I SA/Ol 41/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Decyzją z "[...]" Burmistrz (dalej jako organ I instancji, Burmistrz) określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako strona, Nadleśnictwo, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2017 r., przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne (Ls), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynoszącą, 21.060,39 m2 według wykazów przedstawionych przez stronę, stosując stawkę podatku przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, iż Nadleśnictwo w dniu 1 lutego 2017 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 0 zł. Burmistrz wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji w zakresie gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Wobec odmowy ze strony podatnika organ I instancji, postanowieniem z dnia "[...]", wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. W toku postępowania na wezwanie organu podatkowego podatnik przedłożył wypis z aktu notarialnego z dnia "[...]" i z "[...]" ustanawiające służebność przesyłu na rzecz Spółki A (dalej jako Spółka). Decyzją z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu decyzji Kolegium przywołało treść art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) – w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, wskazując, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne należy uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a podatnikiem tego podatku jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. W świetle powyższego, w ocenie Kolegium, zbędne były czynności postępowania dowodowego, jak przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości, a podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo jako podmiot faktycznie posiadający te grunty. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 2 ust. 2 zw. z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, a także przepisu art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 20 października 2002 roku o podatku leśnym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, w której ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2) przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 1a ust. 1 pkt 7) u.p.o.l. oraz przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 roku o lasach (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 2129 ze zm.), poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów wskutek czego uznano, iż w przedmiotowej sprawie skarżący co do zasady nie wykonuje na spornych gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej, a jedynie wykonuje sporadycznie działalność leśną, determinowaną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego, 3) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: a) przepisu art. 122, przepisu art. 187 § 1, przepisu art. 191 oraz przepisu art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na spornych gruntach, będących pasami technicznymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, zadania z zakresu gospodarki leśnej, a jeżeli tak, to jaki jest ich zakres, czy też grunty te są wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, a zajęcie to wyklucza wykonywanie działalności leśnej, b) przepisu art. 197 § 1 w związku z przepisem art. 180 § 1, przepisu art. 122 i przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na spornych gruntach, stanowiących pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, to jest ocena tych kwestii wymagała uzyskania wiadomości specjalnych i dopiero po ich uzyskaniu możliwe było ustalenie, jaki od tych gruntów podatek jest należny: leśny czy też od nieruchomości, c) przepisu art. 197 § 1 w związku z przepisem art. 180 § 1, przepisu art. 122 i przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na spornych gruntach w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby dopiero ustalić, jaki od tych gruntów podatek jest należny: leśny czy też od nieruchomości W uzasadnieniu rozwinięto argumentację dotyczącą powyższych zarzutów, a ponadto wskazano na zmiany wprowadzone ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W opinii do ustawy podkreślono, że nowelizacja ma na celu doprecyzowanie istniejących już przepisów poprzez dokładne wskazanie przedmiotu opodatkowania i jego klasyfikacji. Ustawodawca miał nowelizacją usunąć wszelkie wątpliwości związane z interpretowaniem już istniejących przepisów, a ich nowa treść stanowi jedynie dopełnienie. Na stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie należałoby spojrzeć całościowo i uwzględnić założenia legislacyjne, którymi kierował się ustawodawca, dokonując nowelizacji ustawy o podatku leśnym. Wprawdzie ww. zmiany stały się prawem powszechnie obowiązującym dopiero od 1 stycznia 2019 r. i nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jednak wskazują intencję ustawodawcy oraz kierunek interpretacji obowiązujących na czas powstania zobowiązania podatkowego przepisów. W ocenie skarżącego należnym podatkiem w tej sprawie jest podatek leśny. Tak orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Wr 470/19. Zarzucono także organowi odwoławczemu brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w zakresie oceny sposobu korzystania ze spornych gruntów, zdaniem skarżącego sprzecznej, gdyż z jednej strony przyjmującej że przedsiębiorstwo przesyłowe w bardzo ograniczony sposób korzysta ze spornych gruntów, z drugiej zaś stwierdzającej, że skarżący nadal korzysta bądź może korzystać z tych gruntów w sposób zgodny z przeznaczeniem, a mimo to uznano, że grunty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Skarżący uważa, że incydentalne czynności przedsiębiorstwa przesyłowego nie mogą przesądzać o prowadzeniu przez nie działalności gospodarczej na spornych gruntach. Według skarżącego w postępowaniu należało zbadać zakres i częstotliwość prac wykonywanych na gruntach przez przedsiębiorstwo przesyłowe oraz przez skarżącego, aby ustalić, czy jedna działalność wyklucza bądź ogranicza drugą. Na tę okoliczność organ powinien przeprowadzić dowód z biegłego z zakresu gospodarki leśnej oraz z zakresu energetyki. Zebrany przez organ materiał dowodowy ogranicza się do umów służebności przesyłu oraz korespondencji ze skarżącym, co jest, w ocenie skarżącego, niewystarczające. Poza opiniami biegłych organ mógł przeprowadzić dowód z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa lub pracowników przedsiębiorstwa przesyłowego albo z oględzin pasów pod liniami przesyłowymi. Podniesiono ponadto, że linie elektroenergetyczne nad spornymi gruntami są zawieszone ponad gruntem, a nie posadowione na gruncie, co nie wyklucza prowadzenia na nim gospodarki leśnej. Skarżący wskazał, że możliwość taka wynika z art. 3 pkt 2 ustawy o lasach. Wątpliwości organu w tym zakresie powinny zostać wyjaśnione w opinii biegłego. Skarżący podkreślił, że nadal wykonywana jest gospodarka leśna na terenach obciążonych służebnością przesyłu. Przeczy to tezie, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W dalszej części skargi wymieniono możliwe formy prowadzenia działalności leśnej na terenach położonych pod liniami elektroenergetycznymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W podpowiedzi na wniosek o tryb uproszczony pełnomocnik wyraził na niego zgodę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał zaś z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy podkreślić, że uchwałą z 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. Dodatkowo w uzasadnieniu ww. uchwały stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że gruntu leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej. Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (p. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Organ nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przyjęcie omówionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego przesądziło o zakresie postępowania dowodowego. Opierając się w całości na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy organ prawidłowo określił zarówno powierzchnię opodatkowanych nieruchomości oraz wysokość podatku. W ocenie Sądu niezasadne było przeprowadzanie dodatkowych dowodów, skoro analiza treści umów łączących stronę Skarżącą z operatorem doprowadziła organy do prawidłowego rozstrzygnięcia. Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.