I SA/Ol 401/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. (dalej jako SKO, Kolegium ) z "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, Burmistrz B. (dalej jako organ podatkowy I instancji) decyzją z "[...]" określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wskazując stan faktyczny organ wyjaśnił, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych w zarządzie gruntów rolnych i leśnych, zajętych na prowadzenie przez Spółkę A (dalej jako Spółka) działalności gospodarczej. Dodał, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej objęte umową ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej winny zostać opodatkowane stawką najwyższą jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kontekście powyższego organ uznał za zbędne, wobec ustaleń faktycznych organów opartych głównie na niebudzących wątpliwości zapisach umowy o ustanowieniu służebności oraz danych z ewidencji gruntów, prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie, w tym powoływanie biegłych z zakresu gospodarki leśnej oraz energetyki, czy dokonywanie oględzin spornych gruntów. Świadczy o tym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 marca 2019 r. I SA/Ol 104/19. Organ wskazał przedmioty opodatkowania oraz wyjaśnił, iż naliczenia podatku od nieruchomości dokonano na podstawie danych tabelarycznych, otrzymanych od Nadleśnictwa. Utrzymując powyższą decyzję w mocy SKO w uzasadnieniu decyzji wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi: leśnemu, rolnemu czy od nieruchomości podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczonymi w ewidencji gruntów jako lasy, użytki rolne i nieużytki. Kolegium wskazało na treść art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016, dalej jako u.p.l.) zgodnie, z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna oraz powołało treść art. 1 ust. 2 i 3 u.p.l., art. 1a ust. 1 pkt. 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.), art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1256) i stwierdziło, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym albo rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który unormowano w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14 i z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 2224/16 organ podniósł, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. SKO podkreśliło, że Spółka korzysta z gruntów pod liniami na podstawie umowy ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu energii elektrycznej. Według zapisów umowy z 18 grudnia 2013r. Spółka miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Podkreślono, że Spółka prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. że działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Natomiast to, że część spornych gruntów pod liniami energetycznymi znajduje się w granicach lasu w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak podniesiono w uzasadnieniach decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12 organ podał, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 755 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Jak podało Kolegium, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, który, jako posiadacz zależny, i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie organu II instancji operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). W ocenie SKO na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut, że organ nie badał jaką powierzchnię zajmują napowietrzne linie energetyczne, a jaką podziemne linie kablowe. Te ustalenia, dla zasadności opodatkowania spornych gruntów najwyższą stawką, nie mają bowiem znaczenia, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Ol 754/18). Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, odnośnie pozostałych przedmiotów opodatkowania nie były przez stronę kwestionowane i w ocenie Kolegium są prawidłowe. Organ przyjął je do opodatkowania na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 rok oraz korekty deklaracji, złożonej przez podatnika. W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na tle powyższego organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, ponieważ zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa - rozstrzygnięcia tych decyzji nie znajdują uzasadnienia w przytoczonych przez organy administracji przepisach prawa, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla jego wyniku, tj.: 1) przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych: a) niezasadne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, w celu nieuzasadnionego prawem zwiększenia obciążenia podatkowego i niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, że: -Nadleśnictwo faktycznie władało gruntami o powierzchni 126.587 m2., na których Spółka posadowiła infrastrukturę elektroenergetyczną (różnego rodzaju), - Nadleśnictwo faktycznie władało gruntami, na których zlokalizowano napowietrzne lub kablowe (podziemne) linie elektroenergetyczne w tym powierzchniami zajętymi przez konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), - w roku 2016 na gruntach, na których umieszczono podziemne elektroenergetyczne linie kablowe nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie była ona na tych gruntach prowadzona, - w roku 2016 na gruntach, na których umieszczono napowietrzne linie elektroenergetyczne nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie była ona na tych gruntach prowadzona, - w roku 2016 grunty o łącznej powierzchni 126.587 m2 były gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji określono w stosunku do nich wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wg stawki najwyższej, b) w stosunku do ww. gruntów nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego na okoliczność jaka powierzchnia gruntu jest zajęta przez konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), na jakiej powierzchni gruntów występują podziemne linie kablowe, a na jakiej powierzchni gruntów występują napowietrzne linie elektroenergetyczne ew. inne elementy infrastruktury, w szczególności nie wystąpiono do Spółki o udzielenie informacji w tym zakresie, a pomimo tego zostało przyjęte przez organ podatkowy, iż w roku 2016 na tych gruntach posadowiono infrastrukturę elektrotechniczną i były one "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", c) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający odtworzenie procesu rozumowania organu podatkowego, którego skutkiem było określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016r., 2. przepisów art. 180 oraz 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 O.p.: a) przez zebranie przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i rozpatrzenie nie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uczynienie tego w sposób również niewyczerpujący tj. z pominięciem przeprowadzenia dowodów wskazujących, iż Nadleśnictwo w roku 2016 nie władało gruntami o łącznej powierzchni 126.587 m2 , jeśli były one zajęte pod infrastrukturę elektroenergetyczną to nie były ani związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ani zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, i że możliwe było prowadzenie na nich gospodarki leśnej tudzież rolnej i faktycznie taka gospodarka była tam prowadzona, w szczególności: - błędnie i bez przeprowadzenia adekwatnych dowodów ustalono, iż na ww. powierzchni gruntów w 2016 r. była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna bez wyszczególnienia jaką powierzchnię zajmują jej rodzaje oraz czy faktycznie zajmuje ona taką powierzchnię, b) przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przez niezgodne z tym materiałem i zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego przyjęcie za udowodnione okoliczności, iż: - na całej powierzchni ww. gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna, - Nadleśnictwo w roku 2016 faktycznie władało gruntami, na których zlokalizowano napowietrzne linie elektroenergetyczne, w szczególności powierzchniami zajętymi przez konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), - w roku 2016 na gruntach, na których umieszczono podziemne elektroenergetyczne linie kablowe nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie była ona na tych gruntach prowadzona tudzież, że gospodarka leśna na tym terenie doznawała ograniczeń, - w roku 2016 na gruntach, na których umieszczono napowietrzne linie elektroenergetyczne nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie była ona na tych gruntach prowadzona, - w roku 2016 sporne grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna; 3. przepisu art. 233 § 2 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w szczególności w cel ustalenia; a) na jakiej powierzchni gruntów w zarządzie Nadleśnictwa na obszarze Gminy w roku 2016 była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna, jakiego była rodzaju i czyją była własnością, b) wpływu tej infrastruktury na możliwość prowadzenia gospodarki leśnej w kontekście cech fizycznych dostarczanej nimi energii elektrycznej tj. napięcia przewodzonego prądu elektrycznego (w zależności od przeznaczenia linii tj. napięcia niskiego, średniego, bądź wysokiego występuje różny wpływ tej linii na otoczenie, a więc i na gospodarkę leśną prowadzoną w jej otoczeniu), c) prowadzenia przez Nadleśnictwo w roku 2016 na gruntach, na których umieszczono podziemne elektroenergetyczne linie kablowe gospodarki leśnej w pełnym zakresie tj. bez żadnych ograniczeń, d) nie posiadania przez Nadleśnictwo gruntów na których posadowione były konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), lub inne elementy infrastruktury trwale związane z gruntem, 4. przepisu art. 210 § 1 pkt. 6, § 4 w związku z art. 235 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, tj. w szczególności: a) w jaki sposób i na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, iż przez cały rok 2016 na powierzchni 126.587m2 była ustanowiona służebność przesyłu i na czyją rzecz, b) w jaki sposób i na jakiej podstawie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego z adekwatnych do ustalanych okoliczności środków dowodowych, organ podatkowy przyjął, iż w roku 2016 Nadleśnictwo władało gruntami o łącznej powierzchni 126.587 m2 i były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, a także, że niemożliwe było prowadzenie na nich gospodarki leśnej i faktycznie taka gospodarka nie była tam prowadzona skoro organ I instancji jak i organ II instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w tej sprawie, a w szczególności nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego adekwatnej specjalności na fakt prowadzenia gospodarki leśnej, c) w jaki sposób i na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, iż przez cały rok 2016 na powierzchni 126.587 m2 były posadowione urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej stanowiącej własność Spółki, skoro nie było prowadzone żadne postępowanie dowodowe w tym zakresie oraz nie zwrócono się do przedsiębiorstwa przesyłowego o podanie informacji odnośnie jego infrastruktury na terenie gminy, a wymiar podatku uzależniony jest od istnienia tych urządzeń na gruncie, a nie od faktu zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu, d) w jaki sposób i na jakiej podstawie przyjęto, iż "że nie są sporne między stronami ustalenia, co do powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Kwestia ta jest sporna pomiędzy stronami ponieważ ustalenia te organ podatkowy poczynił w oparciu o oświadczenie podatnika, co do powierzchni na której ustanowiono na rzecz Spółki służebność przesyłu, a ta okoliczność nie jest dla rozstrzygnięcia sprawy istotna w przeciwieństwie do faktu na jakiej powierzchni była w roku 2016 r. posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna i ten fakt nie został ustalony przez organy podatkowe ani nie był przyznany przez podatnika, a więc jest sporny, e) w jaki sposób i na jakiej podstawie organ podatkowy II instancji przyjął przekonanie, że fakt jaką powierzchnię zajmują napowietrzne linie energetyczne, a jaką podziemne linie kablowe nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przywołanie oznaczenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z innej sprawy i bez przytoczenia argumentacji prowadzącej do przyjętego wniosku nie może być uznane za prawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji podatkowej; 5. przepisu art. 2a O.p., przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności co do zakresu pojęcia "użytki rolne lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz zakresu pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna", II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ( w brzmieniu z dnia powstania obowiązku podatkowego ) i błędne przyjęcie, iż Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zajętych pod infrastrukturę elektroenergetyczną stanowiących własność Spółki lub innego podmiotu, którego własność stanowi ta infrastruktura w szczególności co do powierzchni zajętych przez konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), 2. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. i przyjęcie, iż Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości podczas gdy sporne grunty są w posiadaniu innych podmiotów w szczególności Spółki i to te podmioty są podatnikami tego podatku od przedmiotowych gruntów, 3. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: a) art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. przez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem podatku od nieruchomości zamiast podatku leśnego, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l., - art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. la ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 Kc, - art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l. oraz przepisów uchwały Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na Spółkę, do której należą te linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka ta jest jedynie posiadaczem służebności przesyłu. Przedmiotowe zaś nieruchomości w dalszym ciągu służą Nadleśnictwu do prowadzenia gospodarki leśnej z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posadowienie linii energetycznych ogranicza prowadzenie działalności leśnej uniemożliwiając prowadzenie niektórych jej form tj. prowadzenie niektórych rodzajów upraw leśnych lecz nie stanowi o wyłączeniu tych gruntów z produkcji leśnej tudzież rolnej, 4. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisu art. 217 Konstytucji przez nałożenie na Nadleśnictwo podatku, który nie wynika z ustawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie ustaliły na jakiej powierzchni przyjętych do opodatkowania gruntów była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna, w szczególności na jakiej powierzchni były konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), na jakiej podziemne elektroenergetyczne linie kablowe, a na jakiej występują napowietrzne linie elektroenergetyczne. Okoliczność ta ma dla sprawy istotne znaczenie ponieważ w zależności od typu urządzenia elektroenergetycznego jego wpływ na prowadzenie gospodarki leśnej jest mniejszy lub większy albo wręcz żaden. W wyniku przeprowadzonych oględzin organ I Instancji stwierdził, że na części gruntów obciążonych służebnością przesytu istnieje infrastruktura energetyczna, nie wskazał jednak na okoliczności faktyczne potwierdzające jaka jest wielkość powierzchni zajmowanej przez nią, ani jaki konkretnie typ infrastruktury na danej powierzchni jest zlokalizowany, czy są to konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), czy też podziemne elektroenergetyczne linie kablowe, a może napowietrzne linie elektroenergetyczne, jak i że jej posadowienie skutkuje wyłączeniem ograniczeniem możliwości wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności leśnej lub rolnej i w jaki sposób. Podkreślono, że w przypadku ustanawiania służebności związanej z napowietrznymi lub kablowymi urządzeniami przesyłowymi dochodzi do sytuacji, w której z gruntu jednocześnie współkorzystają właściciel / posiadacz nieruchomości oraz przedsiębiorca - właściciel infrastruktury przesyłowej. Zakres współkorzystania należy ustalać indywidualnie w umowie ustanowienia przedmiotowego ograniczonego prawa rzeczowego, uwzględniając przeznaczenie nieruchomości oraz rodzaj umieszczonych urządzeń jak i sposób jej wykorzystywania przed posadowieniem urządzenia elektroenergetycznego, a jaki po tym posadowieniu. Posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii jest pewnym ograniczeniem, ale nie powoduje całkowitego i trwałego wyłączenia dotychczasowego wykorzystywania gruntu na cele leśne. Nadleśnictwo nie wyłączyło gruntów z gospodarki leśnej czy też innej, nie zobowiązało się też do powstrzymania od dalszego użytkowania gruntów. Zezwoliło spółce jedynie na ograniczone korzystanie z pasów gruntów wyłącznie w celach związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Organ jednak nie dokonał na tym tle ustaleń co do zakresu wpływu urządzeń spółki na gospodarkę leśną, ani też analizy definicji ustawowej gospodarki leśnej oraz zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżąca nie zażąda przeprowadzenia rozprawy wnosząc również o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy -Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką, zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, Na tle powyższego zarzucono, że organ II instancji naruszył art. 2a O.p., ponieważ w związku ze zmianą przepisów podatkowych przed wydaniem swojej decyzji w postępowaniu odwoławczym, powinien był zastosować wobec podatnika nowe, korzystniejsze prawo. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z zawartą umową, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.