I SA/Ol 415/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r., sprawy ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego I.R. kwotę 2932 (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści dwa złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 – Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", określającą I. R. w podatku od towarów i usług za m-ce: od września do grudnia 2001 r. odpowiednio: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wrzesień i zobowiązań za październik, listopad i grudzień. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy: I. R. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu i wznoszenia budynków i budowli z elementów prefabrykowanych oraz sprzedaży materiałów budowlanych pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe "A" I. R. z siedzibą w E. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik w rozliczeniach podatku VAT za wymienione miesiące pomniejszył w sposób nieuprawniony kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez Firmę Handlowo – Usługową "B" T. P., gdyż usługi w nich wskazane nie zostały wykonane: - nr "[...]" z dnia 28 września 2001 r. na kwotę netto 20.000 zł i VAT 4.400 zł, dokumentującej montaż płyt warstwowych i świetlika; - nr "[...]" z dnia 16 października 2001 r. na kwotę netto 18.000 zł i VAT 3.960 zł, dokumentującej usługę remontowo – budowlaną – uszczelnienie dachu na budowie kotłowni w P.; - nr "[...]" z dnia 30 listopada 2001 r. na kwotę netto 10.000 zł i VAT 2.200 zł z tytułu prowizji akwizycyjno – marketingowej; - nr "[...]" z dnia 6 grudnia 2001 r. na kwotę netto 25.000 zł i VAT 5.500 zł, dokumentującej usługę budowlaną; - nr "[...]" z dnia 20 grudnia 2001 r. na kwotę netto 5.000 zł i VAT 1.000 zł z tytułu prowizji akwizycyjno – marketingowej. Organ I instancji wskazał, iż odnośnie zakwestionowanych faktur I. R. przedstawił umowę, zgodnie z którą T. P. został upoważniony do zawierania w imieniu "A" umów o wykonywanie robót budowlanych. Ponadto zawarł z T. P. umowy: o usunięcie wad i usterek na hali w P., o wykonanie montażu płyt warstwowych dachowych i ściennych, montaż świetlika dachowego na budowie w C. oraz na wykonanie robót montażowych konstrukcji i dachu na budynku hurtowni na G. E.. W piśmie z dnia 22 września 2005 r. podatnik wyjaśnił, że T. P. negocjował kontrakt z G. E. S.A. i z tego tytułu wystawił faktury VAT nr "[...]" i nr "[...]", dokumentujące wykonanie usług akwizycyjno – marketingowych. W toku kontroli ustalono, że "A" zawarł umowę z G. E. S.A. na budowę hurtowni spożywczej za kwotę netto 131.500 zł. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 28 września 2005 r. I. R. oświadczył, że T. P. załatwił kontrakt z G. E., zaś sposobów i mechanizmów związanych z osiągnięciem tego celu nie zna. T. P. negocjował również umowy podpisane przez "A" ze Spółką "C" oraz "D". Prowizja T. P. za podpisane umowy zwiększała kwotę wynegocjowanego kontraktu. I. R., zapytany o wykonane przez T. P. usługi budowlane stwierdził, że nie pamięta, co zleceniobiorca robił na poszczególnych budowach, ile osób pracowało, nie znał żadnych nazwisk. Wyjaśnił, że generalnie odbierał prace z datą odbioru robót wykonanych przez "A" przez inwestorów. T. P. w dniu 6 października 2005 r. zeznał, że wykonywał niektóre usługi budowlane oraz pozyskiwał klientów dla I. R. Zapytany o szczegóły związane z fakturą VAT Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa - "C") podał, iż dotyczy podpisania umowy i ściągnięcia należności. Nie podał źródła informacji o wysokości oferty, która mogła wygrać przetarg, nie wskazał danych osoby z którą prowadził negocjacje. Świadek nie wypowiedział się także, czego dotyczyły faktury Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa - "G. E."), Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa - "G. E."), Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno-marketingowa - "D"), Nr "[...]" (prowizja akwizycyjno -marketingowa "D"). Po okazaniu faktury Nr "[...]" poinformował, że prace budowlane prawdopodobnie wykonał w G. C. z udziałem 5 lub 6 pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. Oświadczył, że zatrudnił osoby spotkane na ulicy, nie interesował się sposobem dojazdu do pracy wynajętych pracowników. W związku z fakturą Nr "[...]" T. P. zeznał, że usunął usterki, dokręcił śruby i zmył rdzę płynem do mycia naczyń. Przy tej pracy pomagali dwaj pracownicy zatrudnieni bez umowy. Prace budowlane na G. E. udokumentowane fakturą Nr "[...]" wykonał również z udziałem 5 – 6 pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. T. P. podał, że za zrealizowane prace I. R. płacił czasem przelewem, ale w większości gotówką, ze względu na zajęcie komornicze. W dniu 6 października 2005 r. J. M. – główny księgowy G. E. zeznał, że G. zawarła z I. R. kilka kontraktów. Kontrakty były podpisywane w wyniku przeprowadzanego konkursu ofert. Po wstępnej selekcji następowała dogrywka, w wyniku której I. R. prowadzone były rozmowy. Świadek nie kojarzył żadnej innej osoby z "A". Informacje o konkursie były ogłaszane w prasie. Świadek wykluczył możliwość przecieku informacji na temat oferty konkurencji. Wskazał także, że ze strony "A" były próby wpływania na przyspieszenie terminu płatności, jednakże były to rozmowy z I. R. Oświadczył, że T. P. nie zna. Konfrontacja osobista J. M. z T. P. nie wpłynęła na zmianę zeznań. Świadek dodał, że firma "A" nie informowała G. E. o podwykonawcach. Umowa nie wykluczała możliwości zatrudnienia podwykonawców, w umowie nie zapisano warunku informowania o tym zleceniodawcy. J. H., zatrudniony w 2001 r. w Spółce G. E. na stanowisku Kierownika lub Zastępcy Dyrektora do Spraw Technicznych w dniu 26 października 2005 r. zeznał na temat okoliczności zawarcia kontraktu z firmą "A". Przyznał, że I. R. wykonywał wcześniej prace na terenie G., ale niemożliwe było, by dowiedział się o wartości oferty konkurenta, żeby wygrać przetarg. Oświadczył, że rozmowy na temat kontraktu były prowadzone tylko z właścicielem firmy. Zgodnie z procedurą oferty były składane w zamkniętych kopertach w sekretariacie, a powołana komisja dokonywała ich otwarcia. Przy otwieraniu kopert zwracano uwagę, czy koperty nie są uszkodzone, a przypadki takie wpisywano do protokółu. Dodał, że I. R., wykonując prace budowlane, nie zgłaszał podwykonawców, ale też nie pamiętał, czy istniał obowiązek informowania zleceniodawcy o podwykonawcach. G. E. pismem z dnia 15 listopada 2005 roku, Nr "[...]", przekazała kserokopie kopert złożonych przez oferentów w związku z budową hurtowni spożywczej. Wynikało z nich, że w pierwszym etapie firma "A" pierwsza złożyła kopertę z pozytywną ofertą wpisaną do książki korespondencji pod pozycją 673. W drugim etapie przetargu również oferta "A " złożona została jako pierwsza. Organ włączył do materiału sprawy dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do T. P. Podał, że T. P. przesłuchany w dniu 24 listopada 2005 roku w charakterze strony zeznał, że nie pamięta, skąd dowiedział się o przetargu. Oświadczył, że podpowiedział skarżącemu cenę, jaką ma podać, by wygrać przetarg. Zasugerował, że o wysokościach ofert mógł usłyszeć przy odbieraniu specyfikacji warunków zamówienia. Wyjaśnił, że głównym źródłem informacji była osoba, której danych ze względu na zagrożenie odpowiedzialnością karną nie wymieni. Nie odniósł się do okazanego pisma G. E. z dnia 15 listopada 2005 z którego wynikało, że "A" jako pierwszy złożył ofertę. Zeznał, że od I. R. otrzymywał przelewami tylko kwoty podatku VAT wykazane w wystawionych fakturach, ze względu na zajęcie komornicze. Pytany o środki niezbędne do zapłacenia wynagrodzenia swoim pracownikom wskazał, że pracownicy faktycznie pochodzili z firmy "E" i za pracę płacił tej firmie, a nie konkretnym osobom. Nadmienił, że składając zeznania w obecności J. R. mówił, że ludzi zatrudniał bez umowy, ale faktycznie zatrudniał pracowników z "E" A. J. Odnosząc się do tego stwierdzenia Organ podał, iż ustalono, że firma "E" nie figuruje w ewidencji podatników a pod wskazanym przez T. P. adresem siedziby "E" w G. przy ul. H. nie ma żadnego budynku. Dalej wskazał, że w dniu 2 marca 2006 r. przesłuchani zostali pracownicy zatrudnieni przez I. R. w 2001 r. na okoliczność robót budowlanych, opisanych w fakturach Nr "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" i podał, że: P. S. zeznał, że w 2001 r. pracował w C., innych budów nie pamiętał. W C. wykonywał różne prace, ale dokładnie nie opisał jakie. Nie umiał powiedzieć, czy wykonywał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego w C. Odszedł z firmy "A" z zamiarem znalezienia lepszej pracy, ale wrócił i nadal pracuje u I. R. Cz. Z. podał, że pracował w C., a innych budów nie pamięta. Wykonywał fundamenty i zbrojenie, malował elementy. Stwierdził, że nie wykonywał montażu płyt warstwowych i świetlika, bo na tym się nie zna. Nie wie, kto mógł te prace zrealizować. Odszedł z firmy "A" z zamiarem zatrudnienia w Holandii, ale wrócił i nadal pracuje w "A". K. G. wyjaśnił, że nie pamięta na jakich budowach w 2001 r. pracował, a następnie wskazał na P. i C.. Nie pamiętał rodzaju wykonywanych robót budowlanych i dodał, że pracuje głównie w warsztacie. Nie pamiętał, czy montował świetlik dachowy lub płyty warstwowe. Zatrudniony jest aktualnie w firmie "A". R. U. zeznał, że nie pamięta, na których budowach pracował. Potem wskazał, że pracował w C., gdzie pełnił funkcję kierownika budowy. Nie wykonywał montażu płyt warstwowych i świetlika dachowego i nie potrafił podać, kto prace te wykonał – "A" czy inni podwykonawcy. Świadek pracuje nadal w firmie I. R. D. J. wskazał, że pracował na budowach w P., P., C. i na G. E. Oświadczył, że w C. był monterem konstrukcji, wykonał montaż płyt warstwowych i świetlika dachowego razem z K. G. i A. P. Zeznał, że nie było podwykonawców tych robót, ale na budowie pracowali podwykonawcy z zakresu prac elektrycznych i hydraulicznych. Podał ponadto, że na G. E. w hurtowni robił dach. Zaprzeczył, by firma z zewnątrz wykonywała montaż hali i dachu. Przypomniał, że prace te wykonywał również w 2000 r. i te same osoby pracowały w 2001 r. w hurtowni na G. E. i w C. Zapytany o rodzaj robót wykonywanych w P. oświadczył, że nie wykonywał konstrukcji, ale wykonywał poprawki, ponieważ nity były nieszczelne, prace polegały na dokręceniu śrub. Na roboty jeździło kilka osób, byli to pracownicy "A". D. J. pracował tam 1 lub 2 dni. Obecnie nie jest zatrudniony w firmie "A", rozwiązanie umowy nastąpiło w drodze wypowiedzenia umowy przez świadka. A. P. podał, że pracował na każdej z wymienionych wyżej budów w 2001 r. W C. było to krycie dachu, montował płyty warstwowe, ale o świetliku nie pamiętał. Oświadczył, że D. J. w C. nie widział. Podał imiona osób, z którymi pracował: S., B., G., ale nie znał nazwisk. Stwierdził, że płyty warstwowe wykonywali pracownicy "A", przy tych robotach nie było firm z zewnątrz. Na G. E. wykonywał identyczne prace - kładł płyty warstwowe na ścianie i dachu. Prace wykonywały te same osoby, które wymienił poprzednio, również D. J. Na pytanie strony, czy pamięta, o który budynek na G. E. chodzi, przyznał, iż pracował w trzech różnych miejscach, była to m.in. hurtownia "F", nazwy innych obiektów G. E. nie pamiętał. Zapytany o zakres robót wykonywanych w P. wskazał, iż były to poprawki dachu, polegające na nitowaniu dachu, ale nie był tego pewien. Pracował prawdopodobnie 1 dzień, nie pamiętał innych pracowników, ale stwierdził, że spoza firmy nie było nikogo. Aktualnie świadek nie pracuje w "A". W dniu 20 marca 2006 r. został przesłuchany Z. K., zatrudniony w 2001 r. w firmie "A". Zeznał, że pracował 3 miesiące na budowie w P. i kilkakrotnie był w C., gdzie zasypywał fundamenty, malował elementy konstrukcyjne, niwelował teren. Nie wykonywał montażu płyt warstwowych i świetlika dachowego hali "D" w C. i nie wie, kto mógł prace te wykonać. W dacie przesłuchania Z. K. nie pracował w firmie "A". Organ podał, że na wniosek pełnomocnika strony przeprowadzono dowody z zeznań świadków: T. G., właściciela firmy "G" w P., wykonującej montaż hali w P. oraz E. O., właściciela firmy "D" s. c. w G. C.. E. O. w dniu 30 maja 2006 r. zeznał, że firma I. R. wykonywała halę w C., ale nie wiedział, że zatrudniała podwykonawców. Nie znał firmy "B" T. P. z E.. Jedyną znaną firmą z E. była firma o innej nazwie zajmująca się instalacją elektryczną. Jako wykonawcę montażu płyt warstwowych i świetlika wskazał "A". Świadek przyznał, że nie był informowany o podwykonawcach i nie interesował się tym. Natomiast przesłuchany w dniu 28 lipca 2006 r. T. G., prowadzący firmę "C" w P., zeznał, że wykonywał na rzecz I. R. prace montażowe konstrukcji stalowych i obłożenia blachą magazynu słomy w P. Prace wykonywało 4 – 5 osób, wynajęty był też dźwig. Na budowie przebywała ponadto inna firma, której właścicielem była osoba o imieniu A. (zatrudniała około 4 osób). Świadek kontaktował się też z osobą o imieniu A. z firmy "D". Za pismem z dnia 9 sierpnia 2006 r. pełnomocnik wniósł o przyjęcie jako dowodu w sprawie dwóch opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki budowlanej. Przedłożone opinie techniczne, sporządzone przez E. M. – uprawnionego projektanta i inspektora nadzoru w specjalności konstrukcyjno – budowlanej, dotyczyły oceny wielkości zatrudnienia przy pracach związanych z montażem płyt warstwowych i świetlika dachowego na budowie hali "D" C. oraz oceny wielkości zatrudnienia przy pracach związanych z montażem konstrukcji stalowej i pokrycia płytą warstwową dachu w związku z adaptacją części hali przemysłowej na hurtownię spożywczą na G. E. W pierwszej opinii biegły podał, iż zgodnie z zawartą pomiędzy "A" a T. P. umową, termin wykonania prac w C. wynosił 34 dni robocze, od dnia 15 lipca 2001 r. do dnia 30 sierpnia 2001 r. (wg umowy z dnia 16 lipca 2001 r. termin wykonania prac ustalono na dzień 28 września 2001 r. i z tego dnia jest protokół odbioru prac). Płyty dachowe miały wymiary 9 m x 1 m i zamontowano ich 12 sztuk, a płyt o wymiarach 10m x 1 m zamontowano 88 sztuk. Świetliki dachowe w modułach 6 m o wadze 60 kg zostały zamontowane w kalenicy dachu - łączna długość świetlików wyniosła 42 m. Zamontowano również płyty warstwowe na powierzchni 450 m2. Montaż płyt dachowych odbył się za pomocą dźwigu, natomiast montaż płyt warstwowych ścian został wykonany ręcznie. Ciężar płyty ściennej wynosi około 60 kg, zatem do pracy przy jej montażu potrzeba minimum 4 pracowników. E. M. uwzględniając, że przy tych pracach nie używano sprzętu, wskazał, iż nakład robocizny należy zwiększyć o 50 %. We wnioskach biegły obliczył, że nakład robocizny wynosił łącznie 2.472,32 roboczogodzin. Przy założeniu pracy 6 osób po 8 godzin, czas wykonania prac wynosić powinien około 52 dni. W opinii dotyczącej oceny czasu niezbędnego do wykonania prac na hali G. E. zrealizowanych w zakresie montażu konstrukcji stalowej, malowania konstrukcji farbami ogniochronnymi i montażu dachu z płyt warstwowych, E. M. wskazał, że umowa została zawarta na okres od dnia 8 listopada 2001 r. do dnia 25 stycznia 2002 r. czyli na 54 dni robocze (znajdująca się w aktach umowa nie ma daty, a termin odbioru prac określono na dzień 25 listopada 2001 r., natomiast protokół odbioru nosi datę 6 grudnia 2001 r.). Montaż płyt stropowych odbywał się ręcznie ze względu na brak możliwości dostępu dźwigu – wbudowane zostały 24 płyty o wadze 291 kg, 7 płyt do wadze 206 kg i 29 płyt o wadze 240 kg. Według załączonego kosztorysu na wykonanie umownego zakresu robót potrzebnych było 1.258,22 roboczogodzin, przy niezbędnym udziale, ze względu na znaczny ciężar płyt, minimum 8 pracowników. Dodatkowo przy transporcie płyt nakład czasu wynosi 480 roboczogodzin, zatem całkowity czas niezbędny do zrealizowania prac stanowi 1.738,12 roboczogodziny. E. M. wskazał, iż ze względu na układ budynków i miejsce wbudowania płyt warstwowych wewnątrz hali niezbędne było zatrudnienie minimum 8 pracowników. W przypadku zatrudnienia tylko 4 pracowników prace trwałyby około 55 dni przy założeniu, że pracowaliby po 8 godzin dziennie, a to z kolei mogłoby spowodować niedotrzymanie umownego terminu. Dokonując oceny opisanych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wiarygodności zeznaniom T. P. w kwestii dotyczącej udziału w negocjacjach związanych z podpisaniem kontraktu pomiędzy "A" a G. E., uznając faktury Nr "[...]" i Nr "[...]" z tytułu usług akwizycyjno-marketingowych, za faktury dokumentujące czynności niewykonane przez wystawcę. Natomiast odnośnie faktur VAT Nr"[...]" , Nr "[...]" i Nr "[...]", dotyczących robót budowlanych w C. (montaż świetlika i płyt warstwowych), na G. E. i w P. (naprawa dachu), stwierdził, że T. P. nie dysponował pracownikami własnymi ani nie zatrudniał ich poprzez firmę "E", ponieważ taki podmiot nie istnieje. Świadkowie – tj. pracownicy nadal zatrudnieni przez I. R. nie pamiętali okoliczności wykonywanych robót na poszczególnych budowach w 2001 r., natomiast osoby niezwiązane obecnie z "A" pamiętały, że nie zatrudniał on podwykonawców oraz podawały rodzaj wykonywanych przez "A" prac. Zdaniem organu I instancji przedłożone przez Stronę opinie E. M., ujawniły ponadto, że I. R. nie mógł przy udziale wymienionej w delegacjach liczby pracowników "A" wykonać prac w C. i na G. E., gdyż liczba zatrudnionych nie była wystarczająca do realizacji robót w terminach wynikających z umów, faktur i protokółów obioru robót. Istotną okolicznością przemawiającą za tym, iż usługi budowlane wymienione w fakturach Nr "[...]" i Nr "[...]" nie zostały wykonane jest porównanie obliczonych w opiniach biegłego roboczogodzin zestawionych z wartością usług wykazaną w fakturach VAT wystawionych przez T. P. ze stawkami stosowanymi w firmie "A" oraz daty protokółów odbioru robót wykonanych przez "A" (dla G. E., dla "D" w C. i w P.) z protokołami odbioru robót wykonanych przez "B" dla "A". Obliczone stawki nie dają się zaakceptować z racjonalnego punktu widzenia. Wartość roboczogodziny według danych opracowanych przez Sekocenbud (zeszyt 42/2001) w województwie w.-m. wynosiła w III kwartale 2001 r. minimum kwotę 12,10 zł, natomiast za prace na G. T. P. otrzymał stawkę 14,38 zł za godzinę. I. R. na robotach wykonanych na G. E. wyliczył wartość godziny w kwocie 12,67 zł, zatem do każdej godziny T. P. dopłacał 1,71 zł (13,5%), a ponadto zapłacił prowizję za usługę akwizycyjno-marketingową za doprowadzenie do podpisania kontraktu z G. E. Zatem skarżący zamiast zarobić na robotach wykonanych na hali poniósł straty. Natomiast zestawienie wyliczonych przez biegłego roboczogodzin koniecznych do wykonania robót przez firmę T. P. w C. wskazuje, iż podwykonawca na tej budowie zastosował stawkę 6,92 zł za godzinę, nieopłacalną dla wykonawcy. Wskazując zeznania świadków: D. J. i A. P. oraz niewiarygodne zeznania w kwestii zatrudnianych przez T. P. pracowników, a także niespójność dat odbioru robót, organ I instancji ocenił, że faktura Nr "[...]" za prace w P,. jest również fakturą "pustą". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, ze stan faktyczny sprawy odpowiada dyspozycji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zatem pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wymienionych fakturach VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "B" T. P. w E. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia prawa materialnego tj. błędu subsumcji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z mylnym przyjęciem, że strona rozporządziła usługami w sposób nie pozwalający na ich uznanie za koszt uzyskania przychodu oraz błędu subsumcji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez założenie, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zarzucił także naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ I instancji nieobiektywnie i nierzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy kwestionując wszelkie faktury wystawione przez Firmę Handlowo – Usługową "B" T. P. Organ I instancji w toku postępowania aż do momentu wydania postanowienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasygnalizował w żaden sposób, ze podejrzewa stronę o realizację prac objętych ww. fakturami siłami własnych pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. Przedstawione przez stronę opinie biegłego wskazujące na niezbędną ilość pracowników do wykonania prac budowlanych posłużyły organowi do wykazania, iż skarżący zatrudniał "na czarno" pracowników. Pełnomocnik zwrócił uwagę na sprzeczności, jakie wystąpiły w zeznaniach D. J. i A. P., a które zostały przez organ I instancji pominięte. Stwierdzenia strony dotyczące braku pamięci odnośnie wykonywanych przez podwykonawcę prac budowlanych zostały wykorzystane przeciwko stronie, bez uwzględnienia upływu czasu i dużej ilości wykonywanych podobnych prac. Ponadto przesłuchanie strony było pierwszym przeprowadzonym dowodem tego rodzaju w sprawie. Data faktury wystawionej przez T. P. za wykonanie usługi w C. (28 września 2001 r.) jest o miesiąc późniejsza od faktury wystawionej przez "A" dla D (31 sierpnia 2001 r.), gdyż strona chciała opóźnić płatności wobec podwykonawcy na wypadek niezauważonych wcześniej przez inwestora usterek. Taka praktyka jest naturalna na rynku budowlanym. Również zeznania E. O. nie wykluczyły obecności podwykonawców na budowie w C. W latach 1999 – 2003 strona była dwukrotnie kontrolowana na budowie przez Państwową Inspekcję Pracy oraz przez Wydział Kontroli Legalności Zatrudnień Powiatowego Urzędu Pracy i ani razu nie stwierdzono obecności pracowników bez umowy o pracę. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż w toku postępowania wskazywano kontrolującym na konieczność powołania biegłego w celu dokonania oceny nakładów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego, nie uwzględnił odwołania. Podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie świadczonych przez T. P. na rzecz I. R. usług akwizycyjno – marketingowych związanych z kontraktem z "G. E.". Stwierdził także, że zebrane w sprawie dowody przeczą także, by firma "B" T. P. wykonała prace budowlane wg wystawionych faktur VAT Nr "[...]" z dnia 28 września 2001 r., Nr "[...]" z dnia 16 października 2001 r. i Nr "[...]" z dnia 6 grudnia 2001 r. W toku postępowania dowiedziono, że T. P. nie zatrudniał pracowników z tzw. "łapanki" i nie mógł ich zatrudniać poprzez firmę "E". Nie dysponował zatem pracownikami koniecznymi do wykonania wymienionych na fakturach robót budowlanych. Organ II instancji za wiarygodne uznał zeznania złożone przez byłych pracowników "A": D. J. i A. P., którzy zeznali, że "A" nie zatrudniał podwykonawców. Natomiast zeznania pozostałych pracowników nie wniosły nic znaczącego do sprawy, bowiem nie pamiętali oni czy strona współpracowała z podwykonawcami. Wskazał, że przekazane przez inwestorów kopie dzienników budów stanowią dodatkowy materiał dowodowy potwierdzający, że firma T. P. "B" nie była podwykonawcą "A" na tych obiektach. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że wszystkie powołane wyżej okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B" T. P. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. R., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia prawa materialnego tj. błędu subsumcji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez założenie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w niektórych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z istotnym deficytem obiektywizmu w dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku koniecznych działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych. Wskazał także na naruszenie art. 123 w zw. z art. 121 § 1, art. 127, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że postępowanie drugoinstancyjne miało w niniejszej sprawie charakter oczywiście pozorny, czego jednoznacznym dowodem jest zarówno odwrócenie toku logicznego subsumcji przepisów materialnych, jak i lakoniczność polemiki, a w zasadzie jej brak, z argumentami i zarzutami odwołania. W związku z powyższym podtrzymał całość argumentacji zawartej w odwołaniu. Podniósł, że prawidłowe zastosowanie prawa materialnego wymaga obiektywnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. W sprawie natomiast zabrakło obu tych czynników przy zachowaniu zewnętrznych pozorów dociekliwości. Kontrolujący w toku postępowania, od wszczęcia do wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasygnalizował w żaden sposób, że podejrzewa stronę o realizację prac objętych zakwestionowanymi fakturami siłami własnych pracowników zatrudnionych bez umowy o pracę. Analiza treści pytań stawianych świadkom, byłym i obecnym pracownikom firmy "A", dowodzi, że pierwotnie nie zakładano w ogóle zatrudniania przez skarżącego jakichkolwiek innych pracowników niż ci, których nazwiska znaleźć można na listach płac i w aktach osobowych. Ten stan rzeczy zmienił się dopiero po przedłożeniu organowi opinii biegłego, która dowiodła konieczności udziału pracy większej ilości osób, a czemu organ dał wyraz dopiero w decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego analiza zeznań świadków nie może być uznana za obiektywną. Organ pominął milczeniem wskazane przez pełnomocnika sprzeczności w zeznaniach D. J. i A. P. D. J. zeznał bowiem, że pracował w C. z P. i G. Natomiast A. P. zeznał, że pracował w C. z G., a D. J. na pewno tam nie było. Z kolei G. zeznał, ze nie przypomina sobie, aby wykonywał tę pracę w ogóle. Kontrolujący nie próbował dowiedzieć się o szczegóły tej pracy i nie próbował skonfrontować zeznań świadków pomimo wskazywania przez stronę konieczności wyjaśnienia źródła tych sprzeczności. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż świadkowie D. J. i A. P. mieli wystarczającą wiedzę w sprawie, by kłamiąc zaszkodzić stronie. Podczas zeznań sami przyznali, że odeszli z "A" gdyż doszło do nieporozumień odnośnie wynagrodzeń. Następnie podniósł, że przesłuchanie strony było pierwszym dowodem przeprowadzonym w toku postępowania a powinien być, co do zasady, ostatnim dowodem w postępowaniu. Przeprowadzenie dowodu przesłuchania strony przed innymi dowodami może doprowadzić do naruszenia prawa, jeśli wpłynie na utrudnienie ustalenia prawdy obiektywnej. Zeznania strony były pierwszymi zeznaniami w sprawie i trudno jej było bez uprzedniego przygotowania przypomnieć sobie większość szczegółów. Natomiast w toku postępowania skarżący w miarę gromadzenia materiału dowodowego wniósł wiele istotnych informacji. Dalej pełnomocnik skarżącego kwestionuje poprawność logiczną argumentacji zawartej w decyzji a dotyczącej daty faktury za usługę budowlaną w C. Organ nie uwzględnił bowiem, że Skarżący chciał opóźnić płatności wobec podwykonawcy T. P. na wypadek niezauważonych wcześniej przez inwestora usterek. Ponadto zapewniało mu to bezpieczeństwo w przypadku gdyby pojawiły się problemy z wypłacalnością inwestora, a także poprawiało płynność finansową. Podobny mechanizm zadziałał w przypadku robót budowlanych w P. Dopiero po wywiązaniu się z płatności przez inwestora w dniu 15 października 2001 r. podpisano odbiór prac T. P. i przyjęto fakturę. Niezrozumiałe są również wyliczenia organu podatkowego odnośnie prac na "G. E.". Wystawianie faktur niekiedy odbywa się w ten sposób, że podwyższa się wartość zakończonego etapu tak, aby pozostawić jak najmniejszą kwotę do fakturowania następnego etapu. Z powszechnej praktyki wynika bowiem, że najtrudniej jest odzyskać zapłatę za ostatni etap. Pełnomocnik podkreśla także, że dowodem na nieznajomość przedmiotu i brak bezstronności organów podatkowych jest pominięcie w rozumowaniu faktu, że w każdej dziedzinie budownictwa są prace mniej i więcej płatne. Wskazuje, że zeznania E. O. nie wykluczyły obecności innych firm na budowie w C. Kontrolujący uznali natomiast za bez znaczenia bezsporny fakt, że pojawił się pracownik podwykonawcy, który nie otrzymał od T. P. zapłaty za pracę. Zarzuca, iż przedstawiony przez stronę dowód w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy, którego ocena podważyła tezy kontrolującego o wykonaniu spornych robót przez skarżącego, został obrócony przeciwko niemu na podstawie gołosłownego twierdzenia, że zatrudniał ludzi bez umowy o pracę. Wartość opinii rzeczoznawcy podważono po części jako niepotwierdzającą dat wykonania. Pełnomocnik stawia pytanie: jeżeli potwierdzenie dat wykonania miało znaczenie dla sprawy dlaczego organ wydał decyzję bez ustalenia tego elementu stanu faktycznego? Jednocześnie podkreśla, ze celem dowodu z opinii było wykazanie czasu pracy i nakładów osobowych do wykonania prac. Zdaniem skarżącego decyzja organu odwoławczego pomija większość zarzutów strony. Teza o wykonaniu wszystkich prac przez pracowników I. R. została wywiedziona z dwóch okoliczności: wewnętrznego przekonania organów, że prac tych nie wykonał T. P. oraz z faktu, że prace te ktoś musiał wykonać. Tymczasem organom podatkowym znana była z urzędu treść decyzji Nr "[...]" w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T. P. jako płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego za kwiecień i grudzień 2001 r., czyli przed i po okresach objętych skarżoną decyzją. Organy podatkowe miały zatem wiedzę, że T. P. zatrudniał robotników budowlanych na rzecz poważnych zleceniodawców. Także w wydanej wobec T. P. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług nie zakwestionowano wykonania prac budowlanych na rzecz tych podmiotów. Nie do zaakceptowania jest ukrywanie kluczowych dla sprawy okoliczności, którymi są doświadczenie T. P. na rynku budowlanym i jego znaczny udział w tym rynku w 2001 r. Wobec faktu, że czynności postępowania kontrolnego wobec T. P. oraz I. R. wykonywały te same osoby, naruszono zasadę opisaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślił, że mimo wskazania organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności w zeznaniach D. J. i A. P. Dały przy tym wiarę tym zeznaniom, a także wyliczeniom rzeczoznawcy. Są one jednak ze sobą sprzeczne. Świadkowie zeznali bowiem, że wszystkie prace wykonali we dwójkę bądź z udziałem jeszcze jednego pracownika, zaś rzeczoznawca stwierdził, ze wykonanie tych prac wymagałoby obecności nawet 8 – 10 osób. Podniósł następnie, że podczas czynności z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy odmówił informacji na temat związku między zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i argumentacją odwołania a przepisami prawa podatkowego, które mają w sprawie zastosowanie. Strona nie wiedząc jakim dowodom dano wiarę, a jakim odmówiono i dlaczego, nie mogła w pełni skorzystać z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do inicjatywy dowodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że pełnomocnik po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 23 marca 2007 r. domagał się podania rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co spotkało się z odmową. W ocenie organu odwoławczego procedura z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej gwarantuje jedynie zapoznanie się z zebranymi dowodami i wypowiedzenie co do nich przed wydaniem decyzji. Wyrokiem z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 303/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną J. R. od powyższego wyroku, uchylając go wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I FSR 68/08 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zatem wskazać, że Sąd kasacyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego przez przyjęcie stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości wystąpił. Sąd I instancji przyjął bowiem za ustalony fakt nie dysponowania przez wystawcę zakwestionowanych faktur pracownikami własnymi ani też zatrudnionymi przez firmę "E", bo taki podmiot nie istnieje. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pełnomocnik skarżącego w skardze jak i na rozprawie podnosił, że organy miały z urzędu wiedzę, iż J. P. zatrudniał w 2001 roku wykwalifikowanych pracowników budowlanych, co potwierdzają ostateczne Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie VAT ( "[...]" z dnia "[...]" PIT ( "[...]"). Brak odniesienia się do powyższych stwierdzeń w zaskarżonym wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę. NSA wyraził stanowisko, że "okoliczność dotycząca zatrudnienia przez wystawcę zakwestionowanych faktur robotników budowlanych jest okolicznością istotną, skoro podstawową przyczyną zakwestionowania faktur dokumentujących wykonanie robót było ustalenie, iż wystawca nie dysponował pracownikami własnymi ani nie zatrudniał ich poprzez firmę "E". Ponadto Sąd stwierdził, że w konsekwencji słuszne okazały się pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się zatem do zarzutów i argumentów skargi wypada na wstępie przypomnieć, że decyzje w sprawach wymiaru podatku (w podatku VAT – dokładniej ujmując – rozliczenia tego podatku) podejmowane są wg stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie powstania obowiązku a następnie zobowiązania podatkowego. Natomiast ich ocena (na podstawie akt) przez sąd administracyjny dokonywana jest wg stanu istniejącego na dzień wydania decyzji. Zauważyć więc należy, że w skardze kasacyjnej powołano się na już ostateczne decyzje, przesądzające o zatrudnianiu pracowników przez T. P. Natomiast oceniając stan sprawy na dzień wydania decyzji nie można kategorycznie i jednoznacznie twierdzić, że organowi II instancji znana była z urzędu treść decyzji "[...]" w sprawie odpowiedzialności T. P. jako płatnika, z tytułu niepobranego podatku od wynagrodzeń za kwiecień i grudzień 2001 r. świadczącej o zatrudnianiu przez niego wykwalifikowanych pracowników budowlanych oraz "[...]" z "[...]", w której nie zakwestionowano wykonywania prac przez T. P. na rzecz innych wykonawców. Fakt złożenia odwołań od wymienionych decyzji nie oznacza automatycznie, że organ odwoławczy rozpoznający sprawę skarżącego wiedział, że ustalenia i wnioski zawarte w decyzji wydanej później mogą mieć wpływ na ocenę ustaleń dokonanych w decyzji, która jest przedmiotem rozstrzygania, w związku ze złożonym odwołaniem. Podkreślić należy, że decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia, wydaną w dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Powołane w skardze decyzje organu I instancji odnoszące się do T. P. zostały wydane "[...]". Z akt podatkowych nie wynika natomiast, by pełnomocnik skarżącego w toku postępowania przed organem odwoławczym wskazywał na ustalenia organu I instancji w kwestii zatrudniania pracowników przez T. P. Nie można jednak wykluczyć, że organ odwoławczy w momencie wydawania decyzji miał już wiedzę odnośnie ustaleń, że T. P. w 2001 r. zatrudniał pracowników. Powyższe nie oznacza, jak to wywodzi pełnomocnik w skardze, że z naruszeniem art. 121 Ordynacji Podatkowej w sprawie niniejszej poczyniono ustalenia odmienne. Stwierdzić należy, że materiał dowodowy włączony do akt sprawy, a dotyczący działalności T. P. dowodził braku zatrudniania pracowników. Jego zeznania iż usługi budowlane wskazane w wystawionych fakturach wykonywały przypadkowe osoby pozyskane "z ulicy", a następnie, że pracownicy firmy "E" – zostały przez organy obu instancji odpowiednio zweryfikowane i ocenione. Być może, że w toczącym się później postępowaniu przedstawiono takie dowody, które dawały organowi I instancji podstawy do przyjęcia za udowodniony fakt zatrudnienia pracowników przy świadczeniu usług na rzecz innych kontrahentów. Wobec tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnienie decyzji, na które powołał się pełnomocnik w skardze kasacyjnej ma znaczenie w sprawie, a organ podatkowy nie oceniał wpływu tych decyzji na ustalenia dokonane w niniejszej sprawie, należy przyjąć, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Wbrew jednak argumentom skargi o braku podstaw do jakiegokolwiek kwestionowania rzetelności Firmy "B" – T. P., okoliczności ujawnione podczas kontroli tej działalności oraz zeznanie T. P. złożone w sprawie niniejszej dawały podstawy do prowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego na okoliczność współpracy T. P. ze skarżącym, udokumentowanej przedłożonymi umowami oraz fakturami. Sąd nie podziela zarzutu, iż całe postępowanie toczyło się przy z góry podjętym założeniu o nierzetelności faktur wystawionych przez T. P. Świadczy o tym fakt, że po przeprowadzeniu stosownych czynności przyjęto, że T. P. faktycznie wykonał na rzecz skarżącego usługi marketingowe udokumentowane trzema fakturami na łączną kwotę 50 tys. zł netto i VAT – 11 tys. zł. Jak wynika z akt i uzasadnienia decyzji postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji dotyczące usług budowlanych skupiło się w głównej mierze na dążeniu do ustalenia za pomocą zeznań świadków, składanych przez: 1) osoby reprezentujące inwestorów z którymi skarżący w 2001 r. zawarł umowy na wykonanie robót budowlanych 2) pracowników skarżącego - jakie prace, w jakim zakresie i przez kogo były wykonywane. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy przez ponowne przesłuchanie pracownika, który pełnił funkcję kierownika na dwóch budowach realizowanych przez skarżącego tj. w C. i na rzecz G. E. a także włączenie do akt sprawy dzienników budów. Ponadto organy przyjęły jako dowód w sprawie przedłożone przez podatnika opinie rzeczoznawcy dotyczące koniecznych nakładów pracy i ilości pracowników do wykonywania w przyjętych w umowach terminach zadań realizowanych na wyżej wym. budowach. Argumenty skargi w istocie stanowią polemikę z przyjętą przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego sprawy. Jednak zauważyć należy, że pełnomocnik zarzucając organom stosowanie podwójnych standardów sam przykłada inną miarę do zeznań podatnika i zeznań innych osób. Wskazując bowiem na uniemożliwienie stronie dotarcia do prawdy obiektywnej ze względu na jej przedwczesne przesłuchanie – gdy nie mogła ona pamiętać szczegółów działalności w roku 2001, jednocześnie skrupulatnie "wyłapuje" wszelkie nieścisłości bądź niedopowiedzenia w zeznaniach świadków. Uznaje zatem, że skarżący może pewnych faktów nie pamiętać, natomiast zatrudnieni przez niego pracownicy nie mają prawa do mylenia lat, dat i robót, które wykonywali. Zauważyć przy tym należy, że najpełniejszą wiedzę na temat tego, kto kiedy i jakie pracy wykonywał niewątpliwie powinien posiadać kierownik budów w C. i G. E. R. U. Tymczasem dwukrotnie przesłuchiwany stwierdził, że nie pamięta okoliczności wykonywania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach. Nietrafne jest negowanie przez pełnomocnika znaczenia dzienników budowy. Są to dokumenty obowiązkowo prowadzone w procesach budowlanych. Wprawdzie nie odzwierciedlają ilości osób wykonujących poszczególne prace ale z całą pewnością wykonawców i podwykonawców poszczególnych etapów budowy – w szczególności co do rodzaju robót oraz zaawansowanie inwestycji w poszczególnych okresach. W związku z tym niewątpliwie występuje sprzeczność między treścią f-ry z dnia 12.12.2001 r. za roboty budowlane na G. E. wystawionej przez T. P., które miały dotyczyć robót dachowych, podczas gdy z dziennika budowy wynika, że do tego czasu firma "A" wykonywała zupełnie inne prace, a roboty dachowe zostały zgłoszone do odbioru dopiero 25.01.2002 r. Powyższe stoi także w sprzeczności z argumentacją skargi że w praktyce skarżący przyjmował f-ry od podwykonawcy dopiero po odbiorze robót przez inwestora. Zdaniem Sądu przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego ocenie organy podatkowe popełniły jednak pewne błędy, co doprowadziło do możliwości podważenia ustaleń i oceny przez wykazywanie sprzeczności w zeznaniach świadków. Przeprowadzając szeroko zakrojone postępowanie dowodowe z zeznań świadków, organy podatkowe skupiły się jedynie na ustaleniach, że skoro prac nie wykonał T. P. to pracownicy skarżącego. Tymczasem Sąd zauważa, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano m. innymi f-ry: z dnia 19 lipca 2001 r. i z dnia 22.10.2001 r. wystawione przez Zakład Budowlany S. K. W. Ta druga opiewa na kwotę 47.000 zł i dotyczy "wyk. ściany elewacyjnej północnej – sport., montaż dachu małej hali z obróbkami i rynnami". Powyższe zdaje się dowodzić, że skarżący do wykonania robót budowlanych w 2001 r. zatrudniał innego jeszcze podwykonawcę, którego nie przesłuchano na okoliczność miejsca i rodzaju oraz terminu wykonywanych prac. Ponadto zdaniem Sądu do pełnej analizy materiału dowodowego zabrakło również wyjaśnienia przebiegu prac w P., w tym w oparciu o dziennik budowy. Taka analiza byłaby istotnym elementem oceny, czy były dni w których pracownicy, którzy byli na tamtej budowie mogli na 1, 2 lub 3 dni być skierowani do innej pracy np. poprawy dachu w P. Stwierdzając zatem, że decyzja wydana została z naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy II instancji przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe według powyższych wskazań i dokona oceny całego materiału dowodowego. Ponadto oceni, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy mają ustalenia zawarte w powołanych przez skarżącego decyzjach dotyczących T. P.