06 (system inf. prawnej LEX nr 331325) sformułował następujący pogląd : "Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy". Wyrok ten wydany został w sprawie, gdzie, podobnie jak w sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji nie mógł mieć zastosowania ponieważ spór w tej części nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa a ustaleń faktycznych. Znaczna część skargi poświęcona została rozważaniom dotyczącym przyjętych przez organy wartości pojazdów w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Wymaga podkreślenia, że ocena tego czy ceny pojazdów wymienione w umowach z nabywcami były zaniżone w stosunku do rzeczywiści zapłaconych, musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Tej dokładności w zaskarżonej decyzji zabrakło. Zaakcentować należy, iż pełna ocena zgromadzonych dotychczas w sprawie dowodów będzie możliwa po uzupełnieniu postępowania dowodowego, albowiem dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia niezbędnym jest przeprowadzenie dalszych dowodów a także ponowne przeprowadzenie niektórych dowodów. Przesłuchania świadków – kontrahentów skarżącego zawierające informacje o zdarzeniu jakim było zawarcie umów sprzedaży nie wskazują szczegółów opisujących pełny przebieg tych zdarzeń a w szczególności jakie było tzw. tło i okoliczności nabycia przez klientów Przedsiębiorstwa A używanych samochodów. Zdaniem Sądu należy ustalić czy oprócz transakcji sprzedaży pojazdu przedmiotem dodatkowej niepisanej umowy nie było umożliwienie skorzystania z kredytu, co ewentualnie mogłoby stanowić przyczynę dla jakiej dyspozycje kredytobiorcy wskazywali prywatne konto skarżącego jako to, na jakie należy przelać część kredytu. Skoro dyspozycje te w świetle spisanych umów wydawały się organom niezrozumiałe ( i to całkiem zasadnie), to należało w pierwszej kolejności wypytać osoby w ten sposób dysponujące kredytem z jakiego powodu się na tak ryzykowny dla nich krok zdecydowały. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie trafnie zostały uznane przez organy za nieprzekonujące, gdyż nie można dopatrzyć się powodu, by dokonywać tego rodzaju zabezpieczeń w sytuacji, gdy jednocześnie na konto firmy skarżącego przekazywane były kwoty będące zgodnie z umowami kredytowymi ceną pojazdów. W sytuacji, gdy jakiekolwiek aspekty zawieranych transakcji są wątpliwe organ w pierwszej kolejności zobligowany jest do wnikliwego wyjaśnienia tych kwestii w ramach przesłuchania stron transakcji. Tymczasem przesłuchując nabywców w charakterze świadków nie podjęto najmniejszej próby wyjaśnienia rzeczywistego mechanizmu wzajemnych ustaleń i rozliczeń między skarżącym i nabywcami pojazdów. Natomiast w świetle wypowiedzi niektórych świadków (np. I.J., Z.P., K. i A.P.) bynajmniej nie można wykluczyć, że nabywanie pojazdów odbywało się niejako przy okazji zaciągania kredytu, którego uzyskanie w innych okolicznościach byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione. Organy podatkowe pominęły całkowitym milczeniem niejasną wypowiedź świadka P., który stwierdził, że nie miał zdolności kredytowej, gdyż spłacał kredyt zaciągnięty w Banku B a cały jego majątek był w czasie nabywania samochodu zastawiony ( protokół k.374) Podobnie wypowiedział się A.M., który podał, że miał nabywcę dla swego pojazdu, ale postanowili wspólnie przeprowadzić transakcję przez firmę skarżącego, w celu skorzystania z możliwości uzyskania kredytu poprzez tę firmę. Wprawdzie ta akurat transakcja nie została zakwestionowana, ale okoliczności związane z jej zawarciem wskazują na dodatkowe aspekty i motywacje, jakimi kierowano się przy wyborze firmy skarżącego. W ocenie Sądu konieczne jest zbadanie jak faktycznie odbywało się uzyskiwanie kredytu i czy miał w tym udział A.S. Z zeznań skarżącego wynika, że nabywcy sami podejmowali starania o kredyt, natomiast w części przypadków, zwłaszcza dotyczących kredytów zaciąganych w Banku C w K. Oddział w J. Z. można mieć wątpliwości czy faktycznie tak było. Kredytu bowiem udzielał oddział tego Banku w J.Z., zaś udział w tych transakcjach miała K.S. będąca, jak to ustalił organ pierwszej instancji, żoną skarżącego. Zbadania wymaga więc w jaki sposób z nabywcami pojazdów kontaktowała się K.S., czy spotykała się z nimi w siedzibie firmy skarżącego, kto dostarczał jej dokumenty niezbędne do uzyskania kredytu, oraz dane dotyczące kont bankowych firmy skarżącego i jego konta prywatnego, kto przygotowywał umowę kredytową i w którym momencie kredytobiorcy ją podpisywali. Wyjaśnienia wymaga ponadto kwestia udzielania przez bank wysokiego kredytu na koszty eksploatacji i utrzymania pojazdu, którego wartość określona w umowach sprzedaży była bardzo niska. Niezbadanie tych okoliczności jest istotną wadą postępowania, bowiem brak jest nie tylko całkowitej pewności ale i prawdopodobieństwa, że przynajmniej część transakcji dotyczących nabycia pojazdu była w istocie powiązana z możliwością uzyskania kredytu, który wcale niekoniecznie musiał być przeznaczony na opłacenie ceny pojazdu. Nie zawsze bowiem wskazany w umowie kredytowej cel na jaki ma być przeznaczony kredyt jest faktycznie przez kredytobiorcę realizowany. Na przykład R.G. w swych zeznaniach podał, że na zakup pojazdu przeznaczył środki z kredytu mieszkaniowego. Zanim organy podatkowe przystąpią do oceny wiarygodności zeznań świadków w tym zakresie powinny wyświetlić okoliczności związane z transakcjami, to znaczy ustalić jakie znaczenie dla kontrahentów miała możliwość uzyskania kredytu na koszty utrzymania, remontów i eksploatacji pojazdów, czy nie była ona zasadniczą motywacją do skorzystania z usług firmy skarżącego. Wyjaśnienia wymaga ponadto cena pojazdu w tych przypadkach gdzie nabywcy twierdzili, że zapłacili za samochody 400 lub 500 zł. Nie można podważać zeznań nabywców co do ceny pojazdów o ile nie byli oni przesłuchani na okoliczności dotyczące tak niskich cen pojazdu. Przy okazji tej kwestii należy zauważyć, że organy obu instancji nie były konsekwentne jeśli chodzi o moc dowodową dokumentów bankowych. Z jednej strony bowiem uznawały, że treść umów kredytowych opiewających na wyższą cenę niż wynikało to z umów pośrednictwa - sprzedaży ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości pojazdów, z drugiej zaś w tych przypadkach, gdy w umowach kredytowych cena pojazdu określona była na 400 czy 500 zł nie uznawano tego za znaczące, mimo że zabezpieczeniem kredytu było przewłaszczenie na zabezpieczenie, w ramach którego bank przyjmował taką właśnie niską wartość pojazdu Zauważyć ponadto należy, że organ odwoławczy w swej decyzji zapowiada odniesienie się w dalszej części uzasadnienia do faktu istnienia dokumentu potwierdzającego wydanie przez skarżącego gotówki M.B. następnie zaś odwołując się do innych okoliczności podważą lakonicznie wiarygodność tego dowodu. Reasumując zatem należy stwierdzić, że rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził brak dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla zastosowania art. 120 ust.4 ustawy o VAT. Dotyczy to przede wszystkim transakcji, w których nabywcy zaciągali kredyt na pokrycie kosztów nabycia pojazdów i na koszty utrzymania i eksploatacji, czyli umów kredytowanych przez Bank C. Stanowi to naruszenie art.122, 187§1 Ordynacji podatkowej , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle dostrzeżonych braków postępowania za przedwczesne należy uznać wypowiadanie się odnośnie potrzeby powoływania biegłego dla ustalania wartości pojazdów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, to w istotnej części tak zwane dowody osobowe – przesłuchania świadków. Treść zeznań świadków nie wskazuje jednak na to, by celem organu było wyświetlenie wszystkich okoliczności zakwestionowanych transakcji. Zadawane świadkom pytania pozwalają stwierdzić, że w znacznej mierze chodziło jedynie o potwierdzenie dokumentów w postaci umów zawieranych ze skarżącym oraz umów kredytowych. Co charakterystyczne, w sytuacjach, gdy występowały ewidentne rozbieżności w treści tych dokumentów, przeprowadzający przesłuchanie nie widział potrzeby by dążyć do ich wyjaśnienia. I tak na przykład świadek R.G. stwierdził, że nabył pojazd za określoną kwotę16.700 zł, zapłacił gotówką, którą posiadał z kredytu mieszkaniowego. Transakcja dotyczyła sprzedaży pojazdu, którego właścicielem była firma skarżącego. Organy dały wiarę zeznaniom świadka, gdyż te korespondowały z treścią umowy kredytowej. Zabrakło natomiast w ocenie tego dowodu jakiegokolwiek odniesienia się do treści umowy pośrednictwa-sprzedaży, w której cenę / wartość pojazdu określono na kwotę 500 zł. Ewidentna rozbieżność w obu dokumentach powinna była skłonić organy do podjęcia próby wyjaśnienia jej poprzez przesłuchanie stron umowy sprzedaży i ewentualne skonfrontowanie ich w zakresie rozbieżności. Przecież to nie kto inny jak świadek G., uznany za wiarygodnego złożył swój podpis pod umową, w której wartość przedmiotu sprzedaży była zupełnie inna niż ta, którą wymienił w czasie składania zeznań. Odnieść można wrażenie, że przesłuchujący starannie unikał pytań, które mogłyby zburzyć przyjęte na wstępie założenia, że wartość przedmiotu umowy była inna niż to wynikało z jej treści. Uwagi te odnoszą się do większości zakwestionowanych transakcji, gdzie dano wiarę nabywcom pojazdów mimo innej ceny sprzedaży podanej w umowie pośrednictwa- sprzedaży, które osobiście podpisali. Doszło więc do tego, że organy podatkowe dokonując wyboru dowodów, na jakich oparły swe rozstrzygnięcie nie tylko nie omówiły i nie oceniły jednocześnie tych dowodów, które świadczyły o innym stanie rzeczy niż przyjął to organy podatkowe, lecz także, w części przypadków nie zebrały wystarczającego materiału do tego, by ta ocena była rzetelna i właściwie umotywowana. W sytuacji, gdy przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z tych dowodów, lecz musi uzasadnić dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji spowoduje, że ustalenia zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art.121§1, art.122, art.187§1 i art.191. Taką, niewątpliwie trafną tezę, sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 13.11.2001 r., sygn. akt III SA 1455/00. W rozpatrywanej sprawie występuje właśnie tego rodzaju uchybienie organów podatkowych, co powoduje, że naruszone zostały wyżej wymienione zasady postępowania. Problem nie sprowadza się przy tym tylko do braku właściwego uzasadnienia, ale jak wcześniej wskazano, ma swe źródło w niedostatkach postępowania dowodowego rażącego w zakresie istotnych przesłuchań małą wnikliwością i brakiem dążenia do pełnego odtworzenia wszystkich aspektów zawieranych transakcji. Organy podatkowe nadały znaczenie wpływom na konto prywatne podatnika, uznając, że z pewnością wpływy te były ściśle związane z regulowaniem ceny za pojazdy przez kredytobiorców. Nie wzięły pod uwagę tego, że kredytobiorcy mogli mieć swój cel w tym by przelew nie był dokonywany na ich konto. Przyczyny takich dyspozycji dokonywanych przy zaciąganiu kredytu mogą być różne, od chęci uniknięcia przejęcia wpłat przez ewentualnych wierzycieli kredytobiorcy np. przy zajęciu rachunku bankowego, po chęć ukrycia faktu, że dysponuje się gotówką z kredytu. Ponieważ pisemne umowy nie zawierały wyraźnych zapisów co do tego w jaki sposób zostanie uregulowana należność za sprzedany pojazd i czy nastąpi to przed wydaniem pojazdu konieczne było rozpytanie świadków także i na tę okoliczność. Przykładem najbardziej chyba charakterystycznym jest przesłuchanie małżonków J. Oboje oni stwierdzili, że za pojazd zapłacili gotówką 1200 zł. Organy oceniły natomiast tę ich wypowiedź jako niewiarygodną, ponieważ z umowy kredytowej wynikała dyspozycja by przekazać na konto firmy skarżącego kwotę 12200 zł jako cenę pojazdu. W takiej sytuacji wręcz narzuca się pytanie o to dlaczego po raz drugi na konto firmy podatnika wpłynąć miała ta sama kwota skoro wcześniej zapłacono gotówką. Czy nabywca uczynił to celowo, czy przez pomyłkę czy z jakichkolwiek innych powodów. O płatności gotówką kwoty 500 zł wspomina także Z.P. i tu również nie padło pytanie z jakiego powodu po uzyskaniu kredytu zadysponował przelanie całej kwoty na dwa rachunki skarżącego. W przypadku małżonków J. jeszcze jedna okoliczność uszła uwadze organów. Nabyli oni bowiem samochód, którego właścicielką była T.T.. Z protokołu przesłuchania I.J. w części obejmującej jej dane personalne wynika, że jej matka nazywa się T.T. Nie podjęto działań zmierzających do ustalenia czy to jedynie zbieżność nazwisk a jeśli nie to z jakiego powodu transakcja nie była przeprowadzona bezpośrednio między tymi osobami bez udziału firmy pośredniczącej. Aby jakąkolwiek wypowiedź świadka można było uznać za wiarygodną lub niewiarygodną najpierw należy spowodować by wypowiedź na określony temat była możliwie wyczerpująca. Reasumując tę część Sąd stwierdza, że transakcje w których nabywcy korzystali nie tylko z kredytu na zakup samochodu ale również na koszty eksploatacji i utrzymania pojazdów nie zostały zbadane w taki sposób by usunąć wręcz narzucające się wątpliwości. Kwestionując każdorazowo w tych przypadkach niską cenę zakupu nie podjęto próby ustalenia stanu pojazdów, czy uzasadniał przyjęcie w transakcji tak niskiej ceny. Pamiętać bowiem należy, że są to przypadki, gdzie cena ta była przyjmowana także w umowach kredytowych, w umowach pośrednictwa i pośrednictwa - sprzedaży a jedyny argument mogący świadczyć o tym, że cena była inna to przelanie na konto skarżącego firmowe i prywatne całości udzielonego kredytu. Nie przesądzając na tym etapie postępowania zasadności oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe, można wywieść wniosek, że organy podatkowe nie podjęły próby uwzględnienia w swoich ustaleniach i rozważaniach wszystkich aspektów zawartych umów. Na tle przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków Sąd poddał ponadto z urzędu ocenie fakt, że część protokołów przesłuchań nie została opatrzona podpisem osoby przeprowadzającej przesłuchania, w niektórych zaś przypadkach przesłuchujący złożył swój podpis określając siebie jako osobę obecna przy przesłuchaniu. W związku z takim stanem rzeczy, dla strony postępowania zapoznającej się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, mogło nie być jasne czy fakt, że część protokołów przesłuchania jest podpisana przez przesłuchującego (zwłaszcza odnosi się to do protokołów sporządzonych w ramach pomocy prawnej i organ odwoławczy) część natomiast podpisana jest tylko przez składającego zeznanie, świadczy o niedopatrzeniu ze strony przesłuchującego i ewentualnie jakie ma to znaczenie prawne. Artykuł 173 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia elementy materialne i formalne, które powinien zawierać każdy protokół. W myśl tego przepisu w pierwszej kolejności w protokole należy wymienić kto czynności dokonał, co oznacza konieczność wskazania podmiotów dokonujących określonych czynności procesowych. Ponadto należy wymienić kto i w jakim charakterze był obecny przy tych czynnościach, tj. wskazać osoby, które były przy nich obecne, chociaż nie uczestniczyły bezpośrednio w czynnościach. W obu przypadkach należy wskazać rolę procesową poszczególnych osób. Protokół przesłuchania ( jak każdy protokół) powinien spełniać wymogi określone w art. 173 Ordynacji podatkowej. W art. 174 § 1 Ordynacji ustawodawca przewiduje natomiast odrębności w sporządzaniu protokołu przesłuchania. W przepisie tym nie określono kategorii przesłuchiwanych osób, co oznacza, że ma on zastosowanie do przesłuchania strony, świadka oraz biegłego. Odrębnością w sporządzaniu protokołu przesłuchania, w porównaniu do ogólnych zasad sporządzania protokołów, określonych w art. 173, jest obowiązek odczytania i przedłożenia protokołu do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Wśród wymogów formalnych protokołów nie ma podpisu osoby dokonującej czynności. Brak takiego wymogu jest zastanawiający, zwłaszcza w sytuacji protokołu przesłuchania, które powinno kończyć się odczytaniem przesłuchiwanemu protokołu. Z przepisów nie wynika wprawdzie kto ma ten protokół odczytać, ale sformułowanie art174 §1 Ordynacji podatkowej :"protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej" wynika, że to nie sam przesłuchiwany odczytuje protokół Jan Jendrośka w pracy "Ogólne postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne" Wyd.Kolonia Limited 2005 na str. 70 tak charakteryzuje protokół : "Protokół stanowi dokument służbowy. Powinien on być sporządzony z każdej czynności mającej znaczenie dla sprawy a wymienionej w art.67§2 k.p.a. np. z rozprawy. Kodeks formułuje odpowiednie wymogi co do trybu sporządzania protokołów oraz ich formy i treści( art. 68 i 69).Protokół jest formą utrwalenia na piśmie czynności procesowych i powinien odpowiadać wymaganiom formalnym oraz materialnym i pod tymi względami podlega kontroli. Wraz z innymi dokumentami protokoły tworzą razem akta sprawy, dające możliwość odtworzenia przebiegu postępowania oraz skontrolowania poprawności czynności procesowych przez strony, organ nadzoru , lub NSA." Ten sam autor zauważa, że inną formą dokumentu służbowego jest adnotacja. Adnotacja zaś to notatka na aktach sprawy podpisana przez pracownika administracji, dotycząca czynności urzędowych, z których nie sporządza się protokołu( art.72).Uwagi te, z uwagi na podobieństwo unormowań, można odnieść także do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących protokołów. W sytuacji zatem, gdy w części wstępnej protokołu jako przesłuchujący wymieniony został M.Z., który następnie podpisuje ten protokół jako "osoba obecna przy przeprowadzaniu czynności"(a więc bezpośrednio w niej nieuczestnicząca) powstaje uzasadniona wątpliwość w jakim ostatecznie charakterze w dokonywanej czynności wystąpił. Podobną wątpliwość mieć można w sytuacji, gdy w ogóle nie złożył podpisu pod protokołem jako osoba przeprowadzająca przesłuchanie. Znakomita większość protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach sprawy podpisana jest jednak przez osoby przesłuchujące. Oznacza to, że osoby te widzą (chyba nie tylko instynktownie) potrzebę potwierdzenia podpisem faktu swego udziału w przeprowadzeniu czynności. W sytuacji zaś, gdy adnotacja dotycząca czynności urzędowych, z których nie sporządza się protokołu, wymaga dla swej mocy dowodowej podpisu sporządzającego adnotację, wydaje się, że dokument o zdecydowanie większym znaczeniu, jakim jest protokół przesłuchania, bez podpisu osoby przeprowadzającej czynność jest ułomny. Zgodnie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeśli przepisy dotyczące protokołów przesłuchania nie stanowią w sposób jednoznaczny o konieczności podpisania takiego protokołu przez przesłuchującego, to potrzebę podpisywania protokołu a więc poświadczania swoim podpisem przez pracownika organów podatkowych faktu dokonania czynności można upatrywać chociażby w potrzebie przestrzegania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121§1Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek braki protokołów sporządzanych przez M.Z., zdaniem Sądu, stanowią, w wyżej opisanym znaczeniu, wadę postępowania, to jednak same w sobie nie stanowiłyby podstawy do tego by uchylić zaskarżoną decyzję, gdyby nie to, że przesłuchania przeprowadzono mało wnikliwie, z pominięciem istotnych okoliczności. Wyżej wskazane wady postępowania wymagają zatem ponownego przesłuchania uczestników transakcji na okoliczności związane z uwidocznioną w umowach pośrednictwa-sprzedaży ceną pojazdu (poza kilkoma przypadkami gdzie nabywcy wypowiadali się na ten temat np. świadek M.) i skonfrontowanie tych zeznań z ich twierdzeniami o innej cenie pojazdu. Natomiast w przypadku transakcji zawieranych z wykorzystaniem kredytu udzielanego przez Bank C dodatkowo należy ustalić w ramach przesłuchania okoliczności wymienione wcześniej przy omówieniu braków w tym zakresie. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Ponieważ tylko część zarzutów skarżącego okazała się zasadna Sąd, oceniając tę zasadność na 50%, zasądził na jego rzecz połowę kosztów postępowania, kierując się treścią art.206 p.p.s.a., który dopuszcza możliwość miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym również w przypadku gdy skarga jest uwzględniana.